4.11 ¿El delito de defraudación tributaria como ley penal en blanco? Existen autores que sostienen que el delito de defraudación tributaria no
6. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SU INCOMPATIBILI DAD CON OTROS DELITOS qUE TIENEN COMO OBJETO FONDOS DE
PROCEDENCIA ILÍCITA: LOS DELITOS DE ENRIqUECIMIENTO ILÍCITO
Y COhEChO
En este apartado demostraremos que es jurídicamente imposible proce- sar a una persona por la comisión del delito de enriquecimiento ilícito y
[86] LÓPEZ BARJA DE QUIROGA, Jacobo. p. 56. [87] HURTADO POZO, José. p. 833.
defraudación tributaria, teniendo como objeto materia de delito los mismos fondos. Como veremos a continuación, la posición de la doctrina es unáni- me cuando se refiere, por una parte, a la proveniencia ilícita del patrimonio injustificado por parte del sujeto activo del delito de enriquecimiento ilíci- to, y por otra, cuando señala como elemento esencial la licitud del patrimo- nio del sujeto activo del delito de defraudación tributaria. Por ejemplo, si los pagos se califican como parte del delito de defraudación tributaria y a la vez se les otorgaba naturaleza de renta gravada susceptible de tributación an- te el órgano recaudador competente, ¿cómo entonces se podría establecer que dichos pagos ya no son tal, sino que constituyen producto del delito de cohecho pasivo propio?
A este respecto, Silvina Bacigalupo, afirma lo siguiente: “El problema central de este trabajo es el estudio de la significación penal de la omisión de tribu- tación por ganancias procedentes de actividades ilícitas. Esta es sin duda, una cuestión polémica y poco abordada en la doctrina. El problema radica en establecer si las ganancias obtenidas por medio de la comisión de delitos se encuentran sujetas a tributación a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Silvina Bacigalupo, “(...) el hecho imponible ha de consis- tir en un hecho lícito, o al menos, no prohibido de forma expresa (...). “si no hay hecho imponible, no hay renta, ni tampoco obligado tributario”[89] “(...)
El beneficio ilícitamente obtenido no deviene propiedad de quien lo obtie- ne. Ello sería tanto como afirmar que el hurto, robo, la apropiación indebida, la estafa, la malversación, etc., son modos de adquirir la propiedad. El hecho de manejar fondos ilegalmente obtenidos (...), no se puede identificar con la existencia de un derecho subjetivo reconocido y protegido por el ordena- miento jurídico sobre dichos fondos. Ello significa que los delitos no son he- chos imponibles y que su producto no constituye renta”[90]. Por lo tanto, en el
caso de que el delito del que provengan las ganancias ilícitamente obteni- das quede probado y se condene por dicho delito las ganancias no podrán ser gravadas (...) no existe delito fiscal por la elusión del pago de tributos, ya que el hecho queda castigado como otro delito”[91].
En efecto, Rojas Vargas, al referirse al delito de enriquecimiento ilícito se- ñala que una persona (particular o sujeto público) puede enriquecerse lí- citamente por diferentes vías: producto de su trabajo individual, familiar o
[89] BACIGALUPO, Silvina. Ganancias Ilícitas y Derecho Penal. Madrid, 2002, p. 113. [90] Ibídem, p. 114.
colectivo (negocios, empresas), o de los servicios remunerados (profesio- nales o no) que preste a una institución nacional, privada o pública (aseso- rías, cargos públicos de alta estimación a nivel emolumentos) o internacio- nal (consultorías, puestos expectantes en organismos internacionales, etc.), como también por el advenimiento de caudales hereditarios, donaciones, legados, rentas, premios, loterías o también como resultado del ejercicio de la profesión y de las remuneraciones del cargo o empleo, o del concurso de ambos de no existir incompatibilidades. El enriquecimiento ilícito, en cam- bio, tiene como fuentes generadoras una diversidad de actos, prestaciones y comportamientos que son considerados contrarios a las normas jurídi-
cas y/o sociales que regulan las interacciones humanas y los ámbitos pau-
tados de competencias funcionales[92]. Más adelante, este mismo autor na-
cional, al hablar de la consumación del delito bajo comentario refiere que estamos ante un delito de naturaleza comisiva y de resultado condiciona- do que se consuma en la medida en que exista un incremento significativo y contrastante, el mismo que es resultado de actividades no conformes a
derecho en el contexto de la vinculación por razón del cargo, ya sea durante
el periodo temporal de vigencia del mismo o ulterior a él[93].
Al parecer, la posición tomada por Rojas Vargas es la que impera en nues- tra doctrina como manifiesta Gálvez Villegas, quien señala que en la doctri- na nacional es unánime el criterio respecto a que el enriquecimiento (ilícito)
debe provenir de un acto ilícito[94]. Por su parte, Frisancho Aparicio señala que
es indicio de “enriquecimiento ilícito” el aumento patrimonial consistente en bienes patrimoniales, cuentas corrientes sospechosas y hasta el modo de vi- da que llevan los funcionarios y que evidentemente no corresponden a sus
legítimos ingresos[95]. Este último autor agrega que el enriquecimiento ilícito
implica, en la generalidad de los casos, un acrecentamiento patrimonial ob-
tenido en base a la comisión de varios delitos contra la Administración Públi- ca[96]. De igual parecer es Abanto Vásquez, quien refiere que en efecto, esta
última tesis parece ser la correcta, pues, el “enriquecimiento” por sí mismo no es ninguna acción reprochable y la “ilicitud” de este recién proviene ante la
[92] ROJAS VARGAS, Fidel. Delitos contra la Administración Pública. Lima, 2002, p. 607. [93] Ibídem, p. 623.
[94] GÁLVEZ VILLEGAS, Tomás Aladino. Delito de enriquecimiento ilícito. Lima, 2001, p. 138.
[95] FRISANCHO APARICIO, Manuel. Tratado de Derecho Penal. Delitos contra la Administración Pública. Lima, 1999, p. 354.
falta de demostración de sus orígenes legítimos[97]. Añade que entonces, lue-
go de probado un “enriquecimiento” inexplicable con las investigaciones de la autoridad, el acusado tiene que demostrar que el “enriquecimiento” pro- venía de fuentes lícitas. Recién entonces, podrá hablarse de un injusto pe- nal; es por ello que para la determinación de la ilicitud del enriquecimiento se produce una inversión de la carga de la prueba. La justificación no puede ser, entonces, una “condición objetiva de punibilidad”[98].
Ahora bien, la defraudación tributaria afecta los ingresos del Estado, lo cual exige determinar en primer término quién puede ser sujeto activo del deli- to, es decir, el primer aspecto a determinar es el relativo al bien jurídico pro- tegido en el delito de defraudación tributaria, el que según la Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria –D. Leg. Nº 813– el es el sistema de in- gresos y egresos del Estado, pues este es indispensable para el buen fun- cionamiento del Estado, en cuanto a que es afectado tanto por una evasión tributaria como también por el hecho de que se altere el objetivo de una subvención.
Como muy bien señala el artículo 8 del TUO del Código Tributario perua- no es el contribuyente (“aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”), es decir, se trata de un sujeto que ha de reunir esta calidad especial, como con razón ha destacado la doc- trina (Martínez Pérez. El delito fiscal. Montecorvo, Madrid 1982, p. 229) y ha reiterado la jurisprudencia del Tribunal Supremo español (sentencias del 29 de junio de 1985, 24 febrero 1993). En otras palabras para que se pueda co- meter este delito es indispensable que se tenga esta calidad.
Pero entonces necesariamente hay un reconocimiento que se trata de una actividad lícita (proveniente “del capital, del trabajo y de la aplicación con- junta de ambos factores (...)” que permite devengar una deuda tributaria, porque una actividad ilícita por su propia naturaleza no puede considerar- se renta y devengar una deuda tributaria. Con mucha razón Jaén Vallejo se- ñala “Dicho con otras palabras: el Estado solo puede ganar las ganancias lí- citas, no gozando de legitimidad para reclamar una participación en ganan- cias provenientes de delitos”[99]. Así, según ya se ha expuesto precedente-
[97] ABANTO VÁSQUEZ, Manuel. Los Delitos contra la Administración Pública en el Código Penal peruano. Lima, 2003, p. 548.
[98] ABANTO VÁSQUEZ. Manuel. Ob. cit., p. 549.
[99] JAÉN VALLEJO, Manuel. Ponencia en seminario celebrado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile: “Asociación ilícita, tráfico de drogas y lavado de dinero”, p. 26.
mente el dinero que adquiere el ladrón del un banco no es renta, como ha señalado en forma muy clara el Tribunal Supremo español en sentencia de 7 de diciembre de 1996: “No es posible exigir que tengan que declararse pa- ra efectos fiscales aquellos ingresos que se han obtenido por la comisión de un delito”.
Sería un contrasentido, ya que conforme a la unidad del ordenamiento ju- rídico y por el carácter de extrema ratio del Derecho Penal, lo que es ilícito para esta rama jurídica lo es para todo el ordenamiento jurídico y por con- siguiente no se podría en otro ámbito del derecho a ese mismo hecho otor- garle el carácter de lícito y, por el contrario, lo declarado lícito en otra par- te del ordenamiento jurídico, en modo alguno puede ser ilícito en el cam- po penal, precisamente por la unidad del ordenamiento jurídico y el carác- ter de extrema ratio del Derecho Penal.