La globalización de la economía, la internacionalización de los mercados y el movimiento de capitales entre Estados provoca la competencia entre países por atraer inversión directa extranjera4; uno de los instrumentos macroeconómicos utilizados para ganar dicha competencia es el establecimiento de regímenes fiscales beneficiosos a determinadas empresas.
Está claro que la determinación del lugar de establecimiento de la empresa constituye la piedra angular de la planificación fiscal internacional. Sin embargo, para tomar la decisión de la localización empresarial deben analizarse múltiples circunstancias, entre las que destacamos: un sistema fiscal favorable a las empresas, dentro del que debemos tener en cuenta las cargas fiscales únicas y las cargas fiscales constantes5
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Esta competencia también puede darse a escala regional o incluso local. Así, en Suiza, los cantones entran en esta competencia de manera independiente. En España, entre el régimen de sociedades común (Estado) y el régimen foral.
, la red de convenios internacionales para evitar la doble imposición, el coste fiscal del personal, el tratamiento de los intereses
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Las cargas fiscales únicas serán aquellas que gravan la creación y la liquidación de la empresa y sólo se pagan una única vez, mientras que las cargas fiscales constantes serán aquellas que gravan la empresa en cada período económico, tales como impuestos sobre el beneficio y/o impuestos sobre el capital e impuestos indirectos.
31 consecuencia de los préstamos efectuados entre las sociedades del grupo, la consolidación de perdidas y beneficios, la regulación sobre subcapitalización y transparencia fiscal internacional, el ambiente político y económico, incluida la seguridad jurídica.
No obstante lo anterior, Palacios y Calvo (2005, p. 69), agrupan estos factores en cinco: primero, una amplia red de convenios para evitar la doble imposición, porque disminuye la carga tributaria de forma directa en el país de residencia; segundo, un mínimo coste tributario y económico-financiero sobre la constitución y desmantelamiento de la sociedad, ya que aporta flexibilidad a la hora de reestructurar o disolver la empresa; tercero, disponibilidad de recursos humanos y materiales calificados y a precios razonables; cuarto, neutralidad, la sociedad holding no debe dar lugar a un incremento significativo de los costes corporativos y, por último, la estabilidad de la regulación y seguridad jurídica en la aplicación.
Según la consultora suiza BAKBASEL6, en 1995, las cargas fiscales se encontraban en el cuarto lugar como factor determinante a la hora de elegir Suiza como país de establecimiento de una empresa. La disponibilidad de mano de obra muy cualificada y su coste eran los elementos fundamentales de elección del país helvético para localizar una compañía. 7
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BAK Basel Economics AG (BAKBASEL). http://www.bakbasel.ch/
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32 Tabla II.1.
Factores de localización de las empresas en Suiza
Puesto Factor
1 Disponibilidad de mano de obra muy cualificada 2 Coste de mano de obra muy cualificada
3 Facilidad para la obtención de permisos de construcción 4 Cargas fiscales
5 Coste de mano de obra cualificada
6 Disponibilidad de mano de obra cualificada
7 Facilidad de obtención de permisos de trabajo para extranjeros
8 Infraestructura de telecomunicaciones 9 Calidad de vida en la región
10 Acceso sin discriminación al mercado de la UE 11 Organización flexible de trabajo
12 Estabilidad de condiciones jurídicos-políticas
Del estudio anterior se puede colegir que los empresarios localizan sus inversiones donde éstas sean más rentables desde una perspectiva económica general y no sólo sesgada a un carácter fiscal.
Además, como se aprecia el último puesto lo ocupa la estabilidad de condiciones jurídico-políticas, que en nuestra opinión, sin embargo, tiene una influencia mucho más importante en la decisión de invertir en un país8.
Dentro de los factores influyentes a la hora de elegir donde establecer una empresa, la estabilidad de las condiciones jurídico- tributarias juega un papel fundamental que redunda en seguridad jurídica. La seguridad jurídica, como factor determinante a la hora de
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Eicke (2009, p. 5) hace mención a un survey, realizado por KPMG en 2006, que revela que el tipo impositivo es importante a la hora de decidir la localización de una empresa, pero también que las empresas están dispuestas a establecerse en países donde el tipo impositivo sea más alto, siempre y cuando las autoridades tributarias fuese más predecibles.
33 escoger un país como sede empresarial, concede al inversor la tranquilidad de no afrontar cambios legislativos o políticos sorpresivos en materia fiscal, pudiendo éste centrarse en el desarrollo empresarial, que es la finalidad real de la constitución de la sociedad.
La seguridad jurídica9, traducida fundamentalmente en la estabilidad de las normas tributarias, es en nuestra opinión un elemento clave de una eficiente planificación fiscal internacional. Es por ello que ésta debe comenzar con un estudio pormenorizado de la legislación fiscal de las diferentes jurisdicciones a analizar, de forma que la estabilidad de la normativa tributaria determinará el éxito o fracaso de la planificación fiscal internacional a medio plazo.
Además, el estudio de la base normativa tiene que ir acompañado necesariamente de un análisis jurisprudencial, ya que la legislación fiscal es única para Administración y administrados, pero su interpretación introduce cierto grado de discrecionalidad, lo cual condiciona, sin lugar a dudas, la planificación fiscal internacional y, por ende, la decisión de localización empresarial. En este caso, la planificación fiscal deberá integrar, además de cuestiones intrínsecas de legislación tributaria, el análisis jurisprudencial, el grado de vinculación de las consultas de la Administración tributaria, entre otras variables que limitan y condicionan el éxito de aquella.
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En materia de seguridad jurídica y fiscalidad se recomienda ver: Actes de la
journée d’éstudes du 5 novembre 2002 organisée à l’initiative du Commissaire du Governement, adjoint au ministre des Finances et en collaboration avec la Fédération des entreprises de Belgique (2003).
34 La seguridad jurídica en materia fiscal no sólo emana de legislaciones estables y claras, de sentencias dictadas por los más altos Tribunales en aras de aclaratorias judiciales, (situaciones éstas que sin lugar a dudas coadyuvan a la estabilidad tributaria de un país), sino que la seguridad jurídica en materia fiscal también proviene de forma relevante de la propia Administración tributaria nacional.
En este sentido, las consultas vinculantes10 constituyen un informe contentivo de la interpretación y aplicación de la norma fiscal, emitido por la Administración tributaria nacional sobre casos concretos y a petición del contribuyente o grupos de contribuyentes.
Estas consultas vinculantes de la Administración son un factor condicionante de la planificación fiscal internacional. La importancia y efectividad de las consultas vinculantes puede llegar a ser tal que, en determinados países, como es el caso de Suiza, constituyen verdaderos acuerdos o contratos con efectos erga omnes entre la Administración Tributaria y el contribuyente.11 Además, las consultas vinculantes otorgan valor añadido a la planificación fiscal al reducir el riesgo en la adopción de decisiones.
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Las consultas vinculantes tienen su origen en el Derecho Romano, cuando los emperadores respondían a cuestiones legales que le eran preguntadas, llamadas éstas Rescripta. En los Países Bajos, el uso de Tax Ruling nace después de la Segunda Guerra Mundial como consecuencia del desarrollo del comercio internacional. Se trataba de una forma para atraer inversores, otorgándoles seguridad jurídica a nivel fiscal en todas sus transacciones. A partir de entonces, se hace célebre la frase “everything is negotiable in the Netherlands”(Romano, 2002, p. 483). En francés “Préavis de l’Administración”, en inglés llamado “Tax
Ruling” y en castellano “Consultas Vinculantes de la Administración”. 11
Para profundizar en la naturaleza legal de las consultas vinculantes, sus determinadas formas o su diferencia con los acuerdos de precios (pricing
35 Pero así como existen ventajas, también existen desventajas asociadas a las consultas vinculantes; en este sentido, por ejemplo, en España es de destacar que las consultas vinculantes no son atacables ni por vía administrativa, ni por vía judicial12. Por tanto una consulta vinculante, si es desfavorable al contribuyente, tiene el riesgo de su no corrección.
Por todo lo anterior, se pone de manifiesto que las consultas a la Administración juegan un papel relevante en la planificación fiscal, pues éstas ayudan a aclarar todas las dudas legítimas que pueda tener el contribuyente. Sin embargo, tampoco constituyen la solución última de la planificación fiscal, puesto que el riesgo en la adopción de decisiones de localización, de la forma de constitución de la empresa, etc., siempre recaerá sobre el contribuyente.
Una vez analizados todos estos factores exógenos13, el planificador fiscal debe estudiar las jurisdicciones en consonancia con el objeto social de la empresa, ya que dependiendo del mismo varían los beneficios fiscales, que las diversas legislaciones otorgan.
Diversos países tienen legislaciones fiscales favorables sólo y exclusivamente para determinadas sociedades, con objetivos muy específicos; en estos casos, el lugar del establecimiento de la empresa dependerá de la finalidad económica de la misma, sea ésta una filial o un establecimiento permanente, una holding, una sociedad financiera
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Artículo 89.4 de la Ley General Tributaria Española.
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Existen también factores endógenos, pero que no se analizarán en este trabajo de investigación, por no ser objeto del mismo, entre los que se pueden señalar: hacía donde quiere ir la empresa, los mercados que quiere atacar, la financiación, la estructura empresarial, las políticas de riesgos asumidos o por asumir, los resultados económicos.
36 o una sociedad de base o administrativa14. Incluso, deben ser analizadas las jurisdicciones tanto donde se localizará la matriz, como donde estará establecida la filial, con la finalidad de comprobar la compatibilidad de beneficios fiscales entre ambas soberanías fiscales.
Asimismo, existen países que tienen áreas fiscalmente beneficiosas creadas ad hoc con el objetivo de atraer inversión de capital extranjero, en el que por el sólo hecho de establecerse en estas áreas las sociedades gozan de beneficios de carácter tributario. Tal es el caso de Portugal, con respecto a las zonas libres de impuestos de Madeira y Santa María; Irlanda15, con la zona del International Finantial Service Centre de Dublín o del Shannon Airport; o España, donde existe por ejemplo la Zona Especial Canarias (ZEC). Estas singularidades, también deben tenerse en cuenta a la hora de definir la localización empresarial.