FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA

En este epígrafe extractamos y sistematizamos, atendiendo a criterios de relevancia para nuestra investigación, las principales conclusiones del capítulo, tratando de dar una idea lo mas exacta posible del marco jurídico y del estado actual de los procesos de armonización acometidos por la UE.

El objetivo consiste en dejar perfectamente definida la legislación vigente de la Unión en materia de imposición que afecta a Canarias en la discusión y negociación de su status futuro como territorio ultraperiférico de la Unión.

Los fundamentos jurídicos de la armonización

— El primer fundamento jurídico de los procesos de armonización fiscal emprendidos por la Unión Europea hay que buscarlo en el artículo 3.1.c) del Tratado de Roma que dispone que

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Una cláusula de recaudación en bruto compromete al emisor a compensar al inversor cualquier impuesto retenido a cuenta por el Estado u organización del emisor.

para alcanzar los fines comunitarios la acción de la Comunidad perseguirá el establecimiento de un mercado único basado en la libre circulación de las personas, mercancías, servicios y capitales entre los distintos países, así como, un régimen común no discriminatorio de la competencia.

Por tanto, la armonización fiscal no constituye en sí misma una finalidad de la Unión Eu- ropea, sino que se convierte en un instrumento necesario para evitar que la disparidad entre los sis- temas tributarios provoque distorsiones permanentes en el mercado interior europeo.

— En materia de impuestos indirectos hay que buscar la fundamentación jurídica de la armonización fiscal en el actual artículo 93 del TCE. El Tratado de Roma sólo prevé de forma expresa la armonización de la imposición indirecta y, en particular, la de los impuestos objeto de compensa- ción en el tráfico intracomunitario, esto es, impuestos sobre el volumen de negocios, impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos. Sin embargo, el TCE no fija, ni los plazos ni el procedimiento jurídico a través del cual dicho proceso se debía de llevar a cabo.

— El artículo 94 del Tratado de Roma es la base jurídica utilizada hasta nuestros días para adoptar medidas legislativas comunitarias en materia de imposición directa. Dado que la adop- ción de medidas en este campo no es competencia exclusiva de la Comunidad, perteneciendo esta materia al ámbito de las competencias compartidas, también denominadas concurrentes, quedará sometida al principio de subsidiariedad. Este principio, enunciado por el artículo 3.o

B del Tratado de Roma, establece que la Comunidad intervendrá en aquellas materias que no sean de su exclusiva competencia sólo cuando los objetivos pretendidos no puedan ser alcanzados de "manera suficiente"

por los Estados miembros. — Resultando que:

1. La Comunidad no posee competencia exclusiva ni concurrente en materia de fis- calidad directa. Posee sin embargo competencia en materia de libertades eco- nómicas y libre competencia, que abarcará el ámbito de la fiscalidad directa cuando ésta afecte a la consecución de estos objetivos. En este caso, la compe- tencia será de carácter concurrente y estará sometida, en consecuencia, al prin- cipio de subsidiariedad.

2. Cuando la Comunidad tenga que acometer una iniciativa en materia de imposi- ción directa deberá dar prioridad a la coordinación frente a la armonización. Sólo en caso de que las exigencias de no discriminación y seguridad jurídica, o de uniformidad en el territorio comunitario, lo hagan estrictamente necesario, se hará uso de la armonización de carácter vinculante.

3. Si el mecanismo de la armonización resultase indispensable, la Comunidad de- berá utilizar el instrumento que permita mayor grado de discrecionalidad a la ac- tividad legisladora de los Estados miembros en materia de imposición directa. — De conformidad con lo dispuesto por el artículo 94 del TCE, las disposiciones legisla- tivas emanadas de las instituciones comunitarias, en relación con los impuestos directos, deben de cumplir cuatro requisitos:

1. El mecanismo que tiene que utilizar la Comunidad para legislar en materia de impuestos directos es la directiva.

2. Las directivas sólo pueden dictarse para aproximar las disposiciones legales, re- glamentarias y administrativas de los Estados miembros y no cualquier otro tipo de norma.

3. Las disposiciones de los Estados miembros que se pretendan aproximar tienen que incidir directamente en el establecimiento o el funcionamiento del Mercado Común, de tal forma que la medida armonizadora sea absolutamente necesaria. 4. Por último, la medida debe adoptarse en el Consejo por unanimidad, lo que im-

plica que cada Estado miembro tiene un derecho de veto.

— El artículo 96 del Tratado de la Comunidad Europea podría muy bien utilizarse en teoría como base jurídica para la armonización de la imposición directa en la medida en que las dife- rencias entre los sistemas fiscales nacionales de los Estados miembros afecten a la libre competen- cia. Sin embargo, y pese a que el artículo 96 no exige unanimidad del Consejo sino mayoría cualificada, y por tanto, una previsible mayor velocidad del proceso armonizador, lo cierto es que este artículo no se ha utilizado hasta nuestros días como fundamento jurídico para la armonización de la fiscalidad de los Estados miembros.

El estado actual del proceso de armonización de la Imposición Indirecta Armonización del IVA

— En nuestra opinión el proceso de armonización del IVA se encuentra estancado des- de la aprobación por el Consejo de las Directivas números 91/680, de 16 de diciembre de 1991, modi- ficando el sistema común de IVA y suprimiendo las fronteras fiscales dentro del territorio comunitario, y la número 92/77, de 19 de octubre de 1992, sobre la aproximación de tipos impositivos en el IVA, que se incorporaron al derecho nacional de los Estados miembros antes del 1 de enero de 1993.

El contenido de estas dos directivas quedó desvirtuado cuando la Comisión y el Consejo deciden fijar un periodo transitorio provisional, desde el 1 de enero de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1996, dentro de la fase transitoria flexibilizando el calendario de cumplimiento de lo que debería constituir la fase definitiva del proceso de armonización de la fiscalidad indirecta.

— Para superar este régimen transitorio, que causaba insatisfacción general, la Comi- sión presentó el 22 de julio de 1996 el documento denominado "Un Sistema Común de IVA. Progra- ma para el Mercado Único" –documento COM(96) 328 final–. Este documento contenía un programa de acción dividido en cinco etapas y un calendario para ejecutarlas y su finalidad era solucionar los problemas detectados en la aplicación del IVA e introducir progresivamente un sistema común de IVA basado en el principio de gravamen en el Estado de origen.

Sin embargo sostenemos que hasta la fecha no se ha avanzado prácticamente nada en la ejecución de las tres últimas etapas del programa de trabajo fijado en julio de 1996. Si bien es cier- to que la Comisión ha tratado de impulsar decididamente el proyecto de implantación de un nuevo sistema común de IVA, entendemos que no es menos cierto que no ha encontrado en el Consejo y en el Parlamento, al menos de momento y en nuestra opinión, el necesario respaldo.

Creemos que la Comisión basó una parte importante de su estrategia para conseguir la transición al nuevo sistema común de IVA en la modificación del estatuto jurídico del Comité de IVA. La aprobación de la propuesta de directiva del Consejo, presentada por la Comisión mediante el do- cumento COM(97) 325 final, habría permitido a la Comisión atribuirse competencias de ejecución y modificar la consideración del Comité del IVA, confiriendo a sus decisiones carácter jurídicamente vinculante, lo que hubiese permitido reducir el grado de dificultad que reviste la adopción de cualquier medida tendente a la armonización de la imposición indirecta en materia de IVA.

El 7 de junio de 2000 la Comisión presenta su programa de trabajo para 2001, contenido en el documento COM(2000) 348 final, en el que, por un lado, identifica el objetivo de la imposición en el Estado miembro de origen como un objetivo de la Unión Europea a largo plazo y, por otro lado, define una estrategia que considera viable y que entiende debería permitir mejorar a corto plazo el funcionamiento del mercado interior. Dicha estrategia se basa en cuatro objetivos centrales:

1. Simplificación de las normas existentes. 2. Modernización de las normas actuales.

3. Aplicación más uniforme de las disposiciones vigentes. 4. Nueva aplicación de la cooperación administrativa.

Esta nueva estrategia parece igualmente frenada por la lenta actividad legislativa del Consejo a pesar de que en la Comunicación al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Econó- mico y Social presentada por la Comisión el 23 de mayo de 2001215

se afirma que la estrategia pro- puesta por la Comisión en junio de 2000 fue "...muy bien acogida por los Estados miembros cuando se presentó en el Consejo".

Armonización de las accisas

— Las accisas forman parte del sistema tributario europeo de imposición indirecta y son definidas por la Directiva 92/12/CEE como los gravámenes sobre consumos específicos que en aplicación de la normativa comunitaria se superponen al gravamen general sobre el consumo al formar parte de la base imponible sobre la que se aplica el IVA –a excepción de la accisa sobre las labores del tabaco–.

— Las accisas armonizadas son aquellas que gravan: 1. Los aceites minerales (hidrocarburos).

2. Los tabacos manufacturados. 3. Los alcoholes y bebidas derivadas. 4. La cerveza.

5. Y los vinos y otras bebidas fermentadas.

Las restantes accisas no armonizadas pervivirían como impuestos sobre el consumo en el seno de los ordenamientos internos de los Estados miembros en tanto no supusieran perjuicio al- guno al tráfico comercial intracomunitario.

— La Directiva 92/12/CEE del Consejo es la disposición directriz de la armonización de estos impuestos y vino a establecer una normativa común a los diversos impuestos especiales al armonizar su estructura interna y regular el sistema de suspensión del impuesto.

— Con relación al ámbito territorial de aplicación, el artículo 2 de la Directiva 92/12/CEE, en sus apartados 2 y 3 respectivamente, dispone la no obligatoriedad de aplicar esta

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directiva a Canarias ni a los departamentos franceses de Ultramar, permitiendo no obstante al Reino de España216

y a la República Francesa adoptar libremente la decisión de aplicar las directivas regula- doras de los Impuestos Especiales a sus respectivos territorios para la totalidad o a alguno de los productos armonizados en particular.

— La Directiva 92/12/CEE reguló el régimen de suspensión del impuesto que supone la aplicación del principio de imposición en destino, de tal forma que los productos objeto de estos im- puestos son gravados en el Estado en que se consumen.

— Las Directivas números 92/79/CEE, 92/80/CEE, 92/81/CEE, 92/82/CEE, 92/83/CEE y 92/84/CEE, tienen como objetivo la armonización de los tipos de gravamen de cada una de las dis- tintas accisas. Definen el ámbito objetivo de aplicación de cada impuesto y su base imponible.

— Las directrices de la evolución futura del proceso de armonización de las accisas en el ámbito comunitario se encuentran definidas en la Comunicación al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social presentada por la Comisión el 23 de mayo de 2001217

. En dicha co- municación, y en relación con los impuestos especiales, la Comisión defiende dos frentes de trabajo:

1. Sostiene que es esencial avanzar, tras cuatro años de estancamiento, "incluso si no pudiera obtenerse la unanimidad", en la propuesta de Directiva del Consejo presentada por la Comisión en 1997 cuyo objeto era reestructurar el marco co- munitario de imposición de los productos energéticos.

2. Acometer una aproximación en el campo de la imposición de los vehículos.

Armonización de los impuestos sobre concentraciones de capitales y transacciones de títulos

— El inicio de los procesos de armonización comunitaria en esta materia cabe situarlo en la aprobación por el Consejo, el 17 de julio de 1969, de la Directiva 69/335/CEE relativa a los im- puestos indirectos que gravan la concentración de capitales. Esta Directiva ha sido objeto de diversas modificaciones mediante la aprobación de las directivas números 73/79/CEE y 73/80/CEE, ambas de 9 de abril de 1979, 74/553/CEE, de 7 de noviembre de 1974, y 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985.

— La tendencia previsible del proceso de armonización de los impuestos indirectos so- bre la transmisión de títulos valores, se encuentra marcada por la Propuesta de Directiva presentada por la Comisión al Consejo, de fecha 2 de abril de 1976, relativa a los impuestos indirectos sobre las transmisiones de títulos valores, posteriormente modificada por la Propuesta de Directiva de fecha 14 de abril de 1987, al objeto de adaptarla a la liberalización del movimiento de capitales. Estos son has- ta la fecha los únicos documentos que, aun sin valor normativo, existen en relación con la imposición sobre la transmisión de títulos valores, siendo el objetivo final la eliminación de todos los impuestos sobre las transacciones de títulos.

— Por último, el régimen fiscal armonizado aplicable a las fusiones, escisiones, aporta- ciones de activos y canjes de activos realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros ha sido establecido en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990.

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Haciendo uso de esta facultad, el Reino de España extendió la aplicación de la Ley 38/1992 a Canarias en relación con determinados impuestos especiales –cerveza, alcohol y bebidas derivadas, y productos intermedios– de lo que no cabe con- cluir que se trata de imposición armonizada, sino que, la tributación de tales productos se ha acogido de forma totalmente voluntaria y unilateral a unas directivas que no la tienen como destinataria.

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La situación actual de la armonización de la Imposición Directa Armonización de los impuestos sobre sociedades

— El punto de partida de la armonización de los impuestos sobre sociedades de los dis- tintos Estados miembros habría que situarlo también en el "Informe Neumark" de 1962. Las propues- tas armonizadoras planteadas por este informe en materia de impuesto sobre sociedades fueron evolucionando con el tiempo y mediante la publicación de sucesivos informes –"Informe Segré" de 1966, "Informe Van den Tempel" elaborado entre 1968 y 1970 y, finalmente, el "Informe Burke"–, has- ta situarnos en noviembre del año 1975, fecha ésta en la que se produce el primer pronunciamiento oficial de la Comisión relativo a la armonización de la imposición sobre sociedades.

— Las principales disposiciones de derecho derivado comunitario, vigente y propuesto, dictadas en el desarrollo del proceso de armonización comunitaria del Impuesto sobre Sociedades podemos agruparlas en cuatro campos temáticos:

1. Política empresarial comunitaria: mejora del entorno empresarial y apoyo a la empresa, especialmente PYMEs debido al importante papel que estas empresas juegan en la creación de empleo y en la estimulación del crecimiento.

2. Política empresarial comunitaria: fomento de la actividad transfronteriza de las empresas en el seno de la unión europea.

3. Aproximación de las normas nacionales del impuesto de sociedades.

4. Normas en el ámbito del derecho de sociedades que, aunque no tienen carácter tributario, pueden ejercer una influencia indirecta en la armonización de la fisca- lidad empresarial.

— La preocupación de las autoridades comunitarias por fomentar la actividad transfron- teriza de las empresas en el seno de la Unión Europea se justifica por el hecho de que, en su opinión, las ventajas económicas derivadas de la creación de un mercado interior se basan principalmente en el crecimiento de las actividades transnacionales de las empresas, actividades que pueden verse obsta- culizadas por deficiencias en los sistemas de coordinación internacional de las normas fiscales.

Las dos distorsiones en la actividad transfronteriza de las empresas que pretenden corre- gir las disposiciones comunitarias son, en primer lugar, las que afectan a la constitución de sociedades transnacionales y, en segundo lugar, las que afectan al funcionamiento de los grupos de sociedades.

— Para dar solución al problema de las distorsiones que afectan a la constitución de sociedades transnacionales se aprobó el 23 de julio de 1990 la Directiva 90/434/CEE del Consejo. Esta directiva extendió a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones reali- zadas entre sociedades de diferentes Estados miembros el beneficio fiscal que supone el aplazamien- to de la imposición de las plusvalías hasta su realización efectiva, para de esta manera fomentar la constitución de sociedades transnacionales.

— Para tratar de solventar el problema de las distorsiones que afectan al funcionamiento de los grupos de sociedades se adoptó el 23 de julio de 1990 la Directiva 90/435/CEE del Consejo, mediante la que se pretendió eliminar el efecto desincentivador que provocan determinadas disposi- ciones fiscales a la constitución de grupos de sociedades situadas en Estados miembros diferentes.

— Además de las normas comentadas, existen otras dos propuestas de directiva que completan el tratamiento otorgado a las empresas asociadas:

1. Documento COM(1990) 595 final, de 24 de enero de 1991. Trata de dar solución a lo que considera uno de los obstáculos que impide que las empresas del mercado común funcionen con las mismas características que en un mercado interno. Se trata de la imposibilidad de que una empresa pueda deducirse las pérdidas de es- tablecimientos permanentes o filiales situados en otros Estados miembros.

2. Documento COM(1998) 067 final, de 6 de marzo de 1998. Regula el régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de Estados miembros diferentes. Se trata de evitar que el pago de in- tereses y cánones entre sociedades de Estados miembros diferentes esté sujeto a condiciones fiscales menos favorables que las que se aplican a las mismas tran- sacciones cuando éstas tienen lugar entre sociedades del mismo Estado miembro. — El único documento del que se dispone, sin que hasta el momento se haya traducido ni siquiera en normativa propuesta, relativo a la armonización de las reglas de cálculo de la base im- ponible del Impuesto de Sociedades, es el Anteproyecto de Propuesta de Directiva de marzo de 1988 sobre la armonización de las reglas de determinación de los beneficios imponibles de las empresas. Su aplicación aseguraría por un lado la transparencia de los regímenes de imposición de las empre- sas, como requisito previo a la armonización de los tipos y, por otro lado, contribuiría a crear un en- torno fiscal más favorable caracterizado por una menor complicación y una mayor estabilidad.

— Como última disposición de derecho derivado relevante en materia de armonización del Impuesto de Sociedades, aunque no se trate de derecho tributario, la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, pieza fundamental del modelo contable europeo, puede considerarse un paso previo vital para la armonización de la base imponible del impuesto de sociedades. Las disposiciones de esta directiva con mayor trascendencia fiscal, relativas al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias y a las reglas de valoración son las siguientes:

1. Las cuentas anuales constan de tres documentos que habrán de constituir una unidad: balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria o anexo. Su objeti- vo es ofrecer una imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resulta- dos de la sociedad.

2. La estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias debe estar re- gida por los principios de claridad, legalidad, continuidad, contenido informativo mínimo, flexibilidad y no compensación entre partidas.

3. En cuanto a la estructura del balance, se admiten dos esquemas para su presen-