Gastos no Deducibles para el IUE.

i. Con relación a los Gastos No Deducibles, ENTEL SA en su Recurso Jerárquico, señala que contabilizó en la cuenta Multas de Gestiones Anteriores, el pago del IVA, IT y sanción de la conducta de gestiones anteriores a la 2007; y que el IVA efectivamente pagado por ENTEL SA no generó crédito fiscal IVA, pago considerado un impuesto emergente del pago efectuado directamente por ENTEL SA; por ello el pago del IVA por la fiscalización efectuada para períodos de la Gestión 2002, no pudo ser trasladada al contribuyente de facto, caso concreto al usuario de los servicios quien se convierte en el verdadero contribuyente del impuesto cuando se le traslada este tributo, por ello la carga tributaria fue directa para ENTEL SA convirtiendo este pago en directo y efectivamente pagado, por ello este caso debe ser considerado deducible a efectos del IUE; en el caso del IT señala que el mismo no fue compensado con el IUE y fue pagado en efectivo; por tanto ambos deben ser considerados como deducible del IUE en cumplimiento al Artículo 14 del Decreto Supremo Nº 24051. Respecto a la multa por el pago de la sanción de la conducta señala que el Artículo 14 del Decreto Supremo Nº 24051, aclara que el Artículo 156 de la Ley Nº 2492 (CTB) habla de una sanción y no establece que la misma sea considerada una Multa que no es lo mismo que sanción, agrega que Alzada pretende dar vigencia al Artículo 116 de la Ley Nº 1340 (CTb) expresamente abrogada por la Disposición Transitoria Novena de la Ley Nº 2492 (CTB).

ii. Por otro lado, en alegatos señala que un IMPUESTO DIRECTO, es aquel en que el contribuyente de iure (la ley designa como responsable del ingreso del tributo al fisco), es el mismo que el contribuyente de facto (quien soporta la carga impositiva); en tanto que el indirecto es aquel que presenta una traslación de la carga impositiva del contribuyente de iure al contribuyente de facto, traslación hacia delante si se la traslada a los clientes y lateral si es a otras empresas. Por lo cual el IVA por la gestión 2002 no pudo ser trasladada al contribuyente de facto, en este caso a los clientes, por tanto la carga tributaria fue directa para la empresa, convirtiéndose en pago directo y efectivamente pagado, por tanto considerado como deducible para el IUE. Respecto al IT, el mismo no fue compensado con el IUE, por tanto pagado en

efectivo, debiendo considerarse como deducible según el Artículo 14 del Decreto Supremo Nº 24051.

iii. Agrega, que la sanción de la conducta por la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, así como el pago del IVA e IT, fueron contabilizadas en la cuenta “Multas de Gestiones Anteriores”, similar a la señalada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, y fundamentada en la Norma Contable Nº 1 reconocida por el Artículo 58 del Decreto Supremo Nº 24051, que establece que todas las erogaciones deben reflejarse en cuentas de resultados del ejercicio al que correspondan y cuando se trate de partidas que alteren sensiblemente al resultado de operaciones del ejercicio en curso, deben indicarse por separado, con la aclaración que corresponden a gestiones anteriores.

iv. Al respecto, la Ley Nº 843 (TO) establece la base del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, así como los límites a momento de determinar la Utilidad base del impuesto, que en su Artículo 36 señala “Créase un Impuesto sobre las Utilidades de

las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas, de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento”; el Artículo 46, dispone que “El impuesto tendrá carácter anual y será determinado al

cierre de cada gestión, en las fechas en que disponga el Reglamento… Los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en el cual se

han devengado”; el Artículo 47 establece “La utilidad neta imponible será la

resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los

gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo

que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a

organismos reguladores -supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes…. Para la determinación de la utilidad neta imponible se tomará

como base la utilidad resultante de los estados financieros de cada gestión anual, elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, con los ajustes que se indican a continuación….”.

v. Los Artículos citados precedentemente, fueron reglamentados por el Decreto Supremo Nº 24051, que respecto a la determinación de la utilidad en su Artículo 6 dispone que “Se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere el Artículo 47 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995) la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con normas de contabilidad

generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento”; asimismo, el Artículo 7 señala “Para establecer la Utilidad Neta sujeta

al impuesto, se restará de la Utilidad Bruta (ingresos menos costo de los bienes

vendidos y servicios prestados) los gastos necesarios para obtenerla y, en su

caso, para mantener y conservar la fuente, cuya deducción admite la Ley y este Reglamento”; el artículo 14 prevé que “No son deducibles las multas y accesorios

(excepto intereses y mantenimiento de valor) originados en la morosidad de estos tributos o en el incumplimiento de Deberes Formales previstos en el Código

Tributario…El Impuesto al Valor Agregado, el Impuestos a los Consumos Específicos y el Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados no son

deducibles por tratarse de impuestos indirectos que no forman parte de los

ingresos alcanzados por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas”.

vi. En relación al Impuesto al Valor Agregado y su calidad de impuesto indirecto, es importante, señalar que en nuestra legislación, la Ley Nº 843 (TO) que establece su tratamiento, en su artículo 5 señala: “constituye la base imponible del IVA, el precio

neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente”; respecto a la determinación, los artículos 7 y 8, disponen: “A los importes totales de los precios netos de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación a que hacen referencia los Artículos 5 y 6, imputables al período fiscal que se liquida, se aplicará la alícuota establecida en el Artículo 15°..” y “Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el Artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier

naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.” y respecto a la diferencia entre el débito y crédito fiscal, el Artículo 9,

establece que: “Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los

Artículos precedentes resulte en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, la diferencia resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo, con actualización de valor, podrá ser compensado con el Impuesto al Valor Agregado a favor del fisco, correspondiente a períodos fiscales posteriores”, con relación al

periodo de liquidación, el Artículo 10 la delimita de la siguiente manera: “Los

contribuyentes del impuesto deben presentar la declaración jurada y pagar el impuesto resultante, cuando corresponda, dentro de los 15 (QUINCE) (En función del último dígito del NIT, Decreto Supremo Nº 25619) días siguientes al de la finalización del mes al que corresponden”.

vii. En ese marco normativo, se debe tener presente que el IVA es un impuesto indirecto, ya que la persona que soporta el impuesto es distinta al legalmente obligado a aplicarlo e ingresar su importe determinado, es decir, que el sujeto pasivo que es el vendedor traslada el impuesto al comprador a través del precio de los bienes y servicios gravados, incorporándolo en la factura y aunque debe ser pagado en todas las etapas de la producción-distribución, hasta llegar al adquiriente final o consumidor de los bienes y servicios gravados, no tiene efecto acumulativo, por cuanto el impuesto realmente ingresado es la diferencia entre el impuesto repercutido en las ventas (débito fiscal) menos el impuesto soportado por el sujeto pasivo en sus compras (crédito fiscal). Además, es evidente que el incumplimiento de lo dispuesto en la normativa, se constituye en un ilícito tributario sometido a procedimiento según el Título IV de la Ley Nº 2492 (CTB), ilícito que de ninguna manera podría cambiar la calidad de impuesto indirecto del IVA.

viii. Por otro lado en relación a la definición de multa, el Título IV de la Ley Nº 2492 (CTB) de los Ilícitos Tributarios, Capitulo II de Contravenciones Tributarias, Artículo 160 clasifica las mismas en: “1. Omisión de inscripción en los registros tributarios; 2.

No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; 3. Omisión de pago; 4. Contrabando cuando se refiera al último párrafo del Artículo 181; 5. Incumplimiento de otros deberes formales; 6. Las establecidas en leyes especiales”; seguidamente

contraventora, sancionada según corresponda con: “1. Multa; 2. Clausura; 3. Pérdida

de concesiones, privilegios y prerrogativas tributarias; 4. Prohibición de suscribir contratos con el Estado por el término de tres (3) meses a cinco (5) años. Ésta sanción será comunicada a la Contraloría General de la República y a los Poderes del Estado que adquieran bienes y contraten servicios, para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria; 5. Comiso definitivo de las mercancías a favor del Estado; 6. Suspensión temporal de actividades”; En consecuencia el importe pagado

por omisión de pago, de acuerdo a la normativa citada, se constituye incuestionablemente en una multa.

ix. De la lectura de las normas anteriormente citadas, se tiene que la Ley Nº 843 (TO) limita claramente que el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas grava a las utilidades generadas en una gestión anual y el Decreto Supremo Nº 24051 define que la determinación de la utilidad señala, que a la Utilidad Bruta (ingresos menos

costo de los bienes vendidos y servicios prestados) se restaran los gastos

necesarios para obtenerla, excluyendo específicamente el impuesto al valor

agregado por ser un impuesto indirecto, además entre otros, las multas y accesorios (excepto intereses y mantenimiento de valor) originados en la morosidad de los tributos (las negrillas son nuestras).

x. De la revisión y compulsa de antecedentes administrativos, se tiene que la Administración dentro del proceso realizado mediante Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00055, observando -entre otros- la cuenta, multa de gestiones anteriores por un importe de Bs1.538.295.- expuesto en el papel de trabajo “Clasificación del Grupo Gastos Ajenos a la Explotación”, según reporte (fs. 1573 y 1591 de antecedentes administrativos c. 8), que corresponden al IVA e IT producto de liquidaciones por los períodos enero a diciembre de 2002, conformado por el impuesto omitido y la sanción del 20% por evasión fiscal (fs. 1595 y 1598 de antecedentes administrativos c. 8).

xi. Conforme al análisis efectuado precedentemente, se determina que los importes cancelados por ENTEL SA registrada en la cuenta “Multas de Gestiones Anteriores”, que incluyen el pago del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Transacciones omitidos de la gestión 2002 y la multa por evasión fiscal, no corresponde su deducción a efectos de la determinación de la Utilidad de la Gestión 2007, en consideración a que el IVA es indudablemente un Impuesto indirecto,

además que al igual que el Impuesto a las Transacciones no corresponden a la gestión fiscalizada, en aplicación del Artículo 14 del Decreto Supremo Nº 24051. xii. En relación a la aplicación de la Norma de Contabilidad 1, para efectos de la

Determinación de la Utilidad Contable, la misma no es contraria a la Ley Nº 843 (TO), sin embargo el Decreto Supremo Nº 24051 Reglamentario del IUE, define claramente los conceptos no deducibles en la determinación del Impuesto a las Utilidades, diferenciándose en ello de las Normas de Contabilidad vigentes, no requiriendo en este sentido realizar mayor análisis al respecto.

xiii. Respecto a la afirmación realizada por Entel, que Alzada pretende dar vigencia al Artículo 116 de la Ley Nº 1340 (CTb) expresamente abrogada por la Disposición Transitoria Novena de la Ley Nº 2492 (CTB), es importante aclarar que el impuesto omitido pagado en la gestión 2007 corresponde a impuestos originados en periodos de la gestión 2002, estos últimos en vigencia de la Ley Nº 1340 (CTb), que define “El

delito de evasión será penado con una multa del 50% del monto del tributo omitido, actualizado de acuerdo a lo establecido en el presente Título. Ésta sanción se sujetará al tratamiento que se dispone en el Artículo 90 de este Código.”, en

consecuencia, siendo que por el origen del hecho generador, ocurre en la gestión 2002, la definición realizada por alzada no pretende dar vigencia a la Ley 1340 (CTb) abrogada, sino contextualizarla.

xiv. Por lo expuesto, corresponde a ésta instancia jerárquica, confirmar la Resolución de Alzada, que dejó sin efecto el importe por impuesto omitido de Bs27.102.154.- por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y Bs6.254.343.- por el Impuesto a las Transacciones (IT), además del mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago por los periodos fiscales enero a diciembre 2007; manteniéndose firme y subsistente el importe de Bs293.468.- por el IVA, así como Bs60.919.- por el IT, más mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago por los mismos periodos fiscales y Bs1.514.905.- más mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago por concepto de Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión 2007, de acuerdo al siguiente cuadro:

SIN CONFIRMADO REVOCADO CONFIRMADO REVOCADO IVA 13% 27.395.622 293.468 27.102.154 293.468 27.102.154 IT 3% 6.315.262 60.919 6.254.343 60.919 6.254.343 IUE 25% 1.514.905 1.514.905 1.514.905 TOTAL GENERAL 35.225.788 1.869.292 33.356.497 1.869.292 33.356.497 IMPORTES OBSERVADOS (Expresado en Bolivianos)

SEGÚN ARIT SEGÚN AGIT