Al evaluar la importancia relativa de cualquier incumplimiento identificado, aspectos como los criterios, las condiciones, la causa y el efecto del incumplimiento también deben considerarse. Este puede ser el caso en situaciones en las que la ley o el reglamento, o los términos acordados establecen un requisito incondicional de cumplimiento, por ejemplo si la constitución prohibe un gasto excesivo en relación con el presupuesto aprobado13.
3.4.1 Juicios profesionales
acerca de la importancia relativa
Los juicios profesionales acerca de la importancia relativa se hacen a la luz de las circunstancias que rodean a la auditoría, pero no se ven afectadas por el nivel de seguridad dada. Es decir, para los mismos usuarios previstos y propósito la importancia relativa para una auditoría de seguridad razonable es la misma que para una auditoría de seguridad limitada, ya que la importancia relativa se basa en las necesidades de información de los usuarios.
En algunos casos los criterios aplicables pueden analizar el concepto de importancia relativa dentro del contexto de la preparación y presentación de la información del objeto y por lo tanto proporcionar un marco de referencia al considerar la importancia relativa para una auditoría en particular. En los casos en los que los criterios aplicables no incluyan un análisis del concepto de importancia relativa, el auditor podrá guiarse por un marco de referencia como el que se explica a continuación.
Los incumplimientos o las desviaciones del cumplimiento se consideran de importancia relativa si, individualmente o en conjunto, se puede esperar de forma razonable que influyan en las decisiones que los usuarios previstos toman con base en la
12 ISSAI 400.47.
13 ISSAI 4100.71 y 72.
información del objeto. Como lo hemos señalado anteriormente, la consideración por parte del auditor de la importancia relativa es una cuestión de juicio profesional y se ve afectada por la percepción que tiene el auditor de las necesidades de información de los usuarios previstos como grupo. Dentro de este contexto, resulta razonable para el auditor asumir que los usuarios previstos:
• Tienen un conocimiento adecuado del objeto de la revisión y están dispuestos de estudiar la información del objeto con la debida diligencia;
• Entienden que la información del objeto se prepara y asegura conforme a los niveles adecuados de importancia relativa y tienen conocimiento de los conceptos de importancia relativa incluidos en los criterios aplicables;
• Entienden cualquier incertidumbre inherente a la medición o evaluación del objeto de la auditoría; y
• Toman decisiones razonables basándose en la información del objeto tomada en su conjunto.
3.4.2 Determinando la
importancia relativa
Las normas establecen que un objeto de la revisión puede considerarse de importancia relativa si el conocimiento del mismo puede influir en las decisiones de los usuarios previstos y que este juicio se puede referir a una sola partida o un grupo de partidas tomadas en conjunto.
La importancia relativa se considera a menudo en términos de valor, pero también tiene otros aspectos cuantitativos y cualitativos. Las características inherentes de una partida o un grupo de partidas pueden hacer que un objeto de la revisión sea de importancia relativa por su propia naturaleza. Un objeto de la revisión también puede ser de importancia relativa por el contexto en el que ocurre14. La importancia relativa se relaciona
con la población total que cae bajo la acción de la auditoría. El auditor diseñará el muestreo y los procedimientos de la auditoría de manera que, si hay incumplimientos que alcancen el nivel de importancia relativa, entonces serán identificados en el muestreo. Como ya lo hemos mencionado, la evaluación de la importancia relativa requiere de
14 ISSAI 400.47.
juicio profesional por parte del auditor y se relaciona con el alcance de la auditoría, aunque es posible que algunas EFS cuenten con lineamientos para establecer el nivel (umbral) de importancia relativa dentro del contexto de la legalidad y el cumplimiento de las operaciones con los reglamentos o en términos de valor.
La determinación de la importancia relativa requiere que los auditores conozcan y evalúen los factores que pueden influir en las decisiones de los usuarios previstos. Por ejemplo, cuando los criterios identificados permiten variaciones en la presentación del objeto de la revisión, los auditores deben considerar la forma en que la presentación adoptada puede influir en las decisiones de los usuarios previstos. La importancia relativa se considera dentro del contexto de factores cuantitativos y cualitativos, como la magnitud relativa, la naturaleza y extensión del efecto de estos factores en la evaluación o medición del objeto de la revisión, y los intereses de los usuarios previstos. Por ejemplo, dentro del contexto de la legalidad y el cumplimiento de las operaciones con los reglamentos, las desviaciones son de importancia relativa si de manera razonable afectan la decisión de los usuarios de la opinión de auditoría.
En la práctica de algunas EFS la importancia relativa se basa en una evaluación de la importancia de los resultados de la auditoría y, por lo tanto, depende más del juicio personal que la importancia relativa considerada en el caso de una auditoría de seguridad razonable. En este tipo de práctica al final de la auditoría el auditor juzga si los resultados son lo suficientemente significativos como para incluirlos en el informe con base en la naturaleza específica de cada resultado. Para abordar estos aspectos durante la fase de planificación los auditores necesitan considerar los siguientes factores al determinar si una información es o no de importancia relativa:
• El contexto en el que el objeto de la revisión aparece, por ejemplo si éste también está sujeto al cumplimiento de las disposiciones legales y normativas, la legislación o los reglamentos, o si la ley o los reglamentos prohiben el gasto excesivo de los fondos públicos, sin importar las cantidades;
• Las expectativas y el interés público, incluyendo el énfasis dado al objeto de la
revisión por los comités del
Parlamento/Congreso, como el comité de cuentas públicas, incluyendo la necesidad de divulgar determinada información;
• La necesidad de regulación y supervisión por parte del Parlamento/Congreso en un área en particular; y
• La necesidad de claridad y transparencia, por ejemplo si hay determinados requisitos de información en el caso de fraudes y otras pérdidas.
Otros objetos de revisión que pueden ser considerados de importancia relativa por su naturaleza son:
• Los fraudes,
• El incumplimiento o los actos ilícitos intencionales,
• La presentación de información falsa o incompleta a la dirección, el auditor o el poder legislativo (ocultamiento),
• Pasar por alto de manera intencional las solicitudes hechas por la dirección, las autoridades o los auditores,
• Los eventos y operaciones llevadas a cabo a pesar de saber que carecen de una base legal.
3.4.3 Factores cualitativos y
cuantitativos al determinar la
importancia relativa
Como se mencionó anteriormente, la importancia relativa se considera dentro del contexto de factores cualitativos y, cuando resulta aplicable, de factores cuantitativos. En general los aspectos cuantitativos se refieren a la magnitud – normalmente en términos de valor, sea un porcentaje, número, cantidad, etc. –, mientras que los aspectos cualitativos se refieren a la naturaleza, características, etc. En algunos casos los aspectos cualitativos pueden hacer que incumplimientos de menor grado sean de importancia relativa, mientras que en otros casos el incumplimiento no se relaciona con ningún valor, monto o magnitud. Para entender mejor la importancia relativa cualitativa no
relacionada con una cantidad a continuación se dan algunos ejemplos que pueden ser útiles: 1. Los términos de un código de construcción
requieren de inspecciones anuales, pero el gobierno no las ha realizado en los últimos cinco años. Este incumplimiento puede resultar significativo debido a aspectos cualitativos como las implicaciones para la seguridad. Aunque no implica ninguna cantidad monetaria, el incumplimiento puede ser de importancia relativa debido a las posibles consecuencias que puede tener en la seguridad de los ocupantes del edificio. En caso de desastre existe también el riesgo de que el incumplimiento dé como resultado demandas de responsabilidad civil que pudieran tener importantes implicaciones financieras para el gobierno.
2. Los términos de un contrato de financiamiento establecen que el receptor de los fondos debe preparar estados financieros y enviarlos a la institución que da el financiamiento en determinada fecha. Sin embargo, los estados financieros no se prepararon y enviaron a tiempo. El incumplimiento puede o no ser de relativa importancia, dependiendo de si los estados financieros se prepararon y enviaron posteriormente, la extensión del retraso, las razones del mismo, las consecuencias que pudieran surgir como resultado del incumplimiento, etc.
La relevancia de los factores cualitativos y cuantitativos al considerar la importancia relativa en una auditoría es una cuestión de juicio profesional. Los factores cualitativos pueden incluir cosas como las siguientes:
• La interacción e importancia de los diversos componentes de la información del objeto cuando ésta se compone de múltiples componentes, como por ejemplo un informe que incluye varios indicadores de desempeño.
• El tipo de redacción elegido con respecto a la información del objeto que está expresada en forma de narrativa.
• La naturaleza del incumplimiento, como por ejemplo la naturaleza de las desviaciones observadas en un control cuando la información del objeto es una declaración de que el control es efectivo.
• Si el incumplimiento afecta el cumplimiento con las leyes o reglamentos.
• Si el incumplimiento es resultado de un acto intencional o involuntario.
• Cuando la información del objeto se relaciona con una conclusión sobre el cumplimiento de las leyes o reglamentos, la gravedad del incumplimiento.
Los factores cuantitativos se relacionan con la magnitud de un incumplimiento relativo a las cantidades reportadas para aquellos aspectos de la información del objeto que:
• Se expresan numéricamente, o
• El número de desviaciones observadas en un control puede ser un factor cuantitativo relevante cuando la información del objeto es una declaración de que el control es efectivo. Así pues, determinar la importancia relativa de un incumplimiento identificado como resultado de los procedimientos llevados a cabo requiere el juicio profesional del auditor. Esto se puede aclarar aún más a través del siguiente ejemplo:
En una auditoría de cumplimiento la entidad pudo haber cumplido con nueve de las cláusulas de una ley o reglamento, pero le faltó una. Por lo tanto, se requiere de juicio profesional para concluir si la entidad cumplió con la ley o reglamento en su conjunto. Por ejemplo, el auditor puede considerar la importancia de la cláusula con la que la entidad no cumplió, así como la relación de dicha cláusula con las demás cláusulas.
3.5 ESTRATEGIA DE AUDITORÍA
Y PLAN DE AUDITORÍA
Elaborar la estrategia y el plan de auditoría es el paso final en el proceso de planificación. Para planear la auditoría de manera que ésta sea efectiva es necesario discutir con los miembros del equipo y desarrollar una estrategia general de auditoría y un plan de auditoría. Las normas destacan la necesidad de contar con ambos, ya que ayudan a las EFS a determinar la forma en que la auditoría se llevará a cabo de principio a fin. Para ello, es necesario examinar repetidamente todos los aspectos críticos de una auditoría de cumplimiento y llegar a un entendimiento sobre lo
que se hará (estrategia de auditoría) y cómo se hará (plan de auditoría). Tanto la estrategia como el plan deberán documentarse por escrito y actualizarse según sea necesario durante la auditoría. La planificación también incluye consideraciones relacionadas con la dirección, supervisión y revisión del equipo de auditoría. Por lo tanto, es importante que los auditores entiendan completamente la diferencia entre la estrategia y el plan de auditoría.
El propósito de la estrategia de auditoría es diseñar una respuesta eficaz a los riesgos de incumplimiento. La estrategia de auditoría especifica y establece la extensión, oportunidad y dirección de la misma, además de servir de guía para el desarrollo del plan de auditoría. Asimismo muestra la forma en que los auditores responderán y harán cambios en el alcance de la auditoría cuando se disponga de información adicional sobre el objeto de la revisión, los criterios o los controles, cambiando así el perfil de riesgo de la entidad auditada.
Al formular la estrategia general de una auditoría de cumplimiento los auditores del sector público necesitan tomar en consideración lo siguiente:
• Los objetivos, alcance, objeto de la revisión, criterios y otras características de la auditoría de cumplimiento, tomando en cuenta el mandato de la EFS y los elementos contenidos en la definición de auditoría de cumplimiento;
• Las responsabilidades y objetivos de los informes, así como a quién y cuándo se entregarán y en qué forma;
• Los factores significativos que pueden influir en la conducción de la auditoría;
• La importancia relativa y la evaluación de riesgos;
• El conocimiento obtenido en auditorías anteriores o relacionadas;
• La composición y asignación de tareas del equipo de auditoría, incluyendo la necesidad de contar con expertos en la materia; y
• El calendario de la auditoría.
Una vez que hayan entendido los requisitos de cumplimiento aplicables al objeto de la revisión y
los controles internos que lo afectan, los auditores serán capaces de identificar el riesgo de que algo salga mal y de acuerdo con esto planear los procedimientos de auditoría que les permitirán llegar a una conclusión u opinión apropiada considerando dichos riesgos.
3.5.1 El plan de auditoría
Al preparar el plan de auditoría las EFS deben revisar, ajustar y documentar cada paso del proceso con suficiente detalle. De esta manera, los planes de auditoría funcionan eventualmente como puntos de referencia con los cuales evaluar el desarrollo de las actividades de la auditoría de cumplimiento.
La planificación incluye diseñar procedimientos que permitan responder a los riesgos identificados de incumplimiento. La naturaleza, oportunidad y extensión exactas de los procedimientos de auditoría pueden variar ampliamente de una auditoría a otra. No obstante, los procedimientos de las auditorías de cumplimiento incluyen en general determinar los criterios relevantes, es decir, las disposiciones legales y normativas que rigen a la entidad, para luego medir la información del objeto de acuerdo con dichas disposiciones legales y normativas. En los siguientes capítulos relativos a la ejecución de las auditorías de cumplimiento y la recopilación de evidencia analizaremos esto procedimientos.
El plan de la auditoría de cumplimiento consiste en una descripción de:
a. Los criterios identificados en relación con el alcance y las características de la auditoría de cumplimiento y con el marco legal, regulatorio o presupuestario;
b. La naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de evaluación de riesgos llevados a cabo para evaluar suficientemente los riesgos de incumplimiento relacionados con los diferentes criterios de auditoría;
c. La naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría planeados en relación con los diferente criterios y evaluaciones de riesgos de la auditoría de cumplimiento.
3.6 CONCLUSIÓN
En este capítulo hemos hablado de las consideraciones iniciales para la planificación de una auditoría de cumplimiento, así como de los pasos detallados del proceso de planificación, incluyendo los controles internos, la evaluación de riesgos y la importancia relativa. El capítulo también proporciona una guía sobre cuándo dar una seguridad "razonable" o "limitada" en una auditoría. Para ello, los auditores deben elaborar su plan de auditoría tomando en consideración el riesgo de auditoría con el objetivo de llegar a una conclusión u opinión adecuada. Asimismo los auditores deben incluir la evaluación del riesgo de fraude en el proceso de planificación según las normas.