I NSPECCIÓN DE T RIBUTOS MOTIVÓ DE MANERA SUFICIENTE EL ELEMENTO

SUBJETIVO DE LA CULPABILIDAD (TSJC, SALA DE SANTA CRUZ DE TENERIFE, SENTENCIA 16.05.2016, RECURSO Nº. 325/2013, PONENTE: ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES)

FJ 4º.- (...) Por lo que se refiere a la sanción impuesta en el expediente nº NNN, la infracción imputada a la recurrente es la prevista en el articulo 63.4.b) de la Ley 20/1991, consistente en la repercusión improcedente en factura de cuotas impositivas por personas que sean sujetos pasivos del Impuesto respecto de operaciones exentas o no sujetas, sin que se haya procedido a su declaración o devolución, debidamente acreditada, a quienes la soportaron. La concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad ha de considerarse en este caso suficientemente motivada por la Inspección, ya que la identifica en el hecho de que el recurrente, tras repercutir una cuota que no debió ser repercutida porque la operación estaba exenta, sin embargo no la incluyó en su declaración-liquidación, ni acreditó que la hubiera devuelto al adquirente. A este respecto no puede aceptarse la alegación de la recurrente cuando señala que la operación podía estar sujeta a ITP o al IGIC, pues lo cierto

es que habiendo repercutido IGIC por la operación, lo que debía seguirse de ello era la declaración de la cuota del IGIC repercutida, lo que no hizo. Esta sanción debe por tanto confirmarse.

INCENTIVOS FISCALES

CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,

DE 6 DE JULIO, DE

MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN

ECONÓMICO FISCAL DE

CANARIAS

COMPATIBILIDAD DE LOS BENEFICIOS RELATIVOS A LA ZEC Y A LA DIC. LA

ZEC ES UNA AYUDA AL

FUNCIONAMIENTO; RESPECTO A LA DIC NO ES POSIBLE UNA CALIFICACIÓN A

PRIORI COMO AYUDA AL

FUNCIONAMIENTO (NO SERÁN COMPATIBLES) O A LA INVERSIÓN (SÍ SERÁN COMPATIBLES) SINO QUE HABRÁ QUE ESTAR A CADA CASO CONCRETO (TSJC, SALA DE SANTA CRUZ DE TENERIFE, SENTENCIA 08.03.2016, RECURSO Nº. 168/2014, PONENTE: MARÍA DEL PILAR ALONSO SOTORRÍO)

FJ 5º.- (…) La Ley 19/94 establece en el art. 42.2 que "los beneficios fiscales

de la ZEC se podrán simultanear con otras ayudas a la inversión y a la creación de empleo dentro de los límites y con las condiciones establecidas en la normativa comunitaria" y, en paralelo, la Decisión de la Comisión de 20 de

diciembre del 2006 que autoriza la prórroga del régimen ZEC, permitía que las ayudas concedida con arreglo al régimen (incentivos ZEC) puedan acumularse a las ayudas a la inversión y a la creación de empleo dentro de los límites establecidos en las DAR, por tanto se contempla la posibilidad de acumular las ayudas de funcionamiento con ayudas de otras fuentes o en diferentes formas siempre que no se produzca una sobrecompensación.

La calificación como ayuda mínimis de la DIC haría que a ella no quedaran sujetas a la previa obligación de notificar a las Comisión sobre su existencia e importe al estimar que no afecta los intercambios comerciales entre estados miembros al no falsear ni amenazar con falsear la competencia, mientras que la administración considera que se trata de una ayuda de estado y, por otra parte, estima que se trata de una ayuda de funcionamiento, calificación que tiene trascendencia tal como establece el art. 42,2 de la Ley 19/94 anteriormente trascrito.

La ZEC es una ayuda al funcionamiento, sin embargo, en relación a la DIC, no existe pronunciamiento claro en relación a a su naturaleza y por tanto habrá que examinar caso por caso si las

inversiones efectuadas son ayudas a la inversión o ayudas al funcionamiento, partiendo de que sí será compatible si se tratara de ayudas a la inversión y creación de empleo y no si se trata de ayudas al funcionamiento ex artículo 42 de la Ley 19/94 sin que quepa, como se examina a continuación calificar la DIC a priori como ayuda al funcionamiento o a la inversión.

FJ 6º.- El Reglamento (CE) nº 1628/2006 de la Comisión relativo a la aplicación de los art 87 y 88 del Tratado a las ayudas señala que tendrán la consideración de inversión inicial, conforme a su art. 2.1 letra c):

"i) una inversión en activos materiales e inmateriales para la creación de un nuevo establecimiento, la ampliación de un establecimiento existente, la diversificación de la producción de un establecimiento en nuevos productos adicionales o un cambio fundamental en el proceso de producción global de un establecimiento existente, o ii) la adquisición de activos fijos vinculados directamente a un establecimiento, cuando este establecimiento haya cerrado o lo hubiera hecho de no haber sido adquirido, y los activos son

adquiridos por un inversor

independiente. Añadiendo en su letra e) que tienen la consideración de

activos materiales los

correspondientes a ..."instalaciones / maquinaria".

Declarando, así mismo, que dichas ayudas a la inversión inicial serán compatibles, art. 4, y por tanto estarán exenta del requisito de notificación del art. 88,3 del Tratado cuando "a) se conceda a regiones

subvencionables mediante ayuda regional, según se establecen en el mapa de ayuda regional aprobado

para el Estado miembro

correspondiente durante el período 2007-2013; b) la intensidad de la ayuda en equivalente actual de la ayuda bruta no supere el límite máximo de ayuda regional vigente en el momento en que se conceda la ayuda para la región en la que se realiza la inversión, según se establece en el mapa de ayuda regional aprobado para el Estado miembro correspondiente durante el período 2007-2013."

Las Directrices sobre ayudas de estado de finalidad regional para el periodo 2007-2013, publicadas en el Diario Oficial de la UE de 4/3/2006, dentro del que se encuentra el ejercicio 2007 examinado, reconoce en su Anexo V relativo a la cobertura ayuda regional y dentro de España a Canarias al amparo del art. 87.3 del Tratado de la UE, declarando en el punto 11 que no existe obligación de

notificar los regímenes de ayudas de estado de finalidad regional si cumplen los requisitos establecidos en los reglamentos, estableciendo dentro del punto 4, relativo a ayudas regionales a la inversión, que se entiende por tales aquellas concedidas para un proyecto de inversión inicial (4,1,1 -33) y por inversión inicial conforme al punto 34 aquella "inversión en activos materiales o inmateriales relativos a creación de un nuevo establecimiento, ampliación del ya existente, diversificación de la producción para atender a mercados de productos nuevos y adicionales así

como una transformación

fundamental en el proceso global de producción de un establecimiento ya existente, añadiendo que por activos materiales se entienden los "relativos

a terrenos, edificio e

instalaciones/máquinas". Señalando que la forma de ayuda será variable, pueden consistir en "subvenciones, préstamos a tipo reducido o bonificaciones de intereses, garantías estatales,.. exenciones so reducciones fiscales.." (punto 37)

Dicho reglamento fue modificado por el Reglamento 800/2008 que mantiene idéntica definición de ayudas a la inversión y compatibilidad de la ayuda de inversión y empleo a favor de la PYME.

Finalmente ha de señalarse que la DA 2º del RD Ley 15/2014 señala en su punto 1º párrafo segundo que

"se observará lo preceptuado en el Reglamento (UE) nº 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio del 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los art. 107 y 108 del Tratado" añadiendo el punto segundo que "la aplicación de los beneficios fiscales que tengan la consideración de ayudas regionales al funcionamiento .. art. 94 de la Ley 20/1991 .. estarán sujetas al límite conjunto".

Por último, el RD 1022/2015 que modifica el RD 1758/2007, de 28 de diciembre, que aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/94 reitera en su art. 6 los conceptos antes señalados, así dispone que "de conformidad con lo

establecido en el artículo 2 del Reglamento (UE) nº 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014 , por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, a los efectos de este Reglamento se entenderá por:

a) "Ayudas regionales de funcionamiento": Ayudas para reducir los gastos corrientes de una empresa

no relacionados con una inversión inicial; incluye categorías de costes tales como los costes de personal, materiales, servicios contratados,

comunicaciones, energía,

mantenimiento, alquileres,

administración, etcétera, pero excluye los gastos de amortización y los costes de financiación si se incluyeron en los costes subvencionables cuando se concedió la ayuda a la inversión.

En particular, tienen tal consideración, a efectos de lo dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de julio (LA LEY 2415/1994), las previstas en el apartado 1 del artículo 36 de este Reglamento.

b) "Ayudas regionales a la inversión": Ayudas regionales concedidas para una inversión inicial.

En particular, tienen tal consideración, a efectos de lo dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de julio (LA LEY 2415/1994), las previstas en el apartado 2 del artículo 36 de este Reglamento.

A su vez, tienen la

consideración de inversión inicial, a efectos de lo dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de julio, y en este Reglamento, las siguientes: a) La inversión en activos materiales e inmateriales relacionada con la

creación de un nuevo establecimiento, la ampliación de la capacidad de un establecimiento existente, la diversificación de la producción de un establecimiento en productos que anteriormente no se producían en el

mismo o una transformación

fundamental del proceso global de producción de un establecimiento existente o, b) La adquisición de activos pertenecientes a un establecimiento que ha cerrado o que habría cerrado si no hubiera sido adquirido y que es comprado por un inversor no vinculado al vendedor. La mera adquisición de las acciones de una empresa no se considerará inversión inicial.»

Añadiendo el art. 36 relativo a ayudas de estado que "A los efectos

del seguimiento y control de la acumulación de ayudas establecido en el Reglamento (UE) n.o 651/2014 de la Comisión de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado (DO L 187, de 26.6.2014), y en la disposición adicional cuarta del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, tienen la consideración de:

"Ayudas regionales al funcionamiento" los siguientes incentivos y regímenes: b) El régimen de deducción por inversiones en Canarias regulado en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y las deducciones a las que se refieren las

disposiciones adicionales

decimotercera y decimocuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, a excepción de la deducción señalada en el número 4 de este artículo, cuando las inversiones realizadas no tengan la consideración de "inversión inicial" de conformidad con el artículo 6 de este Reglamento .c) Los incentivos de la Zona Especial Canaria regulados en los artículos 43 a 46 de la Ley 19/1994, de 6 de julio. 2. "Ayudas regionales a la inversión" los siguientes incentivos y regímenes: b) El régimen de deducción por inversiones en Canarias regulado en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y las deducciones a las que se refieren las disposiciones adicionales decimotercera y decimocuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, a excepción de la deducción señalada en el número 4 de este artículo, cuando las inversiones realizadas tengan la consideración de «inversión inicial» artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de conformidad con el artículo 6 de este Reglamento."

Por tanto la DIC podrá tener la consideración de ayuda a la inversión o al funcionamiento teniendo en cuenta su concreta aplicación.

Ello nos lleva, tal como se señaló en el fundamento de derecho anterior, y es corroborado por las recientes modificaciones legislativas, a estimar que la DIC no puede ser clasificada, ab initio, como ayuda a la inversión o al funcionamiento sino que deberá atenderse a cada actuación concreta.

Así en el presente recurso en el que lo adquirido son furgones y una carretilla, dichas adquisiciones deben tener la consideración de activos materiales a los efectos del Reglamento 1628/2006 de la Comisión, en concreto cuando el art. 2,1 letra c) considera inversión inicial aquella inversión en activos materiales e inmateriales para la creación de un nuevo establecimiento, la ampliación de un establecimiento existente, la diversificación de la producción de un establecimiento en nuevos productos adicionales o un cambio fundamental en el proceso de producción global de un establecimiento existente, o ii) la adquisición de activos fijos vinculados directamente a un establecimiento, cuando este establecimiento haya cerrado o lo hubiera hecho de no

haber sido adquirido, y los activos son adquiridos por un inversor independiente. Añadiendo en su letra e) que tienen la consideración de

activos materiales los

correspondientes a ..."instalaciones / maquinaria".

RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC). IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. EN LOS CASOS DE APORTACIÓN DE RAMA DE ACTIVIDAD, EN LA QUE SE ENCUENTREN BIENES QUE FUERON OBJETO DE LA MATERIALIZACIÓN DE LA RIC, LA ENTIDAD ADQUIRENTE ASUME EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE MANTENIMIENTO QUE DEBÍA CUMPLIR LA ENTIDAD TRANSMITENTE, SIN QUE PUEDA ENTENDERSE QUE LA TRANSMISIÓN SUPONGA UN INCUMPLIMIENTO POR PARTE DE LA ENTIDAD APORTANTE, DEBIDO AL CARÁCTER NEUTRAL DE LA FISCALIDAD DE ESTE TIPO DE OPERACIONES: LAS DECISIONES EMPRESARIALES SOBRE CONCENTRACIÓN DE EMPRESAS NO PUEDEN VERSE IMPEDIDAS, OBSTACULIZADAS O CONDICIONADAS POR RAZONES DE CARÁCTER FISCAL (TS, SENTENCIA 10.03.2016, RECURSO Nº. 3528/2014; PONENTE: EMILIO FRÍAS PONCE)

FJ 3º.- La cuestión que se debate no es otra que la de determinar si cabe traspasar la obligación tributaria de

mantenimiento de la RIC con motivo de una aportación no dineraria de rama de actividad para suscribir una ampliación de capital, con cesión de todos los derechos y obligaciones relacionados con los activos y pasivos traspasados, en un caso como el litigioso en que la cuenta contable de la RIC siempre estuvo recogida en el pasivo de la sociedad, diferenciada y con titulo apropiado, antes y después de la suscripción de la ampliación de capital.

Pues bien, esta Sala ... ha tenido ocasión de pronunciarse en la sentencia de 6 de marzo de 2014, rec. 6439/2011, en relación con una operación de absorción, en la que no se discutía que los bienes en que se materializa la inversión y la reserva en sí podían pasar a formar parte de otra entidad, sin la pérdida del beneficio fiscal, siempre que la entidad destinataria cumpla el requisito del mantenimiento de la reserva en una cuenta separada, independiente y con denominación adecuada, pues el punto debatido se centraba precisamente en la forma en que se había reflejado el mantenimiento de la reserva en la entidad absorbente, al haberse detectado por la Inspección que existía cuenta especifica de mantenimiento de la RIC de las sociedades absorbidas, porque las

diferencias como consecuencia de la fusión se llevaron a la cuenta "reserva de fusión".

La misma solución ha de predicarse respecto de la operación ahora controvertida, cuando no se discute el reflejo adecuado en la contabilidad de la adquirente del resultado de la transmisión, porque la entidad se acogió al régimen especial de fusiones previsto en la Norma Foral Alavesa 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades, lo que determina que la adquirente de la rama de actividad, participada casi en su totalidad por la transmitente, asumiera como sucesora los derechos y obligaciones de dicha entidad.

En efecto, dicha ley, art. 140, en la misma línea que la estatal, art. 90.2 del actual Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, indica que cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos, asumiendo la entidad adquirente el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuviesen referidos a los bienes y derechos transmitidos.

Ante esta realidad, no puede considerarse infringido el art. 27.3 de la ley 19/1994 , porque lo que prohíbe el precepto es la disposición de la dotación, lo que no puede entenderse que suceda cuando ésta se traslada íntegramente, con el carácter indisponible, junto el activo, aunque no nos encontremos ante un supuesto de sucesión a titulo universal como ocurre en el caso de la absorción, toda vez que la aportación de rama de actividad produce también una sucesión universal, si bien limitada a la actividad económica que, por medio del patrimonio, se traslada.

En definitiva, hay que entender que también en aquellos casos en los que se realiza una aportación de rama de actividad, en la que se encuentren bienes que fueron objeto de la materialización de la RIC, la entidad adquirente asume el cumplimiento de los requisitos de mantenimiento que debía cumplir la entidad transmitente, sin que pueda entenderse que la

transmisión suponga un

incumplimiento por parte de la entidad aportante, sino que, por el contrario, y debido al carácter neutral de la fiscalidad de este tipo de operaciones, la entidad adquirente está obligada a continuar con el requisito exigido.

La razón por la cual en los supuestos de reestructuración empresarial consistentes en una aportación de rama de actividad el legislador establece, no sólo el diferimento de las rentas generadas con ocasión de la transmisión de los elementos integrantes de la actividad, sino también la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias que se derivan de los bienes integrados en la empresa transmitida, tiene que ver con la intención de que las decisiones empresariales sobre concentración de empresas no se vean impedidas, obstaculizadas o condicionadas por razones de carácter fiscal.

Frente a lo anterior no cabe alegar que las reservas en sí no se transmiten en las operaciones contempladas en el régimen especial fiscal, pues ello no puede suponer una imposibilidad jurídica para que otro sujeto cumpla con los requisitos pendientes, condicionantes del disfrute del beneficio, lo que impide aceptar la tesis del Abogado del Estado, máxime cuando la norma no establece que en supuestos de aportación de rama de actividad los beneficios fiscales condicionados al mantenimiento de una inversión incluida en la rama, se considerarían incumplidos por la aportación.

RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC). IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ACTIVOS FIJOS USADOS: NECESIDAD DE QUE SUPONGAN UNA “MEJORA TECNOLÓGICA”; EN EL CONCEPTO DE "MEJORA TECNOLÓGICA", ADEMÁS DE LAS "INNOVACIONES RADICALES O ESTRATÉGICAS" (QUE EXIGEN INVERTIR EN I+D), TAMBIÉN CABEN LAS LLAMADAS "INNOVACIONES INCREMENTALES", QUE SON AQUELLAS QUE SE REALIZAN EN LOS PRODUCTOS, SERVICIOS O PROCESOS EXISTENTES EN LA EMPRESA CON EL FIN DE MEJORAR SU DESEMPEÑO EN EL MERCADO Y QUE, POR LO GENERAL, CONTRIBUYEN A QUE LA EMPRESA PUEDA COMPETIR EN EL CORTO Y MEDIO PLAZO, PUES EL RESULTADO QUE SE CONSIGUE ES UN MEJOR POSICIONAMIENTO EN EL MERCADO Y UNA MAYOR COMPETITIVIDAD DE LA EMPRESA. SIN EMBARGO, NO RESULTA SUFICIENTE QUE LA INVERSIÓN HAYA SUPUESTO UNA "MEJORA ECONÓMICA" NI UN MERO CAMBIO ESTÉTICO O MENOR PARA DIFERENCIAR EL PRODUCTO DE OTROS SIMILARES PUES ELLO TAMBIÉN SERÍA DESNATURALIZAR EL CONCEPTO DE "MEJORA TECNOLÓGICA" (AN, SENTENCIA 16.03.2016, RECURSO Nº. 583/2013; PONENTE: MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA)

FJ 4º.- En cuanto al fondo del asunto, es evidente que la solución del presente litigio depende ... "de la materialización de la RIC en el hotel

BBBB toda vez que, a su juicio [de la Administración], la compra del establecimiento no supuso una mejora tecnológica para la entidad".

Conviene precisar que la cuestión suscitada ha sido objeto de análisis en el Rec. 579/2013, donde se practicó la prueba pericial y cuyo resultado, por Auto de 10 de junio de 2014, se acordó extender a este litigio. Siendo deliberado de forma conjunta este recurso con los nº 580 y 581/2013.

Pues bien, en el Rec. 579/2013 hemos analizado la decisión de la Administración de "considerar improcedente la aplicación por la entidad de la deducción en la cuota por inversiones en activos en Canarias, correspondiente a la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC), materializada en 2002 con la adquisición del Hotel BBBB" por

estimar "la Inspección que la compra