Boletín 5160 INTANGIBLES
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA:
Planeación 50 – 51
Revisión analítica 52 – 56
Estudio y evaluación preliminar del control interno 57 – 58 Pruebas de cumplimiento 59 – 60
Pruebas sustantivas 61 – 108
FECHA DE EMISIÓN Y REVISIÓN DE ESTE BOLETÍN 109
Boletín 5160
INTANGIBLES
1 Como se establece en la NIF C-8, Activos intangibles, de las Normas de Información Financiera (NIF), el concepto de activos intangibles se refiere a los activos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios económicos futuros controlados por la entidad. Existen dos características principales de los activos intangibles: a) representan costos en que se incurre, o derechos o privilegios que se adquieren, con la intención de que aporten beneficios económicos específicos a las operaciones de la entidad durante periodos que se extienden más allá de aquél en que fueron incurridos o adquiridos. Los beneficios que aportan son en el sentido de permitir que esas operaciones reduzcan costos o aumenten los ingresos futuros, y b) los beneficios futuros que la entidad espera obtener se encuentran representados, en el presente, en forma intangible mediante un bien de naturaleza incorpórea; es decir, que no tiene una estructura material ni aportan una contribución física a la producción u operación de la entidad. El hecho de que carezca de características físicas, no impide que se les pueda considerar como activos válidos, ya que su característica de activos se las da su significado económico, más que su existencia material específica.
ALCANCE Y LIMITACIONES
2 Los aspectos fundamentales relativos al estudio y evaluación del control interno y los procedimientos de auditoría que se mencionan en este boletín, se refieren, básicamente, a empresas industriales y comerciales y no contemplan los procedimientos de auditoría particulares que podrían ser requeridos, en ciertos casos, en empresas con características peculiares.
3 Este boletín se refiere a los activos intangibles que, sin ser materiales o corpóreos, so aprovechables en el negocio; no se refiere a impuestos diferidos, crédito mercantil proveniente de la adquisición de empresas ni a pagos anticipados.
OBJETIVO DEL BOLETÍN
4 El objetivo del presente boletín es enunciar y describir los procedimientos de auditoría recomendados para el examen de los activos considerados intangibles, cuya naturaleza y características se describen en la Norma C-8, Activos intangibles, de las NIF, emitido por el Consejo para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF). Dichos procedimientos deberán ser diseñados por el auditor en forma específica en cuanto a su naturaleza, oportunidad y alcance, tomando en cuenta las condiciones y características de cada empresa.
5 Los objetivos de los procedimientos de auditoría relativos a los activos intangibles, son los siguientes:
6 a) Comprobar que son propiedad de la empresa.
7 b) Determinar que se trata de erogaciones de las que se derivarán beneficios en ejercicios futuros.
8 c) Cerciorarse que haya consistencia en la política de contabilización.
9 d) Comprobar su adecuada valuación, tomando en consideración su valor potencial de beneficio futuro.
10 e) Cerciorarse que haya consistencia en la aplicación de los métodos de valuación (capitalización, amortización y deterioro).
11 f) Evaluar la razonabilidad del periodo de aplicación a los resultados. 12 g) Determinar la existencia de gravámenes.
13 h) Comprobar la adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
CONTROL INTERNO
14 El estudio y evaluación del control interno deberá efectuarse conforme a lo dispuesto en el Boletín 3050, Estudio y evaluación del control interno de las normas de auditoría. 15 En consecuencia, deben cumplirse los objetivos relativos a autorización, procesamiento y
clasificación de transacciones, salvaguarda física de documentación soporte y de verificación y evaluación incluidos los que sean aplicables a la actualización de cifras y a los controles relativos a Tecnología de Información (TI).
16 Lo anterior, para asegurar la corrección de los activos intangibles, incluyendo su adecuada valuación a costos históricos y su actualización.
17 Ejemplos de aspectos a considerarse en la revisión, estudio y evaluación de la efectividad del control interno sobre los activos intangibles, en forma enunciativa pero no limitativa, incluyen los controles clave, los cuales deberán dirigirse a:
18 a) Autorización. Aprobación, por parte de la administración, de las erogaciones por estos conceptos.
19 Debido a que la capitalización de los activos intangibles puede hacerse cuando hayan sido comprados, desarrollados internamente o adquiridos en cualquier otra forma, un buen sistema de control interno debe establecer la necesidad de que las erogaciones de esta naturaleza sean previamente autorizadas por los funcionarios de la empresa o bien, por el Consejo de Administración, dependiendo de la importancia de las partidas. De la misma manera, esta inversión debe estar respaldada por la evidencia que permita comprobar su justificación.
20 b) Procesamiento y clasificación de transacciones. 21 — Existencia de políticas definidas de capitalización.
22 Dentro de las políticas contables de la empresa, las cuales generalmente se incluyen en un manual de contabilidad, deberá existir una sección en la que se definan las características de las erogaciones que califican para ser capitalizadas.
23 — Existencia de registros que permitan identificar el origen de las erogaciones y las bases para su aplicación a resultados.
24 — Procedimientos adecuados para el registro y acumulación de los elementos del costo.
25 La contabilidad debe captar la información correcta y oportuna sobre la acumulación de los elementos del costo de los activos intangibles.
26 Forman parte del costo todos los gastos relacionados con la adquisición o desarrollo del intangible. Los gastos adicionales pueden ser honorarios y gastos de abogados, costos de desarrollo y experimentación, costos asignados y cualquier otro desembolso identificable directamente con su adquisición.
27 — Sistemas de información sobre cifras actualizadas.
28 Es necesaria la existencia de sistemas de información para la determinación y registro de los efectos de la inflación, que incluyan:
30 — Expedientes que deberá mantener la empresa, en los cuales se documenten los análisis por antigüedad, cálculos y los índices utilizados, así como la evidencia de que éstos se han obtenido de una fuente apropiada.
31 — Separación de funciones en cuanto a la preparación, supervisión y aprobación de la información actualizada.
32 Verificación del adecuado y oportuno registro de las cifras actualizadas en los libros de contabilidad.
33 c) Salvaguarda física de la documentación soporte. Existencia de archivos de documentación.
34 — La documentación soporte de la propiedad de los activos se deberá conservar en archivos adecuados que faciliten su localización.
35 d) Verificación y evaluación. Revisión periódica de la vigencia de los beneficios futuros.
36 Las características de los activos intangibles los hacen vulnerables a perder su valor, al dejar de tener capacidad para aportar beneficios a las operaciones futuras. También las condiciones que hicieron que a un intangible se le reconociera un valor como activo, pueden cambiar por situaciones ajenas a la empresa, como pueden ser cambios en el mercado de productos, nuevos desarrollos tecnológicos, etc. Debido a lo anterior, es necesario que periódicamente se revise, por parte de la empresa, la vigencia de los beneficios futuros que permitan hacer las aplicaciones a resultados que correspondan en forma oportuna.
IMPORTANCIA RELATIVA Y RIESGO DE AUDITORÍA
37 En la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría en el rubro de activos intangibles, el auditor debe considerar, entre otros elementos, la importancia relativa de dicho rubro en relación a los estados financieros en su conjunto, así como los riesgos de auditoría.
38 La planeación de las pruebas de auditoría en relación con los activos intangibles debe incluir el análisis de los factores o condiciones que pueden influir en la determinación del riesgo de auditoría. Dichos factores se pueden relacionar tanto al riesgo de error inherente al renglón de que se trate, como al riesgo de que los controles relativos no lo detecten, o bien, que el auditor no los descubra cuando aplica técnicas de muestreo. Ejemplos de estos factores pueden ser los siguientes:
39 • Naturaleza, monto y características propias de los activos intangibles.
40 • Las políticas en cuanto al monto y naturaleza de las partidas a ser capitalizadas, así como cambios importantes en relación con dichas políticas.
41 • Lanzamiento de nuevos productos, descontinuación de productos, cambios tecnológicos o modificaciones de ingeniería que afecten el valor de los activos intangibles relacionados con ellos
42 • Estimaciones que afectan el valor neto en libros de los activos (amortización, determinación del valor de uso, etcétera).
43 • Cambios en los métodos de amortización de los activos.
44 • Efecto de regulaciones oficiales, que afecten el valor de los activos intangibles. 45 • Contratos importantes con términos y condiciones específicas en cuanto a fechas,
penas convencionales por incumplimiento, incluyendo su cancelación, etcétera. 46 • Activos intangibles enajenados y no dados de baja en la contabilidad.
47 • Existencia de gravámenes sobre los activos o limitaciones en cuanto a disponibilidad.
48 • Registros poco confiables.
49 • Procedimientos deficientes para la revisión o actualización del costo, etcétera.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA:
50 • De acuerdo con el Boletín 3040, Planeación y supervisión del trabajo de auditoría, de esta Comisión, el auditor deberá efectuar una planeación adecuada para alcanzar sus objetivos en la forma más eficiente, considerando los aspectos de importancia relativa y riesgo de auditoría.
51 En la planeación, el auditor debe obtener información sobre las características de los activos intangibles, tales como: tipos específicos de activos intangibles, en cuanto a su origen, políticas de capitalización, base de amortización, reglas particulares de valuación y presentación. Dichas características incluyen la forma en que opera la empresa, sus condiciones jurídicas, sistemas de información (manual o TI), políticas de registro, estructura y calidad de la organización, segregación de funciones, definición de líneas de autoridad y responsabilidad, existencia de auditoría interna, etc., y, en su caso, determinar las posibles limitaciones que pueden afectar su trabajo y opinión.
Revisión analítica
52 Para conocer la importancia relativa del rubro de activos intangibles dentro de la estructura financiera, identificar cambios significativos o transacciones no usuales, etc., el auditor deberá aplicar, entre otros, los siguientes procedimientos:
53 a) Comparación de cifras, para juzgar si las variaciones (o su ausencia) y las tendencias son lógicas.
54 b) Análisis de razones financieras relativas a activos intangibles, determinadas sobre, para identificar variaciones (o su ausencia) y tendencias, así como para juzgar la razonabilidad de éstas, con base en el conocimiento general del negocio y de su entorno.
55 c) De ser posible, comparación de cifras con la información disponible de empresas del ramo.
56 d) Obtener explicación de variaciones importantes e investigar cualquier relación no usual e inesperada entre el periodo auditado y el anterior, intra periodo, contra presupuestos, etcétera.
57 • Llevar a cabo el estudio y evaluación preliminar del control interno contable existente y la localización de controles clave para el manejo de los activos intangibles y su
amortización, incluyendo su actualización. Lo anterior incluye la evaluación de los controles internos en ambientes de TI, particularmente en aplicaciones importantes donde la información se procesa sin dejar huellas visibles, como cálculo de
amortización, cálculo de actualización, deterioro, etc. En su caso, deberá determinarse y documentarse la justificación del enfoque de la revisión, sea alrededor o por medio del computador.
58 Habiéndose determinado, en forma preliminar, la confianza que se puede depositar en el sistema de control interno contable a través del seguimiento y observación de las transacciones y de la existencia de los controles clave y, considerando la importancia relativa y el riesgo de auditoría en el rubro de activos intangibles, el auditor estará en posición de definir la naturaleza de los procedimientos de auditoría, tanto de cumplimiento como sustantivos, con el alcance y oportunidad que considere necesarios en las circunstancias.
Pruebas de cumplimiento
59 • Desarrollar pruebas de cumplimiento, que proporcionen el grado de seguridad
razonable de que los procedimientos de control interno en los que se pretende depositar confianza, existen y se aplican efectivamente. Estas pruebas son necesarias, ya que se relacionan con procedimientos claves de control que han sido considerados en la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas.
60 En términos generales, las pruebas de cumplimiento se enfocan a corroborar el funcionamiento de los controles internos claves, algunos de los cuales se describen en los párrafos 17 al 36; por tanto, como cualquier procedimiento de auditoría, deben diseñarse en función de las circunstancias particulares de cada entidad. Por las características del rubro de activos intangibles, las pruebas de cumplimiento generalmente se llevan a cabo conjuntamente con las sustantivas, las cuales se mencionan en los párrafos del 61 al 97.
Pruebas sustantivas
61 Como resultado de la planeación, que debió incluir, entre otros aspectos, el estudio y evaluación del control interno contable y el desarrollo de las pruebas de cumplimiento, y considerando nuevamente factores de importancia relativa y riesgo de auditoría, el auditor deberá establecer la naturaleza de las pruebas sustantivas, con el alcance y oportunidad que considere necesarios en las circunstancias.
Propiedad
62 • Para comprobar la propiedad, deberá examinarse la documentación de desembolsos, contratos, títulos de propiedad y la autorización que ampare las adquisiciones y comprobación del cumplimiento con las reglas que distingan las adiciones a activos intangibles, de los gastos de operación. Adicionalmente, en los casos en que se considere necesario, tratándose de patentes y marcas o derechos de autor, podrá
recurrirse al correspondiente registro (de derechos de autor, transferencia de tecnología, etc.), para constatar su inscripción y la titularidad de la propiedad, así como al Registro Público de la Propiedad para conocer los gravámenes que pudiesen existir sobre los activos intangibles.
63 Junto con la prueba indicada en el párrafo anterior, podría verificarse el cumplimiento de ciertos procedimientos de control, tales como: control del proceso de desarrollo, adecuada custodia, cálculos, etc., constatando, simultáneamente, la adecuada segregación de funciones, asignación de responsabilidades y líneas de autoridad, existencia de formas de control, registros y archivos.
Existencia e integridad
64 • Para la verificación de la existencia e integridad, deberá efectuarse lo siguiente: 65 a) Examen de los incrementos del periodo auditado, investigando si representan
desembolsos que vayan a proporcionar beneficios futuros en exceso a su costo. 66 Es necesario que existan bases que soporten los argumentos por los cuales se
considera que los activos intangibles producirán beneficios futuros. También deberá verificarse que estos activos no incluyan erogaciones que debieron registrarse como gasto.
67 La evidencia, que con respecto al requisito anterior debe existir para su capitalización, debe estar constituida por proyecciones financieras de las operaciones futuras, experiencia anterior con costos semejantes, experiencias de otras empresas en situaciones similares, estudios de mercado o cualquier otra evidencia que se considere necesaria para prever y cuantificar los beneficios futuros.
68 b) Inspección física de documentos comprobatorios de que los activos registrados existan, estén a nombre de la empresa y estén debidamente respaldados. En el caso de cierto tipo de activos intangibles, como las patentes, licencias y marcas, deberá verificarse que estén legalmente registrados y en vigor el derecho de usarlos.
69 c) Inspección de la autorización de ventas o bajas.
70 Cuando existan ventas o bajas de estos activos deberá examinarse la documentación relativa, conocer las causas, comprobar que hayan sido apropiadamente autorizadas y su adecuado registro para reflejar la utilidad o pérdida correspondiente.
Valuación
71 • Para el examen de la valuación deberá efectuarse lo siguiente:
72 a) Verificar que la capitalización de los intangibles se haya efectuado únicamente cuando hayan sido comprados, desarrollados internamente o adquiridos en cualquier otra forma. Es decir, que no hayan sido incorporados al balance general de la empresa como resultado de apreciaciones subjetivas de cualidades
productivas de la misma. También deberá verificarse que estos activos no incluyan erogaciones que debieron registrarse como gastos.
73 b) Cerciorarse que haya consistencia en la política de capitalización y del periodo de amortización de los diferentes tipos de intangibles y que dichas políticas están de acuerdo con las normas de información financiera.
74 c) Evaluar la razonabilidad del periodo de su aplicación a los resultados.
75 La amortización deberá hacerse mediante un método racional, sistemático y consistente durante el término de vida útil estimada del intangible.
76 Los intangibles, cuyo término de vida está limitado por ley, reglamento, contrato o por su misma naturaleza, deben amortizarse en un periodo no mayor a la vigencia establecida en el documento que los regula, por lo general mediante la aplicación del método de línea recta.
77 Cuando la duración de los intangibles no está limitada a un término fijo de vida, o sea, que su periodo de beneficio es indefinido, debe hacerse una estimación de este periodo para ser amortizados durante el mismo. Aún en caso de que no exista evidencia de que el intangible vaya a perder valor para la entidad, porque en razón a sus características pudiera subsistir como tal durante la vida de la misma, es necesario amortizarlo, observando el criterio prudencial.
78 d) Verificar que periódicamente se sujeten a una evaluación en relación a las
operaciones de la empresa y a la posibilidad que tengan de generar utilidades para la misma.
79 Si en un momento dado cambiaran las condiciones que hicieron que a un intangible se le reconociera un valor dentro del balance general, deberá hacerse una evaluación del mismo a la luz de las condiciones presentes, con el objeto de determinar su tratamiento contable en los estados financieros. Cuando se determine que el intangible ha perdido su valor, su importe no amortizado deberá cancelarse con cargo a los resultados de operación del periodo en que esto ocurre. Cuando se determine que el término de vida del intangible ha cambiado, su valor no amortizado deberá amortizarse durante el nuevo término de vida.
80 Lo anterior implica también que cuando existan indicios de que los valores de los activos intangibles sean excesivos en proporción con su valor de uso (monto de los ingresos potenciales que se espera razonablemente obtener como consecuencia de la utilización de tales activos), se verifique que se haya efectuado la reducción correspondiente del valor actualizado.
81 e) En el caso de activos intangibles desarrollados por la propia empresa, se revisarán los conceptos de las órdenes de trabajo, con objeto de juzgar si los cargos son adecuados. Los procedimientos de auditoría aplicables en estos casos estarán orientados a comprobar:
82 — Las adquisiciones o consumos de los materiales utilizados en el desarrollo o investigación. Esta comprobación puede hacerse en combinación con la revisión de compras de inventarios.
83 — Los cargos por mano de obra. Este procedimiento podrá hacerse en combinación con la revisión de nóminas.
84 — La adecuada asignación de los gastos indirectos. 85 — La aplicación de otros costos incurridos.
86 — Las erogaciones reales comparándolas con las aprobadas y, en su caso, obteniendo de los funcionarios de la empresa las aclaraciones sobre las diferencias importantes.
87 — La relación con los procedimientos delineados anteriormente, el auditor deberá cerciorarse que no se hayan capitalizado erogaciones que deban considerarse como gastos de tipo recurrente, de conformidad con normas de información financiera.
88 f) Revisar el cálculo de la amortización y su correcto registro.
89 Una vez que la empresa ha establecido el método y el periodo de amortización, las aplicaciones a resultados se reducen a un cálculo que el auditor puede verificar rápidamente. La aplicación del método debe ser consistente y, en los casos en que las circunstancias cambien y por ello se cambie la vida útil del activo, el auditor deberá verificar que la amortización del saldo se lleve a cabo en el nuevo plazo de vida útil remanente.
90 g) Verificar, en su caso, la determinación de la actualización del costo histórico, de su amortización acumulada y su correspondiente efecto en los resultados del ejercicio, a través de ajuste por cambios en el nivel general de precios-índices publicados como sigue:
91 — Comprobar que se aplique el factor correspondiente al valor histórico original, en función de la antigüedad de las partidas objeto de la actualización, según su