UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE FACULTAD DE CIENCIAS AGRARIAS
INSTITUTO ECONOMIA AGRARIA
CURSO GESTION EMPRESARIAL
ANALISIS FINANCIERO DE EMPRESAS AGRICOLAS
Ing. Agr. Dr. Juan Lerdon F.
Coyhaique – 2017
INDICE
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RESUMEN 1
INTRODUCCIÓN 5 1. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN AGRÍCOLA 9 1.1 La problemática agrícola desde el punto de vista de la gestión contable de la empresa 9 2. EL CONCEPTO DE GESTIÓN 10
3. OBJETIVOS Y FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD 12
4. FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTION 14
5.1 Registro de transacciones 14
5.1.1 Ecuación contable 14
5.1.1 El concepto de Cuenta 20 5.1.1 El Plan de Cuentas 21 5.1.1 Reglas de contabilización de operaciones 23 5.1.1 Contabilización de operaciones comerciales 25
5.1.1 Operaciones de cierre del ejercicio: corrección monetaria, depreciaciones, variación de inventario 26 4.1.6.1 Corrección monetaria 27
4.1.6.2 Depreciación de activos inmovilizados 28 5.2 Métodos para el cálculo de la depreciación 30
4.2.1 Método de depreciación lineal 31 4.2.2 Método del porcentaje fijo 31 4.2.3 Método de la suma de los números naturales 32 4.2.4 Método del interés compuesto 32 5.3 Tipos de depreciación 33 4.3.1 La depreciación física 33 4.3.2 La depreciación funcional 34 5.4 Valoración de activos y pasivos agrícolas 35
4.4.1 Aspectos generales de la elaboración y valoración de inventarios 35
4.4.2 Valoración de inventarios en general 36 4.4.3 Valoración de inventarios desde el punto de vista legal 38 4.4.3.1 Valoración de bienes físicos del activo inmovilizado 38 4.4.3.2 Bienes físicos del activo realizable 40
4.4.3.3 Gastos anticipados (avances a cultivos) 40
4.4.3.4 Cuentas de pasivo 40
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5. LOS PASOS PREVIOS AL ANALISIS FINANCIERO 41
5.1 Los documentos de análisis 41
5.1.1 El estado de los resultados 41
5.1.1.1 Determinación de los costos e ingresos 41
5.1.1.2 Costos variables y fijos 41
5.1.1.3 Introducción de los costos de oportunidad 43
5.1.2 El Balance 44
5.1.2.1 Criterios de clasificación de las cuentas 45
5.1.2.2 Clasificación de cuentas por grandes categorías 46
5.1.2.3 Eliminación de ciertos valores del activo 47
5.1.3 El cuadro de Fuentes y Usos 47
5.2 El método de análisis 52
5.2.1 Análisis económico y análisis financiero 52
5.2.2 Análisis estático y dinámico 55
5.2.3 El método de las relaciones 56
5.2.4 Plan de un análisis financiero (cálculos) 58
6. EL ANALISIS FINANCIERO PROPIAMENTE TAL 61
6.1 Los documentos de análisis 61
6.1.1 La situación del agricultor 61
6.1.2 Características jurídicas 63
6.1.3 Características contables 64
6.2 Los principales resultados 64
6.2.1 Los resultados contables (resultados de explotación) 64
6.2.2 Los márgenes 64
6.2.3 Los beneficios 65
6.2.4 Los resultados financieros 67
6.3 Análisis de la rentabilidad 70
6.3.1 El tamaño de la empresa 70
6.3.2 Indicadores de Rentabilidad 71
6.3.2.1 Rentabilidad del capital propio o financiera 71
6.3.2.2 Rentabilidad del capital total o económica 74
6.3.3 Indicadores de movimiento o de flujo 77
6.3.3.1 Rentabilidad de las ventas 77
6.3.3.2 Rotación del Activo Total 79
6.3.3.3 Rotación del activo fijo 80
6.3.3.4 Rotación del activo circulante 80
6.3.3.5 Rotación del capital de explotación 82
6.3.3.6 Rotación de stock 82
6.4 Análisis de la situación de liquidez 85
6.4.1 El capital de operación 85
6.4.2 La necesidad en capital de operación 88
6.4.3 La situación de liquidez 89
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6.5 El financiamiento a mediano y largo plazo 91
6.5.1 Capitales propios y endeudamiento 91
6.5.1.1 Tasa de solvencia 91
6.5.1.2 Tasa de autonomía financiera 92
6.5.1.3 Grado de endeudamiento 92
6.5.2 Financiamiento del Activo Inmovilizado 94
6.5.2.1 Tasa de financiamiento del Activo Inmovilizado 94
6.5.2.2 Estructura de los capitales permanentes 95
6.5.3 Análisis de las Fuentes y Usos de dinero 95
6.6 El financiamiento a corto plazo 95
6.6.1 Los indicadores de liquidez 96
6.6.1.1 Liquidez general o razón corriente 96
6.6.1.2 Liquidez reducida o índice ácido 96
6.6.1.3 Liquidez inmediata o razón de las disponibilidades 97
6.6.2 Los sobregiros 97
6.6.3 Las relaciones con terceros 98
6.6.3.1 Los plazos de cancelación otorgados a clientes 98
6.6.3.2 Los plazos de cancelación a proveedores 99
6.7 El diagnóstico financiero y las medidas de corrección 100
6.7.1 El presupuesto de caja 101
6.7.2 El presupuesto de financiamiento 101
BIBLIOGRAFIA 103
RESUMEN
El análisis de la situación financiera de la empresa agrícola puede realizarse, cuando ciertos documentos se encuentran disponibles, básicamente: Balance y Estado de Resultados.
Estos documentos de síntesis obtenidos de la contabilidad deben, además, ser adaptados para facilitar su uso en el análisis financiero. Este se practica fundamentalmente a través del cálculo de una serie de relaciones características o índices, a partir de los cuales se interpreta la evolución de la empresa en el tiempo, comparando sus valores con aquellos de otras explotaciones similares o con parámetros considerados como referencias.
En primer lugar, es necesario tomar en consideración algunas características básicas, comenzando por la situación jurídica del empresario; es decir, si es propietario, arrendatario, miembro de una sociedad. En el caso de una empresa privada, su carácter familiar implica una relación bastante estrecha entre la situación familiar del empresario y la situación finan- ciera de su empresa. El endeudamiento, el ingreso disponible, dependen en parte de la situación de la empresa al momento en que el agricultor se hizo cargo de ella, de las inversiones realizadas, de la forma de financiamiento, de su consolidación, etc.
La etapa en la cual se encuentra la empresa debe ser conocida afín de evitar errores de interpretación en el análisis, el cual debe hacerse de acuerdo a las características propias de cada empresa.
Es necesario también tener en cuenta su situación jurídica y fiscal. En efecto, las disposiciones legales vigentes facultan a las personas y sociedades de personas que explotan bienes raíces agrícolas a acogerse a un régimen presuntivo de renta para efectos de la declaración y pago del impuesto a la renta. De realizarse gastos (inversiones) que no coincidan con dicha renta presunta, éstos deberán ser justificados en base a contabilidad fidedigna.
En el caso de las sociedades anónimas, estas deben pagar impuesto a la renta sobre la renta efectiva del predio, determinada según contabilidad completa.
Al respecto, la Ley Nº 18.985, publicada en el Diario Oficial el 28 de junio de 1990, derogó los regímenes presuntivos de renta para todas aquellas empresas agrícolas con ventas anuales iguales o superiores a 8.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM), las cuales se obligaron a llevar contabilidad completa, de acuerdo a las normas fijadas por el Servicio de Impuestos Internos. La Ley N° 20.780 (Reforma Tributaria) del año 2014, actualizada en 2016, derogó la Ley N° 18.985 y redujo el umbral de 8.000 U.T.M. ($370 millones aproximadamente en moneda de marzo 2017) a U.F. 9.000 ($238 millones a la misma fecha).
Esta situación influye en las evaluaciones realizadas y por lo tanto, en forma general, en la significancia de los valores contables (valoración de inventarios, por ejemplo).
Los resultados de la contabilidad de gestión, complementados con resultados financieros, son indicadores de una buena o mala situación: la capacidad de autofinanciamiento o ingreso disponible es una primera noción importante. Descontando del ingreso disponible los retiros personales del agricultor se obtiene lo que se denomina habitualmente el autofinanciamiento bruto. El autofinanciamiento neto es el saldo que queda una vez descontadas las amortizaciones de los créditos ya contratados. Esta cifra es a menudo examinada por analistas bancarios como un índice de la capacidad de pago de nuevos créditos (el término de capacidad implica que se trata de un límite máximo). Esta capacidad de financiamiento, expresada en un sentido amplio, permite apreciar las posibilidades de una empresa para financiar nuevas inversiones.
Los criterios precedentes son tanto más significativos si se considera la dimensión de la empresa, expresada ésta por su escala de producción física y económica, la importancia de su activo y capital de explotación, correspondiendo este último a la suma del activo inmovilizado más el stock permanente (materias primas + productos terminados).
La rentabilidad se expresa básicamente relacionando el beneficio con los capitales propios (rentabilidad financiera), o con el activo total (rentabilidad económica). Dependiendo de los objetivos del análisis, habrá que ajustar los componentes del cálculo, situación que se analiza en detalle en el capítulo correspondiente.
En el mismo orden de ideas, se pueden también calcular otras relaciones llamadas de flujo, que contribuyen a explicar las precedentes, como por ejemplo, la rentabilidad de las ventas, rotación del activo total, del activo fijo, del activo circulante, del capital de explotación y de los stock, que permiten apreciar la política de la empresa en relación a estos ítems.
El análisis del capital de operación constituye luego una fase esencial del diagnóstico financiero. El capital de operación es obtenido por diferencia entre los capitales permanentes y los activos inmovilizados, entre los cuales deben figurar los animales de trabajo y reproductores. Dicho capital se calcula también por diferencia entre los activos circulantes (cuentas de stock, realizable y disponible) donde figura el resto de los animales y las deudas a corto plazo (ó pasivo circulante).
La empresa es solvente, si su capital de operación es positivo; no obstante, si se quiere conservar un adecuado equilibrio financiero, debe existir un cierto margen de seguridad para la explotación cotidiana de la empresa. Como se analiza en detalle más adelante, en las
explotaciones agrícolas el capital de operación está sujeto a fluctuaciones durante el ejercicio, producto de la variabilidad de la producción, que influye en el ciclo del dinero. Es necesario entonces analizar este índice en función de la fecha del cálculo, comparando los plazos de transformación de los activos circulantes en líquidos, con los plazos de cancelación de las deudas a corto plazo.
Cuando una situación de insolvencia aparece, debe evaluarse si ésta es transitoria o requiere de una rectificación inmediata. Si este último es el caso, se deberá analizar la conveniencia de vender algunos activos prescindibles, obtener capitales permanentes suplementarios, o bien, estudiar una reestructuración más profunda, ya sea a nivel del financiamiento, o del funcionamiento técnico, económico y/o comercial de la empresa.
Otros indicadores importantes de considerar, frente a eventuales problemas de financiamiento, son la autonomía financiera de la empresa, su grado de endeudamiento, el grado de cobertura de sus activos inmovilizados por capitales permanentes.
El análisis del financiamiento permite apreciar los recursos disponibles durante el año y sus usos correspondientes, especialmente en lo que se refiere a inversiones realizadas.
Por último, la empresa debe disponer de liquidez suficiente, es decir, de una situación de caja que le permita afrontar sin dificultad sus costos operacionales. Al igual que el capital de operación, la disponibilidad de caja puede fluctuar bastante durante el ejercicio, debido, como se dijo anteriormente, al carácter discontinuo que presentan los ingresos, en especial, aquellos ligados a cultivos anuales, producción de carne y también, en ciertas oportunidades, a gastos imprevistos.
Si bien en la empresa agrícola no es necesario conservar una caja importante, es recomendable disponer, en forma permanente, de fondos que permitan evitar sobregiros (aspecto relativo pues según las circunstancias su uso puede ser recomendable) o dificultades de pago a los proveedores. En algunos casos, la comparación de los plazos de cancelación de clientes y proveedores puede revelar un balance desfavorable para la empresa, no disponiendo a menudo el agricultor de medios para corregir dicha distorsión.
En resumen, el conjunto de indicadores básicos del análisis financiero permite identificar los puntos fuertes y los puntos débiles de la empresa y establecer un primer diagnóstico que permita responder algunas interrogantes básicas.
¿Las dificultades encontradas son imputables a un mal funcionamiento técnico o económico de la empresa? Tal situación conduce a los métodos clásicos de mejoramiento de los resultados.
¿Las dificultades son fundamentalmente financieras?, y si este es el caso, ¿a qué nivel?
Si los problemas encontrados se relacionan con la disponibilidad de caja (corto plazo), será necesario mejorar el capital de operación existiendo para ello varias alternativas posibles que se analizan en detalle en el capítulo correspondiente.
Si se trata más bien de dificultades de financiamiento de nuevas inversiones (largo plazo), con repercusiones sobre la caja disponible será necesario elaborar un presupuesto técnico económico de la empresa y controlar al mismo tiempo, mediante un presupuesto de caja, la posibilidad de hacer frente a los compromisos adquiridos.
Cuando las inversiones son de mayor envergadura, deberá analizarse su factibilidad técnica y económica mediante la elaboración del proyecto correspondiente.
INTRODUCCION
La gestión financiera ha ocupado siempre un lugar preponderante en la gestión de la empresa pues ella se relaciona con la política general de ésta, su formación, crecimiento, autonomía y supervivencia.
En una economía de mercado, basada en el intercambio, las relaciones entre los agentes económicos se producen bajo la forma monetaria. El problema financiero está así ligado a la vida de la empresa en todo momento y bajo todos sus aspectos.
Para disponer de un capital, producir y participar en los intercambios, la empresa requiere de dinero. Su funcionamiento y desarrollo dependen directamente de la satisfacción de su demanda en dinero, siendo el problema del financiamiento el objeto principal de la gestión financiera. Dicho problema es fundamental, pues los recursos son escasos y la permanencia de los intercambios en dinero es condición imperativa para su funcionamiento.
Esta exigencia es aquella del equilibrio financiero.
Por otra parte, los recursos, además de ser escasos son onerosos. La disponibilidad de capitales exige la remuneración de estos a aquellos que los aportan. Por lo tanto, el dinero debe ser invertido en procesos productivos y/o de servicios que generen una rentabilidad suficiente para cancelar dicho costo.
El adecuado manejo de ésta doble limitante financiera de equilibrio y de rentabilidad es el principal objetivo de la gestión financiera, incidiendo directamente en la evolución y desarrollo de la empresa. Ellas conducen la gestión financiera a intervenir, por una parte, sobre los usos y por otra, sobre los recursos.
Todo uso de fondos o toda modificación de los usos anteriores, debe ser sometido al doble criterio de rentabilidad y liquidez. Es así como el rol de la gestión financiera dentro de la empresa ha evolucionado progresivamente, desde el control ejercido sobre éstas limitantes, hacia la participación en las decisiones relativas al volumen y a la estructura de los activos y pasivos. Esta integración ha marcado significativamente el ejercicio de la gestión financiera en los últimos años.
En efecto, el financiamiento de los capitales necesarios orienta la gestión financiera hacia el exterior de la empresa, relacionándola con los agentes económicos factibles de satisfacer dichos requerimientos de capital, el cual, como se dijo anteriormente, debe ser invertido en actividades rentables.
Por lo tanto, ésta doble acción sobre los usos y los recursos, no puede ser improvisada.
El ejercicio de la función financiera debe situarse en el marco de una gestión previsional cuyo horizonte va a depender de la naturaleza de las necesidades.
Sin embargo, el manejo de las limitantes financieras es sólo un aspecto de la gestión financiera. La empresa agrícola, como cualquier otra, es una entidad económica, que dispone de un capital, y un centro de decisión autónomo, planificado y controlado por personas. Las personas que incursionan en actividades empresariales tienen sus propias motivaciones, como la búsqueda de una utilidad, el incremento del capital, el ejercicio del poder. Cualesquiera sean los objetivos de la empresa, su logro depende del margen monetario obtenido y de su asignación. Dicho margen depende a su vez del nivel de rentabilidad de los activos y de las modalidades de financiamiento.
El manejo y ajuste de las limitantes financieras deben entonces responder a los objetivos de la empresa y en particular, más allá de la utilidad inmediata, a la preservación del capital y a su desarrollo. La gestión financiera tiene así un rol determinante en la política general de la empresa, yendo sus objetivos más allá de la simple resolución de un problema de financiamiento. Ella debe preocuparse de cubrir los riesgos involucrados en la actividad de la empresa, de mantener su autonomía, de preservar su capital y de definir una política de desarrollo.
En la empresa agrícola, al contrario de lo que ocurre con la Industria, por ejemplo, el análisis financiero adquiere importancia cuando ésta se ve enfrentada a problemas de liquidez o de financiamiento. Es entonces cuando las preocupaciones financieras aparecen: ¿como hacer frente a ciertos vencimientos?, ¿dónde encontrar la disponibilidad de caja necesaria?,
¿es conveniente endeudarse?, ¿en qué condiciones?, ¿es posible obtener el crédito requerido?
Las respuestas a estas preguntas implica el análisis de las relaciones de la empresa con su medio externo, fundamentalmente con sus proveedores, clientes y fuentes de financiamiento.
Dichas respuestas no son fáciles de encontrar por dos razones fundamentales:
En primer lugar, un gran número de explotaciones no dispone aún de una contabilidad completa del tipo contabilidad de gestión, lo que trae como consecuencia que la determinación de la situación financiera sea necesariamente limitada, no siendo posible un análisis exhaustivo.
En segundo lugar, en las explotaciones que llevan contabilidad, la utilización que se hace de su contenido para fines de análisis financiero es limitada.
Esta situación se debe fundamentalmente a tres factores:
(1) Desconocimiento de los agricultores de la metodología de diagnóstico financiero de sus empresas;
(2) Escasez de especialistas en el área;
(3) Falta de tecnologías de información y comunicaciones (TICs) adecuadas y amigables que permitan, a partir de los datos generados por la contabilidad, establecer un diagnóstico financiero de la empresa, guiando al agricultor y a sus asesores en la búsqueda de soluciones a los problemas detectados.
Un grupo de profesionales de la Universidad Austral de Chile, ha contribuido a solucionar parte del problema, poniendo a disposición de la agricultura nacional y de Latinoamérica, un moderno software online de planificación y control de gestión de empresas agrícolas (www.gestiondelagro.cl), con el objeto de proporcionar al agricultor y a sus asesores, la información necesaria para evaluar la situación económica y financiera de la empresa.
En este contexto, la estructura de este documento está configurada de la siguiente manera:
En la primera parte, a modo de introducción, se analizan los principios de la contabilidad de gestión agrícola: la problemática agrícola desde el punto de vista de la gestión contable de la empresa, el concepto de gestión, los objetivos, funciones y fundamentos de la contabilidad y la valoración de los activos y pasivos agrícolas.
En una segunda parte, se analizan los pasos previos al análisis financiero. En primer lugar se describen los documentos necesarios para el análisis, es decir, el balance, estado de resultados, y el cuadro de fuentes y usos o de financiamiento. Luego, se presenta en forma resumida, el método de análisis, mediante el uso de relaciones características que permiten efectuar estudios estáticos y dinámicos.
La tercera parte, corresponde a la presentación detallada del análisis financiero de la empresa agrícola. Ella está orientada a un análisis individual, examinado las principales características de la explotación y sus principales resultados contables, económicos y financieros, así como la rentabilidad de la empresa.
A continuación, se analiza el capital de operación, indicador significativo de un buen funcionamiento financiero, estudiándose al mismo tiempo las medidas de mejoramiento.
Más adelante, se considera el financiamiento a mediano y largo plazo, con el objeto de analizar el grado de endeudamiento de la empresa y la forma como ésta financia sus activos inmovilizados.
Finalmente, se estudia el financiamiento a corto plazo, observándose con frecuencia que es a este nivel donde nacen las dificultades más perceptibles de la empresa; se analiza la forma de diagnosticar la situación existente y los métodos de corrección de los eventuales problemas detectados.
Todo esto conduce a la formulación de un diagnóstico financiero y a proponer las medidas de corrección pertinentes, ilustrando el método analizado mediante el desarrollo de ejercicios preparados a partir de datos obtenidos de casos reales e hipotéticos.
1. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE GESTION AGRICOLA
1.1 La problemática agrícola desde el punto de vista de la gestión contable de la empresa
Toda empresa requiere, para cumplir adecuadamente con los objetivos que se ha propuesto, de una organización que la estructure y de una administración que planifique y la dirija a obtener sus metas.
En la pequeña empresa, normalmente todo este proceso está centrado en su propietario, quien conoce todos los antecedentes del predio y está en condiciones de tomar las medidas necesarias para su adecuado funcionamiento, orientando o rectificando rumbos de acuerdo a las circunstancias.
Sin embargo, a medida que la empresa va creciendo, este conocimiento requerido por el agricultor o por sus asesores, se va haciendo cada vez más complejo e indispensable, tornándose el registro de datos y por ende la contabilidad de gestión, en una herramienta imprescindible para la toma de decisiones.
Así, el tema de la gestión empresarial, tanto a nivel individual como asociativo, ha adquirido importancia acreciente en los últimos años, en la discusión sobre los factores que afectan la competitividad, énfasis que ha sido relativamente simultáneo con el desarrollo de los procesos de apertura comercial y globalización de las economías, que en diferentes momentos, ritmos y circunstancias, ha venido afectando a casi todos los países de América Latina.
En efecto, este nuevo contexto económico genera mercados mucho más abiertos y competitivos, donde permanentemente se generan nuevas oportunidades de negocio y desaparecen otras que existían. Se crean condiciones para una competencia más dura y compleja, donde la capacidad para aprovechar las oportunidades, basándose en las fortalezas y neutralizando las amenazas, es clave para la sobrevivencia y desarrollo de las empresas.
De esta forma, la orientación de toda la actividad de la empresa hacia el mercado es una exigencia de los tiempos. El dinamismo del mercado pasa a ser un dato y la capacidad de articularse con el pasa a ser un requisito ineludible para las empresas que aspiran a competir y permanecer en el. Ya no basta con aplicar una tecnología adecuada en la producción, sino que es necesario estructurar la empresa de acuerdo a las condiciones que impone el mercado.
En consecuencia, los métodos y técnicas para dirigir las empresas y posicionarlas adecuadamente, adquieren una importancia creciente, fenómeno que está afectando al conjunto de la actividad económica, incluida la agricultura.
Dirigir una empresa significa entonces planificar y controlar, de tal manera de obtener
un resultado financiero positivo; es decir un beneficio, no una pérdida. Si hay pérdidas hay deudas y si estas son demasiado grandes los acreedores exigirán la venta de la empresa para recuperar su dinero.
El problema de gestión consiste entonces en saber como se produce el resultado de la empresa en un momento determinado, siendo este un problema real y concreto que determina muchas veces el éxito o el fracaso.
2. EL CONCEPTO DE GESTIÓN
La gestión involucra entonces el desarrollo de cuatro tipos de funciones: la planificación, la organización la dirección y el control (ver figura 1).
La planificación consiste en proyectar determinados objetivos o metas y establecer las estrategias necesarias para alcanzarlas. Si bien en la mayoría de los casos el productor no realiza una planificación explícita, cada año debe decidir, por ejemplo, los cultivos y rubros ganaderos que desarrollará durante el ejercicio.
La organización implica coordinar los recursos materiales y humanos de la empresa, en función del cumplimiento de las metas. Una vez que se ha optado por una determinada combinación de rubros, es necesario decidir que recursos se utilizarán para implementarlos efectivamente (mano de obra, alimentación, productos veterinarios, semillas, fertilizantes, pesticidas, etc.) y como se combinarán entre sí.
La dirección se basa en conducir y motivar a quienes forman parte de la empresa, para el cumplimiento de las metas establecidas. Esto es menos claro en las pequeñas empresas agrícolas que cuentan solo con mano de obra familiar; sin embargo, las condiciones de mercado mencionadas anteriormente, hacen necesario que el productor se capacite junto a su familia, orientándola y dirigiéndola en el desarrollo de las diferentes tareas.
El control consiste en evaluar en qué medida se están cumpliendo los objetivos, comparando permanentemente lo planificado con lo realizado e identificando las causas de las posibles desviaciones.
Para completar este marco teórico, es necesario mencionar que las actividades que desarrolla una empresa, pueden ser ordenadas en áreas funcionales, siendo posible identificar, según las características de cada empresa, al menos cuatro áreas:
El área de producción o de operaciones, que comprende las actividades relacionadas con los procesos productivos propiamente tales.
Fig.1 Matriz gestión empresarial
El área de comercialización o marketing, que involucra las actividades relacionadas con la compra y venta de insumos, productos y servicios.
El área de finanzas que comprende las actividades referidas a la asignación de los recursos financieros de la empresa y al registro y cuantificación de los flujos correspondientes.
El área de recursos humanos que se ocupa de las actividades relacionadas con la administración del personal de la empresa y las políticas para su desarrollo y capacitación.
Existen otras áreas como investigación e inversiones, que para el caso de la empresa agrícola en general son menos relevantes, o incluidas en el ejercicio de las áreas antes descritas.
Estos elementos constituyen la base para formular una definición del concepto de gestión empresarial. Sin embargo, toda definición de un concepto es necesariamente arbitraria y representa, de alguna manera, una simplificación de la realidad, la cual debe permitir entender en mejor forma este concepto de gestión empresarial.
Tomando como base la matriz anterior, la gestión puede definirse como el proceso de planificar, dirigir, organizar y controlar las actividades que se desarrollan en una empresa como un todo y en cada una de sus diferentes áreas funcionales, para alcanzar los objetivos establecidos.
En términos más simples, es el arte de tomar decisiones racionales, cuyas ejecuciones son permanentemente controladas hasta su realización.
En este sentido, es posible imaginar la gestión sin contabilidad, única y exclusivamente si toda las información contable puede ser almacenada en la memoria del empresario.
Sin embargo, como se dijo anteriormente, el volumen de información que requiere el empresario actual para su gestión excede, en general, la capacidad de la mente humana. Ante esta realidad, la contabilidad de gestión se hace cada vez más necesaria para aquellos agricultores que deseen controlar y mejorar la marcha de su explotación, independientemente de aquellos que están obligados a hacerlo con la entrada en vigencia de la reforma tributaria, que deroga los regímenes presuntivos de renta para quienes tengan ventas superiores U.F. 9.000 (M$239.000) a partir del año 2015.
3. OBJETIVOS Y FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD
La contabilidad, es una técnica que se ocupa de registrar, clasificar y resumir la actividad de una unidad o nivel de agregación económica, a través de anotaciones sistemáticas cualitativas y cuantitativas, de sus estados de situación y variaciones de los mismos. De esta definición se pueden inferir las siguientes observaciones:
a) La contabilidad es una técnica de registro de datos y por lo tanto, es una técnica de información.
b) Ella puede referirse a una empresa o a una unidad de producción o consumo; así, podemos hablar de la contabilidad de una lechería, de un centro de acopio, de una contabilidad familiar o tal vez de la contabilidad del Estado. Es decir, no importa el tamaño de la unidad o agregación económica; en todas ellas cumplirá el mismo rol.
c) A través de anotaciones sistemáticas de los estados de situación y variaciones de los mismos, la contabilidad informa sobre la situación de la unidad económica en un momento determinado. Indica por ejemplo, los bienes que integran la explotación en una fecha dada, tanto desde el punto de vista cualitativo (la empresa posee maquinarias, construcciones, animales, etc.) como cuantitativo (posee 80 millones en maquinarias, 50 en construcciones, etc). Además, permite conocer la evolución de la unidad económica a través de la anotación sistemática de sus compras, ventas, inversiones, etc.
De esta forma, el objetivo global de la contabilidad es informar a los ejecutivos de la empresa, sobre la situación de esta en un momento dado, constituyéndose en una herramienta fundamental para su administración. Recordemos que las funciones de un administrador de empresas son: la planificación, la organización, la administración y el control de ésta.
La existencia de una contabilidad en la empresa agrícola responde a dos categorías de necesidades:
Necesidades internas de la empresa:
- En primer lugar, la contabilidad debe ser la memoria de la empresa. Ella debe permitir conservar una traza de todas las operaciones realizadas y en particular, de aquellas que han dado origen a flujos financieros.
- Enseguida, la contabilidad debe ser la herramienta de medida de los resultados.
- La contabilidad debe indicar el valor del patrimonio de la empresa, tomando en consideración los créditos que le han sido otorgados para el financiamiento de sus inversiones.
- En el mismo orden de ideas, pero con una preocupación más inmediata y cotidiana, la contabilidad debe permitir conocer la situación de la empresa frente a sus proveedores y clientes (documentos por cobrar y por pagar).
- La contabilidad debe permitir el control de inventario ayudando a conocer, en todo momento, la cantidad y el valor de las existencias de la empresa.
- La contabilidad debe permitir también, más allá de la cobertura de las necesidades de conocimiento y de gestión corriente expresadas anteriormente, profundizar en el análisis de la formación del resultado.
- Finalmente, la contabilidad es también un medio de controlar la realización de presupuestos y de los proyectos de inversión que el desarrollo de la empresa conduce a realizar.
Necesidades externas a la empresa:
- La contabilidad sirve para efectos tributarios.
- La contabilidad proporciona también información importante a los acreedores actuales o potenciales de la empresa.
Dentro de la contabilidad se distinguen dos grandes categorías: contabilidad financiera y contabilidad de gestión o administrativa.
La contabilidad financiera se caracteriza por entregar información cuantitativa a usuarios externos a la empresa, tales como inversionistas (accionistas), acreedores, instituciones de gobierno, etc. Como estos usuarios no conocen la empresa y sus características individuales, y deben revisar muchas empresas, es necesario tener un conjunto de normas y principios contables comunes para todas ellas.
La Contabilidad de Gestión o Administrativa, por el contrario, se orienta a generar información útil para los usuarios internos de la empresa, es decir, para sus propios administradores. En este caso no interesa tener normas y estándares comunes para todas las empresas, sino que el objetivo primordial es utilizar criterios y procedimientos que permitan sacar el mayor provecho posible a la información para una administración efectiva.
Este tipo de contabilidad es el que considera este documento y para entenderla es necesario recordar sus fundamentos, los que servirán de base para establecer sistemas de información para la gestión, de acuerdo a criterios específicos orientados a la toma de decisiones.
4. FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTION
4.1 Registro de transacciones: ecuación contable, concepto de cuenta, el plan de cuentas, reglas de contabilización.
4.1.1 Ecuación contable
La situación financiera de una empresa está representada por la relación existente entre el Activo, Pasivo y Patrimonio.
- Activo: El activo está representado, en general, por el conjunto de bienes pertenecientes a la empresa y los créditos otorgados a terceros (créditos a su favor). El dinero, las existencias, las cuentas por cobrar, los bienes raíces, constituyen ejemplos de valores del Activo.
- Pasivo: El pasivo está constituido por todas las deudas que la empresa ha contraído con terceros, incluyendo, cuando corresponde, a los accionistas a quienes debe el capital.
Estas obligaciones o deudas de la empresa pueden ser cuentas por pagar, impuestos por pagar, créditos a corto y largo plazo, etc.
- Patrimonio: Está constituido por el capital de los accionistas o empresario más las reservas y retenciones que se hayan hecho con cargo a las utilidades de la empresa. El patrimonio constituye también un pasivo pero no exigible.
Estos tres elementos están unidos en una ecuación básica, llamada ecuación contable, que expresa la igualdad o equilibrio entre el activo por una parte y los derechos de los acreedores, así como de los propietarios por la otra:
Activo = Pasivo (exigible) + Patrimonio
Activo = Pasivo
El primer trabajo contable que se presenta en una empresa es pues determinar el monto del activo y del pasivo, estableciendo el detalle de los valores que los componen.
Ejemplo: Una empresa agrícola inicia sus actividades con los siguientes valores:
Items Miles de $
- Documentos por pagar - Dinero en caja
- Letras por cobrar
- Materias primas e insumos - Depósitos en el Banco - Cuentas por pagar - Créditos en Bancos - Bienes raíces
2.500 800 8.000 12.400 3.000 4.000 38.000 80.000
Estableciendo una separación entre los valores del activo y del pasivo tendremos:
ACTIVO M$ PASIVO M$
Dinero en caja Letras por cobrar
Materias primas e insumos Depósitos en Banco
Bienes raíces
800 8.000 12.400 3.000 80.000
Documentos por pagar Cuentas por pagar Créditos en Bancos
2.500 3.000 38.000
Total 104.200 Total 43.500
Al comparar el monto del activo con el monto del pasivo, vemos que existe una diferencia a favor de la empresa; esta diferencia constituye el patrimonio que para este ejemplo es igual a:
Activo - Pasivo exigible = Patrimonio 104.200 – 43.500 = 60.700
Siempre que se quiera determinar el monto del patrimonio se hará de esta forma.
Aplicando la ecuación contable nos queda:
Activo = Pasivo (exigible) + Patrimonio 104.200 = 43.500 + 60.700
Esta igualdad, conocida con el nombre de ecuación contable, constituye la base fundamental de la contabilidad.
En general, se puede decir que el lado izquierdo de esta ecuación (Activo), detalla el uso de los fondos, en tanto que el lado derecho representa las fuentes de los fondos, distinguiéndose entre fondos propios (Patrimonio) y fondos de terceros (Pasivo exigible).
Al conjunto de derechos y obligaciones de la empresa como tal, siempre que tales derechos y obligaciones tengan valor económico, se le conoce como patrimonio empresarial, que es distinto al concepto de patrimonio del empresario (capital).
Normalmente, la actividad del empresario le hace adquirir derechos por un lado y también asumir ciertas obligaciones. Así por ejemplo, si un agricultor compra una automotriz a plazo, este acto le ha hecho adquirir un derecho, el derecho de propiedad sobre la máquina y al mismo tiempo asumir una obligación, la de cancelar el crédito en los plazos fijados.
El patrimonio empresarial no es una cantidad de dinero, pero sí es imprescindible que cada elemento de este patrimonio tenga un valor económico. No se puede decir, por ejemplo, que el patrimonio de la empresa "X" es M$ 100.000 sino que el patrimonio de la empresa "X"
está valorado en M$ 100.000.
En la agricultura, existen elementos de fácil valoración como una maquinaria por ejemplo o los stocks en bodega; sin embargo, hay otros elementos difíciles de valorar y que deben ser incluidos dentro del patrimonio empresarial, por ejemplo: una marca registrada para vender queso de campo. Este elemento tiene un valor económico por lo tanto debe figurar en el inventario de la empresa.
Variaciones de la ecuación contable:
Cualquier operación comercial que altere la cantidad del Activo, del Pasivo o del Patrimonio se denomina transacción. Veamos, mediante un ejemplo, como se van produciendo estas transacciones.
a) Un pequeño empresario se instala con un negocio de frutas invirtiendo $ 5.000.000 en efectivo.
Activo = Pasivo (exigible) + Patrimonio 5.000.000 = 0 + 5.000.000
El Activo es igual al Patrimonio pues el empresario ha iniciado su actividad sin Pasivo.
b) Abre una cuenta corriente en el Banco Estado con un depósito inicial de $ 4.500.000.
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco
500.000 4.500.000
Patrimonio 5.000.000
Total 5.000.000 Total 5.000.000
En este caso el Patrimonio permanece igual pues sólo ha habido una modificación en la estructura del Activo.
c) Compra de mercadería al contado con cheque por valor de $ 3.500.000.
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco Mercadería
500.000 1.000.000 3.500.000
Patrimonio 5.000.000
Total 5.000.000 Total 5.000.000
Se mantiene el total inicial, sólo se ha diversificado el Activo.
d) Compra muebles para uso del negocio, al crédito por valor de $ 600.000.
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco Mercadería Muebles
500.000 1.000.000 3.500.000 600.000
Cuentas por pagar Patrimonio
600.000 5.000.000
Total 5.600.000 Total 5.600.000
El Activo aumentó en el valor de los muebles lo que no se ha traducido en un aumento del patrimonio, sino que aumentó el Pasivo exigible en igual cantidad.
e) Se cancela arriendo en efectivo por $ 100.000.
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco Mercadería Muebles
400.000 1.000.000 3.500.000 600.000
Cuentas por pagar Patrimonio
600.000 4.900.000
Total 5.500.000 Total 5.500.000
El Patrimonio ha disminuido en $ 100.000 puesto que se ha pagado por un servicio, es decir, ha ocurrido un gasto. Disminuyó el Capital en la misma proporción en que disminuyó el Activo.
f) Se abona a cuentas por, pagar con cheque, $ 400.000.
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco Mercadería Muebles
400.000 600.000 3.500.000 600.000
Cuentas por pagar Patrimonio
200.000 4.900.000
Total 5.100.000 Total 5.100.000
En este caso, tanto el Activo como el Pasivo han disminuido en igual cantidad sin alterarse el Patrimonio.
g) Venta al crédito por valor de $ 1.500.000 (costo de venta $ 1.000.000).
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco
Cuentas por cobrar Mercadería
Muebles
400.000 600.000 1.500.000 2.500.000 600.000
Cuentas por pagar Patrimonio
200.000 5.400.000
Total 5.600.000 Total 5.600.000
El Activo aumentó en $ 500.000 porque aparece una nueva partida que es Cuentas por cobrar por $ 1.500.000 en consecuencia que se entregó mercadería por valor de $ 1.000.000. Esto significa que ha habido una utilidad de $ 500.000 que se refleja en el Patrimonio.
h) Compra mercadería por valor de $ 1.800.000 aceptándose en pago una Letra a 90 días.
ACTIVO $ PASIVO $
Caja Banco
Cuentas por cobrar Mercadería
Muebles
400.000 600.000 1.500.000 4.300.000 600.000
Cuentas por pagar Letras por pagar Patrimonio
200.000 1.800.000 5.400.000
Total 7.400.000 Total 7.400.000
Aquí, aumenta el Activo y aumenta el Pasivo igual que en d).
Al examinar las variaciones que puede experimentar la igualdad del inventario se puede decir que:
a) En cualquier transacción u operación comercial se modifican al menos dos componentes de la igualdad.
b) Cada elemento de la igualdad puede aumentar o disminuir.
c) Cuando intervienen dos componentes del Activo, uno aumenta y el otro disminuye.
d) Cuando intervienen dos valores del Pasivo, uno aumenta y el otro disminuye.
e) Cuando interviene un valor del Activo y el otro del Pasivo, los dos aumentan o los dos disminuyen.
f) El Patrimonio sufre una variación cuando se produce una utilidad o un gasto; si hay utilidad aumenta y si hay gastos disminuye.
Como se puede apreciar, teóricamente se podría llevar la contabilidad de una empresa en la forma antes descrita. Sin embargo, la diversidad de operaciones que ocurren diariamente, obligaría a repetir una y otra vez la ecuación contable, lo que en la práctica resulta casi imposible.
Mediante un sistema más lógico, pero manteniendo los principios expuestos, es que funciona la mecánica de las anotaciones contables.
Uno de los elementos básicos que permite la anotación de los hechos económicos en forma lógica y práctica es la Cuenta.
4.1.2 El concepto de Cuenta
Las cuentas son cuadros especiales donde se anotan todas las operaciones que se refieren a un mismo concepto o naturaleza. Por tanto una cuenta es una agrupación de elementos de una misma naturaleza. Así por ejemplo, existirá una cuenta "Caja", una cuenta
"Proveedores" que registra todos los pedidos y todos los pagos hechos a los proveedores, una cuenta "Clientes", etc.
Las cuentas se dividen en dos partes, llamándose DEBE al lado izquierdo y HABER al lado derecho. Un modelo de cuenta es por ejemplo el siguiente:
NOMBRE DE LA CUENTA
DEBE HABER
Los términos DEBE y HABER desde el punto de vista contable no tienen ningún significado especial y sólo obedecen a una simple denominación.
Anotar una cantidad en el DEBE de una cuenta se llama adeudar, cargar o debitar;
cuando se anota al HABER, se habla de abonar o acreditar una cuenta. Así tenemos que una cuenta es deudora cuando se anota una cantidad en el DEBE de ella y es acreedora cuando la anotación se hace en el HABER.
La suma de las cantidades anotadas al DEBE de una cuenta (cargos) se llama DEBITO y la suma de las cantidades anotadas al HABER (abonos) se llama CREDITO.
La diferencia entre el débito y el crédito de una cuenta se llama SALDO. Se dice que el saldo es deudor cuando el débito es mayor que el crédito y acreedor cuando el crédito es mayor que el débito. Ejemplo:
a) Se compra a crédito en La Cooperativa Lechera 1 millón de pesos en fertilizantes, insumos que se guardan en bodega.
COOPERATIVA LECHERA
DEBE HABER
1.000.000
FERTILIZANTES EN STOCK
DEBE HABER
1.000.000
b) Se aplican $ 600.000 de fertilizantes a la siembra de trigo.
FERTILIZANTES EN STOCK
DEBE HABER
1.000.000 600.000 FERTILIZANTES TRIGO
DEBE HABER
600.000
Y así sucesivamente, calculándose al final de cada mes los saldos de cada cuenta.
4.1.3 El Plan de Cuentas
Este es un documento que se caracteriza por reunir en un lenguaje claro y sencillo, los diversos elementos que componen una empresa.
Un Plan de Cuentas Agrícola debe poder distinguir entre un Código de Actividades y un Código de Cuentas. El primero, considera los rubros, centros de costos o de utilidades que existen normalmente en una explotación, identificándolos con un código específico. El Código de Cuentas en cambio, es una lista de conceptos que permiten describir la situación de una empresa en un momento determinado, pudiéndose identificar Cuentas de Balance, Cuentas de Gestión y Cuentas de Resultado, como se indica en el cuadro siguiente:
Cuadro 1. Estructura del código de cuentas 1
CODIGO
NOMBRE TIPO DE CUENTAS 100.000
200.000 300.000 400.000 500.000
Capitales permanentes Activo inmovilizado Cuentas de stock Cuentas de terceros Cuentas financieras
CUENTAS DE BALANCE
600.000 700.000
Gastos por naturaleza Ingresos por naturaleza
CUENTAS DE GESTION 800.000 Cuentas de resultado PERDIDAS Y GANANCIAS
Este Plan de Cuentas ha sido diseñado específicamente para el sector agrícola y establecido a partir de los actos esenciales de la vida de una empresa, los cuales se describen a continuación. Este aspecto es importante de destacar ya que en Chile no existe aún una normativa al diseño específico de un Plan de Cuentas para el sector agropecuario, observándose una diversidad de planes de cuentas que hace muy difícil pensar en establecer una contabilidad nacional en el sector agrícola. Los Planes de Cuentas pueden basarse en los siguientes principios:
1) Una empresa debe ante todo formarse para luego desarrollarse y sobrevivir. Para ello, debe disponer de capitales invertidos por un plazo relativamente largo, los cuales pueden ser aportados por el propietario (o socios), o por acreedores que acepten prestar importantes sumas por varios años. Este conjunto de capitales, propios o ajenos, puestos a disposición de la empresa por un plazo relativamente largo, dan lugar a la primera clase de cuentas denominada Capitales Permanentes.
2) Una parte de estos capitales se invierte en la adquisición de bienes cuyo carácter común es el de mantenerse al servicio de la empresa durante varios años. Tales inversiones se agrupan en una segunda clase bajo el título de Activo Inmovilizado.
1 Este Plan de Cuentas, considerado como referencia, se basa en el Plan Contable Agrícola Francés y el de la Unión Europea.
3) Otra parte de los capitales disponibles se invierte en la compra de productos que serán objeto de transformación, cuando se trata de una empresa industrial o agrícola, o de venta, cuando se trata de una empresa comercial. Es decir, pasan a constituir una tercera clase denominada Cuentas de Stock.
4) La empresa dispone entonces de capitales propios o prestados (capitales permanentes) que destina a inversiones (activos inmovilizados) y a compra de productos varios (cuentas de stock). Sin embargo, ella debe continuar sus compras y sus ventas, es decir, debe efectuar transacciones permanentes con sus proveedores y clientes, muchas de las cuales no se liquidan inmediatamente: los proveedores entregan sus mercaderías las cuales se pagan más tarde, los clientes reciben los productos de la empresa los cuales se cancelan también más tarde. Hace falta entonces cuentas para registrar las deudas y los créditos, así como cuentas para registrar los cobros y los pagos. La clase 4 denominada Cuentas de terceros, registra los deudores y acreedores. La clase 5 denominada Cuentas financieras registra el conjunto de operaciones relacionadas con los cobros y los pagos.
Estas cinco clases de cuentas permiten expresar la situación de una empresa en un momento dado, es decir, confeccionar el Balance y determinar el Resultado. Sin embargo, no basta con conocer el resultado y la situación de la empresa en una fecha determinada. Es necesario además poder analizar las causas que han originado las variaciones registradas en las cuentas de Balance, las cuales tienen su origen en la gestión de la empresa.
Por ello, es importante poder analizar los costos, gastos e ingresos de la empresa, los cuales están representados por las cuentas 6 y 7 denominadas respectivamente gastos e ingresos por naturaleza o Cuentas de Gestión.
La diferencia entre los ingresos y los costos + gastos, aumentada o disminuida por las variaciones de inventario durante el ejercicio, proporciona el resultado de éste. Finalmente, para obtener el resultado que ha aparecido en el Balance, deben considerarse las pérdidas y ganancias de ejercicios anteriores.
4.1.4 Reglas de contabilización de operaciones
Para la contabilización de operaciones han de considerarse algunas reglas básicas fundamentales que son:
a) Toda operación da origen a una o más cuentas deudoras y a una o más cuentas acreedoras. Este es el principio fundamental de la contabilidad por partida doble en que no hay deudas sin acreedores. En otras palabras, si hay una o más cuentas que se
debitan, tendrán que haber una o más cuentas que se acreditan, de forma que los débitos sean siempre igual a los créditos.
b) Los aumentos de bienes y valores en poder de la empresa se cargan a cuentas del activo.
Las disminuciones de estos bienes y valores se abonan a cuentas del activo.
c) Los aumentos de deudas y obligaciones con terceros se abonan a cuentas del pasivo exigible; las disminuciones se cargan a cuentas del pasivo exigible.
d) Los aumentos del patrimonio de la empresa (valores que pertenecen a ella) se abonan a la cuenta de capital o pasivo no exigible; al contrario, las disminuciones se cargan a la cuenta de capital.
e) Los gastos se cargan a cuentas de gastos y al final del ejercicio contable se saldan contra una cuenta de Pérdidas y Ganancias.
f) Los ingresos se abonan a cuentas de ingresos y se saldan al final de un ejercicio contable contra una cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Esquemáticamente quedaría:
ACTIVOS Y GASTOS
DEBE HABER
+
Aumento
-
Disminución
PASIVO EXIGIBLE CAPITAL
INGRESOS
DEBE HABER
-
Disminución
+
Aumento
4.1.5 Contabilización de operaciones comerciales
La contabilización de operaciones comerciales en agricultura, al igual que en cualquier otra actividad económica, implica fundamentalmente, clasificar y registrar las operaciones contables diarias en formularios, libros o registros preestablecidos según sean las características de la contabilidad que se lleve.
En una contabilidad manual, las operaciones contables diarias son registradas, en orden cronológico, mediante asientos en el Libro Diario y posteriormente traspasadas al Libro Mayor donde quedan clasificadas por cuentas.
En una contabilidad computacional, la información contenida en la documentación legal de respaldo (originales de facturas, boletas o comprobantes, registros internos), es ingresada directamente desde dichos documentos al sistema contable, el cual se encarga de ordenar y clasificar dicha información en forma cronológica y por cuenta.
Esquemáticamente sería:
En ambos casos, contabilidad manual o computacional, la información mínima requerida es la siguiente:
a) Fecha de la operación: día, mes y año;
b) Número de la factura, boleta o comprobante;
c) Descripción de la operación o glosa;
d) Código o nombre de las cuentas que intervienen en la operación, es decir, que cuenta(s) se debita(n) y que cuenta(s) se acredita(n), según el plan contable de la empresa;
e) Monto de la operación, neto e IVA si corresponde;
f) Cantidad física, si se trata de insumos o productos, a los cuales se les hará control físico;
g) Código o nombre de la actividad a la cual se le imputará la operación, si se trata de una contabilidad presupuestaria o de gestión.
4.1.6 Operaciones de cierre del ejercicio: corrección monetaria, depreciaciones, variación de inventario.
La contabilización de operaciones se inicia confeccionado un estado de situación inicial, en los términos vistos anteriormente; éste se traspasa al Libro Diario haciendo el asiento de apertura, traspasándolo luego al Libro Mayor. Durante el ejercicio, en forma periódica, se registran las operaciones en el Libro Diario, traspasándolas luego al Mayor donde las cuentas se codifican según el Plan de Cuentas. En el Libro Mayor existen cuentas de Activo y de Pasivo así como cuentas de ingresos y de gastos.
Al final del ejercicio y antes de hacer el Balance General, en una contabilidad llevada manualmente, es necesario hacer un Balance de Comprobación de Saldos para verificar que todo el movimiento anotado en el Libro Diario haya sido traspasado correctamente al Libro Mayor.
El Balance de comprobación de saldos consiste en traspasar todas las cuentas del Libro Mayor a una hoja tabular y anotar allí el total de Débitos, Créditos, Saldo Deudor y Saldo Acreedor. También será necesario sumar las columnas del Libro Diario (Debe y Haber). Estas operaciones básicas de la contabilidad no se tratan en detalle en este documento, debido a que en la generalidad de los casos existe la posibilidad de efectuar el procedimiento en forma mecanizada, centrando la atención más bien en la aplicación de estos conceptos.
No existirá error en la contabilidad si:
Los Débitos = Créditos en el Libro Diario Los Débitos = Créditos en el Libro Mayor
Errores más frecuentes:
- Omisión: Asientos del Diario no traspasados al Mayor.
- Errores de cifras: Anotar por ejemplo 100 en lugar de 1000.
- Errores de imputación: Se carga o se abona la cuenta equivocada.
- Errores que se compensan: Por ejemplo, se cargan $ 1.000 de más y $ 1.000 de menos en dos cuentas de gestión.
Es necesario entonces revisar exhaustivamente las operaciones contables antes de efectuar las operaciones del cierre del ejercicio. Sólo cuando exista la seguridad de que los saldos están correctos, se procederá a realizar los siguientes cálculos y movimientos:
- Corrección monetaria (revalorización de activos inmovilizados).
- Depreciación de activos inmovilizados.
- Determinación del inventario final (existencias) y cálculo de los cambios de inventario.
- Asiento de cierre.
4.1.6.1 Corrección monetaria
Consiste en reajustar los valores de los activos, según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) durante el ejercicio, siempre que se trate de partidas que hayan permanecido durante todo el ejercicio.
De acuerdo a la legislación vigente, los bienes inmovilizados deben inventariarse a su valor de adquisición o a su costo si provienen del predio (para mayor información, ver capitulo
“Valoración de activos y pasivos agrícolas). Anualmente dichos bienes serán revalorizados de acuerdo al IPC y depreciados de acuerdo a su vida útil.
G L O S A D E B E H A B E R
M a q u in a ria y e q u ip o s 1 5 , 0 0 0 , 0 0 0 I V A , c ré d ito fis c a l 2 , 8 5 0 , 0 0 0
a B a n c o 1 7 , 8 5 0 , 0 0 0
EJEMPLO :
Se adquiere un estanque de frío en $ 15.000.000; se anotará en el Diario :
Supongamos que la variación del I. P. C., en este período fue de 2,4 % :
G L O S A D E B E H A B E R
M a q u in a r ia y e q u i p o s 3 6 0 , 0 0 0 a C o r r e c c ió n
M o n e t a r ia 3 6 0 , 0 0 0
Desde el punto de vista contable, el aumento de valor por efecto de la inflación constituye una ganancia de capital y es por eso que se anota al DEBE de la cuenta
“Maquinarias y equipos” y al HABER de la cuenta “Corrección monetaria “.
4.1.6.2 Depreciación de activos inmovilizados
La producción anual de un predio es el resultado de la prestación de servicios de los diversos recursos que forman parte de la empresa. Existen recursos que pueden usarse completamente en un período de producción (o almacenarse para después) como por ejemplo:
concentrados, fertilizantes, pesticidas, etc., y otros que prestan servicios por más largo tiempo como es el caso de la tierra, edificios, maquinarias.
La determinación de los costos de la empresa consiste en cuantificar el valor de dichos servicios productivos incorporados en la producción de un período dado.
Para estimar los servicios incorporados cada año provenientes de los primeros recursos no hay problema ya que, como se agotan en el período, sus servicios cuestan lo que se paga por el recurso. Los segundos en cambio, que forman parte del activo inmovilizado, entregan sus servicios permanentemente a lo largo de su vida útil, por lo que el costo de ellos habrá que cargarlo a varios períodos.
La entrega gradual de servicios de dichos recursos va ocasionando una disminución de valor ya que la potencialidad productiva de los mismos va disminuyendo. La disminución real de valor de un recurso ocurrida en un período se llama depreciación. Su pago por parte de la empresa, descontándosele de las utilidades del año, se llama amortización. Sin embargo, como se verá a continuación, no todos los activos inmovilizados se deprecian.
Los activos que se deprecian, en términos generales, son aquellos recursos de la empresa que pierden valor en el tiempo ya sea por su uso o por su obsolescencia. En cambio, no se deprecian aquellos bienes que no pierden valor y por el contrario, muchas veces adquieren valor con el tiempo.
a) Bienes inmovilizados que no se deprecian. El Suelo que es un recurso que entrega un flujo de servicios que a no mediar fuerzas irracionales de mal manejo se puede considerar eterno; se asume entonces que no pierde valor en el tiempo. Lo mismo con las plantaciones forestales que también ganan valor además de ser consideradas como productos y no como factores.
b) Bienes inmovilizados que se deprecian. Como ejemplos de bienes que se deprecian se pueden citar las maquinarias, los equipos, las construcciones, las instalaciones, los animales reproductores, las plantaciones frutales, ya que su potencialidad productiva va disminuyendo con el tiempo de uso.
Como se verá en los ejemplos siguientes, la contabilización de la revalorización y depreciación de estos activos involucra, además de la cuenta del activo correspondiente, el uso de las cuentas “Corrección monetaria” y “Depreciación de maquinarias y equipos”.
Al efectuarse la venta de un activo inmovilizado, se debe tomar en cuenta la depreciación acumulada y si la operación arroja una pérdida o una ganancia excepcional. Si la operación genera pérdidas, esta se reconoce en el estado no operacional; del mismo modo que cuando hay una ganancia, por la que se deban pagar impuestos, en caso de contabilidad tributaria.
4.2 Métodos para el cálculo de la depreciación
Este costo es simplemente el reconocimiento de la pérdida de valor de los factores de producción que están inmovilizados en la empresa. Como ya se dijo, existen activos inmovilizados que no se deprecian y otros que se deprecian cuya metodología de cálculo se indica a continuación.
El cálculo de la depreciación se realiza también extra contablemente pudiéndose utilizar varios métodos:
- Método lineal
- Método del porcentaje fijo
- Método de valoración anual (método visto) - Método de la suma de números naturales - Método del interés compuesto
Cualquiera sea el método que se utilice, deberá contabilizarse como sigue:
1) Se reajustan los valores de los activos, es decir, se revalorizan en la forma ya indicada.
2) Se calcula la depreciación de acuerdo al método seleccionado.
3) Se contabiliza en el Libro Diario, en la forma señalada.
4.2.1 Método de depreciación lineal
El método lineal o de cuota fija es el más utilizado y de fácil aplicación. Consiste en dividir el valor a depreciar por el número de años de vida útil del bien:
D = (Vi - Vf) / n donde:
D = Depreciación anual Vi = Valor inicial
Vf = Valor final
n = Número de años de vida útil.
Este método es adecuado cuando se trata de recursos que tienen una aplicación constante a través de los años como la mayoría de las maquinarias. No sería adecuado por ejemplo para depreciar recursos tales como una bomba de pozo profundo para riego en períodos de sequía, un motor para proveer cortes de luz, etc.
4.2.2 Método del porcentaje fijo
Consiste en aplicar, año a año, el mismo porcentaje de depreciación al valor residual del año anterior. Así, si un bien vale $ 100.000 y se está depreciando a una tasa de 20 % anual, la depreciación será:
El primer año = $ 20.000 (100.000 x 0,20) El segundo año = $ 16.000 ( 80.000 x 0,20) El tercer año = $ 12.800 ( 64.000 x 0,20) El cuarto año = $ 10.240 ( 51.200 x 0,20)
y así sucesivamente. Los inconvenientes de este método son:
- Las cuotas anuales van disminuyendo, hasta llegar a un punto en que se empieza a sobre estimar el valor residual del bien, o dicho de otro modo, a subestimar la depreciación.
- No es razonable que la pérdida mayor del valor sobrevenga durante los primeros años en que la productividad de los recursos es mayor.
4.2.3 Método de la suma de los números naturales
Este método es aconsejable si se desea amortizar más intensamente en los primeros años de uso y a la vez terminar exactamente en un valor de desecho previsto. Consiste en dividir la cantidad a depreciar (Vi - Vf) en tantas partes como sea la suma de los números naturales de los períodos de vida útil del bien. Así por ejemplo, si la vida útil de un bien es de 5 años, se divide en la suma de: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15.
El primer año se amortiza en los 5/15 de la cantidad a depreciar, el segundo año en los 4/15 y así sucesivamente hasta el quinto año en que se amortiza en 1/15.
La fórmula para calcular la depreciación según este método es la siguiente:
D = (Vi - Vf) x Años de vida útil restante / Suma dígitos años
Este sistema es fácil de aplicar, sin embargo, parece un poco violento al recargar los primeros años en comparación a los últimos.
4.2.4 Método del interés compuesto
Consiste en suponer que el fondo de amortización de un bien será invertido en el negocio y por lo tanto crecerá a interés compuesto.
Así, si se tiene un bien de un valor Vi - Vf, a depreciar en n años, habrá que calcular una cuota de depreciación (D) tal que, multiplicada por el factor de interés compuesto de cada año, de como resultado Vi - Vf:
D (1+i)n-1 + D (1+i)n-2 +... D (1+i)n-n = Vi - Vf
La cuota anual de depreciación se calcula mediante la fórmula siguiente:
D = { (Vi - Vf) i } / { (1 + i)n - 1 } donde :
D = Depreciación anual
Vi = Valor inicial Vf = Valor final i = Tasa de interés n = Vida útil
La crítica que se puede hacer a este método es que descansa sobre una hipótesis admisible pero poco probable: supone que la empresa proporciona una rentabilidad perfectamente definida y fija a través del tiempo (lo que no es tan seguro) y sobre ésta base calcula la cuota de amortización anual.
4.3 Tipos de depreciación
La disminución temporal de valor de un bien económico es evidente en razón del deterioro físico sufrido debido a su uso. Sin embargo, en una economía en constante evolución, la depreciación no depende exclusivamente del uso físico. El valor de los bienes es modificado por la aparición de nuevos bienes, que efectúan las mismas funciones económicas pero en mejores condiciones de rentabilidad. Es el fenómeno denominado depreciación funcional u obsolescencia.
4.3.1 La depreciación física. Ella tiene numerosos orígenes aunque sus manifestaciones son idénticas. El deterioro físico se traduce en una baja del rendimiento cuantitativo o cualitativo. Existen distintos tipos de deterioro, siendo los más importantes los siguientes:
El desgaste debido al uso en el proceso de producción. Este puede ser normal o anormal, es decir, más o menos rápido según el grado de utilización de los bienes de producción.
El desgaste debido a la acción del medio como los agentes atmosféricos por ejemplo (corrosión).
El deterioro debido a eventos extraordinarios como el fuego y el agua.
Las manifestaciones del desgaste son constatadas directamente, por la baja en la cantidad de los servicios prestados, por la disminución de la calidad de los bienes producidos y el aumento de los gastos de manutención.
¿Cómo enfrentarla? La manutención es la primera forma de lucha contra la depreciación física. Este es un ítem importante pues, además de la manutención corriente necesaria para el funcionamiento, las grandes empresas efectúan reparaciones que conducen a un verdadero reemplazo. La manutención preventiva sistemática constituye una parte importante del presupuesto de funcionamiento de dichas empresas.
4.3.2 La depreciación funcional. Esta es más difícil de determinar; se trata de un fenómeno económico ligado a los cambios que afectan esencialmente al entorno económico.
Para definir las causas de la depreciación funcional es necesario considerar todos los elementos que tienen una influencia sobre las funciones que reemplazan los bienes, siendo los principales elementos de este deterioro: El progreso técnico, las variaciones de la demanda y la complementariedad de los bienes.
* El progreso técnico. Este es generalmente considerado como un factor esencial de desarrollo y, por lo tanto, tiene un efecto destructor importante. En efecto, la aparición de una nueva máquina puede volver rápidamente obsoleta a una máquina que no ha alcanzado aún su depreciación física. La competencia ejercida por la nueva máquina, producto del progreso tecnológico es permanente en una economía en desarrollo.
De la misma manera que con la manutención, la empresa puede en ciertos casos luchar contra ésta depreciación, introduciendo mejoramientos técnicos parciales.
* Las variaciones de la demanda. La meta de la empresa es satisfacer las necesidades de sus clientes. Si estas necesidades cambian, el valor económico de los bienes de la empresa puede verse afectado.
El gusto y los deseos de los clientes se modifican y los diferentes competidores acentúan, mediante sus políticas, dichas modificaciones para sacarles provecho. Existen dos formas de modificaciones de las necesidades que se explican a continuación.
La modificación puede ser autónoma, como resultado principalmente de la evolución de los hábitos de consumo, bajo el efecto de un alza en los ingresos, por ejemplo.
La modificación puede ser inducida por la competencia gracias a la diferenciación de los productos. Se trata en éste caso de un verdadero deterioro de los productos obtenidos del capital de producción y no directamente del capital propiamente tal.
* La complementariedad de los bienes. Se ha insistido anteriormente sobre la importancia de éste fenómeno. Varios bienes son necesarios para llevar a cabo un proceso de producción. Si uno de ellos no es utilizable puede ocasionar el desuso de todos los otros. De ésta forma, modificaciones parciales ocasionan
