LAS REFORMAS DE LA LEY Nº 26.994 Y SU IMPACTO TRIBUTARIO
EN EMPRESAS AGROPECUARIAS
María Eugenia Botto
Trabajo presentado como requisito parcial para obtener el título de:
LICENCIADO EN ADMINISTRACIÓN AGRARIA
Carrera de Licenciatura en Administración Agraria
Facultad de Agronomía
UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CENTRO DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES
Azul, Junio 2018
Aprobado por:
--- Profesor de la Facultad
Presidente del Tribunal Evaluador
--- Docente de la Facultad
Miembro del Tribunal Evaluador
--- Docente de la Facultad
Miembro del Tribunal Evaluador
Dedicado a todas las personas que me acompañaron en este proceso:
A mis papás y hermanos, que me enseñaron valores fundamentales en la vida.
A mis amigos, los de la vida y los que me dejó esta Facultad, que confiaron siempre en mí.
A mis directores de Tesis y al resto de mis compañeros del trabajo, que me ayudaron a crecer personal y profesionalmente.
RESUMEN
La Ley 26.994 impactó profundamente en el funcionamiento de la sociedad
argentina. En materia societaria, los principales cambios son la derogación y
unificación de los Códigos Civil y Comercial, y la modificación de la Ley de
Sociedades vigente en nuestro país.
De esta manera, nace un nuevo concepto de sociedad, el cual ya no está definido
por su objeto, civil o comercial, mas sí es imprescindible el objeto empresario.
Además, podemos identificar nuevas disposiciones relativas a otras formas de
asociación, como los contratos y los fideicomisos.
La empresa agropecuaria, organizada bajo cualquiera de sus formas jurídicas,
recepta estos cambios y algunos de ellos impactan directamente en la forma de
determinación de sus impuestos. El trabajo desarrolla principalmente dos tributos
nacionales: el Impuesto sobre las Ganancias y el Impuesto sobre los Bienes
Personales (y su Régimen de Responsables Sustitutos).
En general, se evidencia que la Reforma tiene como uno de sus principales
objetivos la protección y continuidad de las figuras societarias y otras formas de
asociación, otorgando en algunos casos mayor flexibilidad para su funcionamiento.
Prueba más que suficiente de ello es la creación de la sociedad de un único socio.
Naturalmente se produce una incompatibilidad entre los textos del Nuevo
Código y las Leyes Tributarias, situación que se buscó remediar con la posterior
Reforma Tributaria introducida con la Ley 27.430.
ÍNDICE
DEDICATORIA III
ÍNDICE DE CUADROS V
ÍNDICE DE GRÁFICOS VI
LISTA DE ABREVIATURAS VII
CAPÍTULO 1 - INTRODUCCIÓN 1
1.1 Justificación 3
1.2 Objetivos 4
1.3 Metodología 5
CAPÍTULO 2 - MARCO CONCEPTUAL 6
2.1 Definición de empresa. Empresa agropecuaria 6 2.2 Impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales 8
2.3 Principios de interpretación de leyes 10
2.4 Fuentes de Derecho Tributario 13
CAPÍTULO 3 – REFORMAS DE LA LEY 26.994 16
CAPÍTULO 4 – DESARROLLO 22
4.1 Nuevo concepto de sociedades 22
4.2 Régimen de participaciones societarias 24
4.3 Sociedad Anónima Unipersonal 26
4.4 Explotaciones unipersonales 29
4.5 Sociedades que subsisten ante el nuevo ordenamiento 35
4.6 Sociedades entre cónyuges 41
4.7 Obligación de llevar contabilidad 43
4.8 Adquisición de bienes registrables por parte de sujetos incluidos en la Sección
IV 45
4.9 Los contratos agrarios 47
4.10 Los fideicomisos testamentarios 51
CONCLUSIONES 56
ÍNDICE DE CUADROS
Cuadro 1. Jerarquía de las fuentes del derecho tributario………15
Cuadro 2. Impuesto de Igualación………28
Cuadro 3. Proceso de regularización previsto en la antigua LSC……….……..29
Cuadro 4. Proceso de reorganización previsto en la LIG………31
ÍNDICE DE GRÁFICOS
Gráfico 1. Comparación entre el régimen de responsable sustituto y Bienes
LISTA DE ABREVIATURAS
A.F.I.P. Administración Federal de Ingresos Públicos Ap. Apartado
Art. Artículo
CCyCo Código Civil y Comercial de la Nación DAL Dirección de Asesoría Legal
DAT Dirección de Asesoría Técnica
IBP Impuesto sobre los Bienes Personales Inc. Inciso
CAPÍTULO 1 –INTRODUCCIÓN
El cambio más trascendental de la Ley 26.994 fue la derogación y unificación
de los Códigos Civil y Comercial, y la modificación de la ley de sociedades vigente
en nuestro país. La reforma comenzó a gestarse en febrero de 2011, con la
conformación de la “Comisión para la Elaboración del Proyecto de Ley de Reforma,
Actualización y Unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación”. Se previó
que comenzara a regir a partir de enero de 2016, pero con la sanción de la Ley
27.077 su vigencia se anticipó al 1º de agosto de 2015.
Dicho proceso cambió aspectos fundamentales de la vida ciudadana, los
vínculos contractuales y las relaciones entre empresarios y consumidores. Resultó
fundamental para atender situaciones de los individuos que quizás tiempo atrás no
representaban un conflicto.
Este nuevo panorama también influyó en el sistema tributario argentino. Se
modificaron cuestiones básicas como el domicilio fiscal de los contribuyentes,
aspectos más significativos que se encuentran relacionados con los vínculos
familiares, y hasta existen cambios que tienen que ver con la creación de nuevas
figuras societarias, como la aparición de las sociedades anónimas unipersonales.
Sin embargo, ante grandes cambios, fue menester realizar una reforma
tributaria integral –cuestión que excede al presente trabajo1– adecuando las leyes
que rigen cada uno de los impuestos para que existan coincidencias jurídicas en
todos los textos legales con el nuevo Código.
1Cabe señalar que con fecha 29/12/2017 se publicó en el Boletín Oficial la Ley N° 27.430, la cual
A su vez, se presenta la oportunidad de realizar simultáneamente correcciones
de las distorsiones que se estaban produciendo en el sistema tributario. Por
ejemplo, permitir que los impuestos patrimoniales incluyan los pasivos de las
personas y de las empresas, desgravar la canasta básica de alimentos del Impuesto
al Valor Agregado, cambiar su método de liquidación y reconocer el ajuste por
inflación en los distintos impuestos.
El presente trabajo tendrá como objetivo describir las principales
modificaciones que tienen lugar tanto en materia de sociedades como de otras
formas de asociación que pueden adoptar las empresas agropecuarias. A su vez, se
analizará si estos cambios tuvieron un impacto impositivo en relación con dos
tributos de nivel nacional significativos: Impuesto a las Ganancias e Impuesto
sobre los Bienes Personales (y su Régimen de Responsable Sustituto
El tema en cuestión genera importantes cambios tanto a nivel profesional
como a nivel académico. Uno de los objetivos que se persigue es la formación de
una base bibliográfica que sea de utilidad para la revisión y actualización de los
contenidos que se dictan en la Tecnicatura y Licenciatura en Administración de
Empresas Agropecuarias. De esta manera se logra una interdisciplinariedad
relacionando temas que se abordan en las cátedras de Derecho Agrario, Asociación
de Productores, Impuestos e Impuestos Agroindustriales.
Cabe destacar que las conclusiones del presente trabajo constituyen una mera
opinión, como las que ya han desarrollado otros autores, las cuales podrían no ser
GENERALES
Analizar los principales cambios introducidos en el Código Civil y Comercial
de la Nación y en la Ley General de Sociedades, y su posible impacto
tributario en empresas agropecuarias.
ESPECÍFICOS
Enunciar las modificaciones introducidas por la reforma legislativa en
materia de sociedades y de otras formas asociativas.
Estudiar el posible impacto a nivel tributario sobre las empresas
agropecuarias, en relación con los Impuestos a las Ganancias y sobre los
Bienes Personales.
Exponer mediante casos prácticos las posibles ventajas que pueden
obtenerse a partir de la figura jurídica adoptada.
Elaborar una base bibliográfica que complemente los contenidos dictados
en la Tecnicatura y Licenciatura en Administración de Empresas
La metodología que se adoptará será de tipo cualitativa. Se llevará a cabo la
recopilación de opiniones de diferentes autores expertos en el tema; el estudio de
las posturas ya existentes conllevará luego a la formulación de una opinión
personal, una interpretación de los cambios que establecen las nuevas
disposiciones legales.
Se seleccionarán determinados tópicos para los cuales se llevará a cabo un
análisis comparativo entre la situación anterior a la reforma, y la situación actual.
Este análisis será complementado con datos cuantitativos, con los cuales se
plantearán distintos escenarios con el objetivo de visualizar con mayor facilidad el
impacto de la nueva legislación en la forma de organización que adopta la
CAPÍTULO 2 –MARCO CONCEPTUAL
La empresa es considerada como la unidad económica-social cuyo objetivo es
maximizar el beneficio, a través de la conjunción de los factores productivos
recursos naturales, capital, trabajo y factor empresarial (Maino y Martínez, 1980). El autor Guillermo Guerra además considera el conocimiento como otro factor intangible y se refiere al idioma, la cultura, los datos y el flujo de información
necesario para todas las actividades de la empresa.
Por otra parte, y de manera similar, se entiende a la empresa agropecuaria
como la unidad productiva que se encarga de satisfacer las necesidades de
consumo de alimentos, a partir de la gestión de recursos humanos y materiales
(Aguilar, 1989). Además, la actividad agropecuaria se diferencia del resto de las
actividades productivas en al menos tres puntos:
1. El proceso productivo es biológico (se deben respetar los ciclos de las
plantas y animales).
2. El factor tierra actúa como un insumo productivo más y no sólo como
sostén o espacio físico.
3. La actividad depende fuertemente de las condiciones ecológicas del medio.
En lo que respecta a su naturaleza jurídica, las empresas agropecuarias se
Individuales: históricamente, esta categoría incluía únicamente a las
empresas o explotaciones unipersonales, creadas como una ficción
tributaria en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias como centro
de atribución de rentas y que ni siquiera eran reconocidas por la
legislación societaria (como veremos más adelante, la reforma legislativa
que se analiza en el presente trabajo modifica esta situación); y
Sociales, que reúne a figuras jurídicas como Sociedades de Hecho,
Sociedades Anónimas, Sociedades de Responsabilidad Limitada, entre las
Como se viene anticipando, en la nueva legislación se introdujeron varios
cambios, entre ellos de materia societaria, que serán desarrollados más adelante.
Esta nueva normativa podría implicar además reformas en cuanto a la
determinación de los impuestos.
Los impuestos sobre los cuales se decidió trabajar son de nivel nacional, de
determinación anual y de autoliquidación, es decir, cada contribuyente al finalizar
el período fiscal realiza la liquidación del impuesto en carácter de Declaración
Jurada. A grandes rasgos, los mismos se definen a continuación.
El Impuesto a las Ganancias es un gravamen que se aplica sobre las rentas
obtenidas por el contribuyente. La alícuota del impuesto varía según la forma
jurídica adoptada: para las sociedades de capital (consideradas como tales por la
ley del impuesto) es del 35%2; para las personas humanas y sucesiones indivisas,
la alícuota está tabulada en el artículo 90 según las ganancias obtenidas y varía
entre el 5 y el 35%. Para el caso de empresas unipersonales o sociedades de
personas, como regla general3, sus titulares incorporan el resultado de las mismas
en función de su porcentaje de participación, tributando sobre los mismos en sus
propias declaraciones juradas.
2 Alícuota vigente para los ejercicios iniciados hasta el 31/12/2017. La Ley N° 27.430 estableció la
alícuota del 30% para los ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018, y del 25% para los iniciados a partir del 01/01/2020.
3La posterior Reforma Tributaria permite a las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 y
a los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del mismo artículo, tributar conforme a las disposiciones que rigen en el artículo 69). “Dicha opción podrá ejercerse en tanto los referidos sujetos lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales y deberá mantenerse por el lapso de cinco (5) períodos fiscales contados a partir del primer ejercicio en que se aplique la opción” (art. 69, ap. 8, LIG).
El Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) grava los bienes que poseen las
personas humanas y sucesiones indivisas al 31 de diciembre de cada año; los
residentes en el país tributan por los bienes situados en el país y en el exterior, y
los no residentes tributan por los bienes situados en el país. La Base Imponible es
la sumatoria de los bienes valuados según las disposiciones de la Ley y para el
período fiscal 2016 se les aplica una alícuota única del 0,75% sobre la parte que
excede el Mínimo no Imponible de $800.000,004.
A su vez existe un Régimen de Responsables Sustitutos denominado “Acciones
y Participaciones Societarias” que se define en el artículo 25.1 de la Ley 23.966 y
establece que “El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el
capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o.
1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas humanas y/o sucesiones
indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro
tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o
ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de
veinticinco centésimos por ciento (0,25%) sobre el valor determinado de acuerdo
con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto
así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo”. Esto permite que las
personas jurídicas ingresen el impuesto correspondiente a la participación de los
socios en lugar de que cada uno de ellos lo abone a través de su Declaración
personal.
4 Se toma como base el período fiscal 2016 ya que es el primer período posterior a la reforma de la
Hasta tanto no se esclarezcan los caminos a seguir por los contribuyentes y
organismos de recaudación ante la incertidumbre generada por las nuevas
legislaciones, resulta útil efectuar un repaso en lo que concierne a los principios de
interpretación y aplicación de las leyes. Al respecto, la Ley Nº 11.683 de
Procedimiento Tributario establece en su primer artículo que: “En la
interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a
su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo
cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las
normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a
las normas, conceptos y términos del derecho privado.”
Por otra parte, el principio de la realidad económica es el principio
interpretativo de excepción instaurado por el artículo 3 de la ley de procedimiento
tributario, y sólo deberá ser aplicado cuando no exista una verdadera identidad
entre el hecho jurídico que se pone de manifiesto y que, consecuentemente
provocará una carga fiscal, y el sustento real que de ese hecho se desprende.
El uso de este principio permite a los magistrados el apartamiento de los
formalismos conceptuales, prescindiendo así de apariencias jurídicas engañosas.
Esto conlleva a aplicar la legislación tributaria según la verdad de los hechos
Considerando lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley de Procedimiento
Tributario, y las interpretaciones de la doctrina y la jurisprudencia, podemos
enumerar los siguientes métodos de interpretación y aplicación de las leyes:
Interpretación literal o método exegético: Investiga el significado
gramatical de la ley. La primera fuente de exégesis de la ley es su letra y
cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada
directamente.
Interpretación según la voluntad del legislador, auténtica o método
subjetivo: Consiste en recrear la norma según lo que quiso el legislador.
Interpretación por el método objetivo: las leyes deben ser interpretadas de
acuerdo con lo que disponen, teniendo en cuenta la circunstancia o los
hechos actuales a los cuales deben ser aplicadas.
Interpretación usual: surge de la doctrina jurisprudencial de los tribunales
en los casos concretos. Es de suma importancia en aquellos países en los
cuales la jurisprudencia de los tribunales es vinculante.
Interpretación por el método histórico: intenta relacionar la voluntad de la
ley con la voluntad del legislador tomando en cuenta las circunstancias del
tiempo histórico que rodearon la sanción de la norma. Sin embargo, no hay
que abusar de este método porque toda ley, por naturaleza, tiene una visión
de futuro, está predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su
Interpretación doctrinal: proviene de los escritos de los estudiosos del
tema. Su valor radica en el análisis intenso y razonado sobre el tema en
cuestión.
Interpretación analógica5: en materia tributaria no es aceptado, pues a
través de su utilización pueden generarse cargas o exenciones en cabeza de
distintos contribuyentes, violándose así el principio de legalidad. Este
principio es la extensión del precepto de la norma a una situación no
abarcada por la misma, con una relación de coincidencia tal que hace
conjeturar que a igual premisa le corresponde igual consecuencia.
5La Ley N° 27.430 modificó el artículo 1 de la Ley de Procedimiento Tributario, estableciendo que
El trabajo consiste en una recopilación de artículos de doctrina
principalmente, y esto es debido a que la reforma es aún muy reciente, por lo que
su aplicación conlleva a ciertos vacíos legales. Para una mejor comprensión del
mismo, repasamos brevemente algunos conceptos referidos a las fuentes de
derecho tributario, es decir, los medio generadores de normas jurídicas tributarias.
Las fuentes más clásicas son:
Constitución Nacional: es la ley suprema, cualquier ley que no se ajuste a su
letra o a su espíritu, debe declararse inconstitucional. Estatuye principios
generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc. que ninguna ley
tributaria puede desconocer.
Ley: Es necesario que haya ley para que pueda nacer la obligación
tributaria, y ésta debe ser formal, es decir, debe estar dictada por el
Congreso siguiendo los procedimientos respectivos, de modo que una
norma que no se ajuste a los mismos –decreto, resolución de un organismo
recaudador, circular– no tiene carácter de ley en materia tributaria.
Reglamentaciones: Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo
que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la
organización y el funcionamiento administrativo. Algunas leyes impositivas
tienen condicionada su entrada en vigor a estos decretos. Asimismo,
algunos organismos como la A.F.I.P. pueden también emitir Resoluciones
obligatorias para los contribuyentes. Asimismo, también existen las
circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias
oficiales que en realidad no tienen carácter obligatorio para los
contribuyentes ya que se trata de disposiciones internas con efectos en el
orden jerárquico de la Administración.
Acuerdos interjurisdiccionales: Se trata de las leyes-convenio de
coparticipación y de los convenios multilaterales de impuestos sobre los
ingresos brutos. Si bien es una ley dictada por el Congreso, se le entiende
como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de
las legislaturas locales. En el caso de la ley de coparticipación, es el gobierno
nacional el que administra los tributos comprendidos y distribuye la
recaudación entre las provincias adheridas.
Tratados y convenios internacionales: Son pactos que evitan la doble
imposición, acuerdan mecanismos de colaboración en aspectos tributarios y
crean distintas formas de integración económica. La reforma a la CN en
1994 establece que los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a
las leyes.
Otras fuentes: algunos autores consideran los usos y costumbres, la
jurisprudencia y la doctrina como fuentes del derecho general. Los usos y
costumbres no pueden generar obligación tributaria alguna ni por ella
aplicarse sanciones, conforme al principio de legalidad. La jurisprudencia y
la doctrina son manifestaciones de interpretación de las leyes por los
organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. La fuente
fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios
jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas
leyes.
Cuadro 1. Jerarquía de las fuentes del derecho tributario (Fuente: García Vizcano, Catalina, 1996)
LEYES CONSTITUCIÓN
NACIONAL TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES
ACUERDOS INTERJURISDICCIONALES
DECRETOS REGLAMENTARIOS
COSTUMBRE JURISPRUDENCIA DOCTRINA
LEYES CONSTITUCIÓN
NACIONAL TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES
REGLAMENTACIONES
CAPÍTULO 3 – REFORMAS DE LA LEY 26.994
Los principales cambios en materia de sociedades que se identifican en el
nuevo texto son:
La derogación del Código Civil y del Código Comercial para unificarse en una
única Ley:
Se mantiene la Ley 19.550 como norma anexa al Código y de carácter especial:
A su vez, la Ley de Sociedades Comerciales (LSC) pasó a denominarse Ley
General de Sociedades (LGS). Esto implica que ya no existe división entre
sociedades civiles y comerciales, sino que son simplemente sociedades sin
importar hacia dónde está dirigido el objeto.
“Las leyes que actualmente integran, complementan o se encuentran incorporadas al Código Civil o al Código de Comercio, excepto lo establecido en el artículo 3° de la presente ley, mantienen su vigencia como leyes que complementan al Código Civil y Comercial de la Nación aprobado por el artículo 1° de la presente” (Artículo 5º, CCyCo)
La posibilidad que los cónyuges integren sociedades de cualquier tipo, en
contraposición con el artículo 27 de la antigua LSC que admitía su participación en
sociedades por acciones o de responsabilidad limitada.
Se incorpora la figura de la Sociedad Anónima Unipersonal: según el artículo
1º de la LGS:
La sociedad de un único socio sólo puede adoptar la forma de sociedad
anónima.
Las SAU están formadas por un solo accionista, y éste puede ser una persona
humana, argentina o extranjera, residente o no en el país, o cualquier persona
jurídica. La única restricción es que una SAU no puede ser constituida por otra
SAU. La intención del legislador en este punto parece haber sido la de evitar una
cadena de sociedades que tengan como finalidad encubrir al socio – persona
humana – original.
Otra restricción que aplica a estas figuras es la del artículo 30 de la misma Ley
que establece que “Las sociedades anónimas y en comandita por acciones solo
pueden formar parte de sociedades por acciones y de responsabilidad limitada”. “Habrá sociedad si una o más personas en forma organizada
conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas.
Sin embargo, nada se menciona sobre la posibilidad de que cualquier persona,
humana o jurídica, pueda constituir más de una SAU.
Otros requisitos establecidos son que: su denominación debe ser “sociedad
anónima unipersonal, sigla S.A.U. (art. 164); el capital debe ser integrado en su
totalidad al momento de la constitución (art. 187); están sujetas a fiscalización
estatal permanente (artículo 299) y por lo tanto requiere la designación de un
síndico.
Se elimina, por lo tanto, como causal de disolución de la sociedad la reducción
a uno del número de socios (art. 94, inc. 8). En su lugar se impone que, de pleno
derecho, las sociedades en comandita, simple o por acciones, y de capital e
industria de un solo socio, se transformarán en sociedad anónima unipersonal,
salvo que se decidiera otra solución en el término de 3 meses.
Las sociedades pueden agruparse en dos grandes categorías:
1. Las sociedades “regulares”: son las inscriptas en el Registro Público y las
que están tipificadas por ley: colectiva, en comandita simple, de capital e
industria, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima y sociedad
en comandita por acciones, además de la mencionada anteriormente SAU.
También se incluyen sociedades constituidas en el extranjero mencionadas en
los artículos 118 y 123 de esta Ley.
A pesar de ser informales, son personas jurídicas y por ende, tienen la
obligación de llevar libros. Este último comentario es otro de los cambios
introducidos:
“Obligados. Excepciones. Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección.
Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local.” (Artículo 320, CCyCo)
El artículo 148 de esta misma Ley indica cuáles son las personas jurídicas
privadas que estarían obligadas a llevar contabilidad organizada: “Son personas
jurídicas privadas: a) las sociedades, b) las asociaciones civiles, c) las simples
de propiedad horizontal, h) las comunidades indígenas, i) toda otra contemplada
en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo carácter de tal se establezca
o resulte de su finalidad y normas de funcionamiento”. De este artículo se observa
que, además de los sujetos que anteriormente ya estaban obligados a llevar
contabilidad, se incluye a otros como son las sociedades de hecho e irregulares,
salvo que resulten expresamente excluidas según lo determine el último párrafo
del artículo 320.
Los sujetos de la Sección IV pueden adquirir bienes registrables a su nombre,
lo que el régimen anterior impedía. El art. 23 dispone que la sociedad debe
acreditar ante el Registro su existencia y las facultades de su representante por un
acto de reconocimiento de todos quienes afirman ser sus socios. Este acto debe ser
instrumentado en escritura pública o instrumento privado con firma autenticada
por escribano. El bien se inscribirá a nombre de la sociedad, debiéndose indicar la
proporción en que participan los socios en tal sociedad.
En materia de responsabilidad, la que asumen los socios de sociedades
incluidas en el Capítulo IV ya no es ilimitada, solidaria y directa, sino que pasa a
ser, aunque también ilimitada, ahora subsidiaria y mancomunada con los demás
socios en partes iguales o en distinta proporción, ya sea que resulten:
1. de una estipulación expresa respecto de una relación o un conjunto de
relaciones;
3. de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual
CAPÍTULO 4 – DESARROLLO
El nuevo CCyCo elimina toda referencia a lo comercial y civil. Resulta que para
que haya sociedad es imprescindible el objeto empresario, es decir, la existencia de
una organización para la producción e intercambio de bienes y servicios.
El antiguo Código Comercial disponía en su artículo 452, inciso 3) que no eran
mercantiles las "ventas que hacen los labradores y hacendados de los frutos de sus
cosechas y ganados". A partir de ello, la actividad agropecuaria clásica no
constituía un acto de comercio, es decir, que quien la ejercía, el productor, no era
comerciante. Es cierto que el mundo rural ha cambiado desde la redacción del
Código allá por el año 1862, época en la cual la actividad agropecuaria era asociada
al pequeño productor, que realizaba las labores culturales no con la intención
principal de sacar un rédito económico, sino para su subsistencia. Con el paso de
los años, las explotaciones fueron creciendo e incorporando nuevas tecnologías
para abastecer una demanda de alimentos que crece exponencialmente, tanto a
nivel nacional como internacional. Allí se produce una distorsión en el concepto
original y pareciera ser que cualquier actividad agropecuaria está más cerca del
objeto comercial que del civil.
Con la desaparición de toda distinción entre comercial y civil, la idea se
esclarece ya que sí o sí una sociedad debe ser empresaria. De esta manera, no
caben dudas que las actuales explotaciones agropecuarias son actividades
Se evaluará a continuación como este nuevo concepto incide en numerosos
aspectos, ya sea en materia impositiva, societaria, contractual, o incluso en
Según el artículo 25.1 de la Ley sobre los Bienes Personales: “el gravamen
correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades
regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus
modificaciones…será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley
y la alícuota a aplicar será de veinticinco centésimos por ciento (0,25%)…”
Además, existe un dictamen (DAT) 2/2004 de la AFIP del 22/06/2004 que
interpreta que solamente las sociedades con fin comercial quedan comprendidas
en la Ley 19.550 y, por lo tanto, las sociedades de hecho con fin civil – actividad
agropecuaria – quedan excluidas del régimen de responsables sustitutos.
De esta manera, las sociedades de hecho con objeto civil o las sociedades
civiles, quedaban excluidas del tratamiento diferencial que supone el artículo 25.1
y los bienes afectados se incorporaban al patrimonio de sus socios, tributando a
una alícuota creciente6.
Al eliminarse toda distinción entre civil y comercial, y teniendo en cuenta que
toda referencia a la Ley de Sociedades Comerciales debe ahora ser interpretada
como una referencia a la Ley General de Sociedades, se infiere que la totalidad de
las sociedades queda comprendida dentro de la Ley 19.550, ya sea porque cumple
con alguno de los tipos societarios previstos o porque quedó comprendida en el
Título IV de sociedades simples, y por lo tanto quedan incluidas en el régimen de
“Bienes Personales Participaciones Societarias”.
6Alícuota creciente al momento de la entrada en vigencia del CCyCo. Con posterioridad, la Ley N°
27.260 publicada en el boletín oficial con fecha 22/07/2016, estableció alícuotas fijas y mínimos no imponibles por los períodos fiscales 2016 a 2018.
La puesta en vigencia anticipada al 01/08/2015 tiene como consecuencia que
al 31/12/2015 se aplican dichas modificaciones, lo que representó para el
contribuyente un costo impositivo imprevisto. Esto es porque ingresa el impuesto
sobre los mismos bienes a través de dos vías: los anticipos ingresados en exceso –
ya que desaparece de la base imponible la participación en el patrimonio de las
sociedades – y el pago de bienes personales de sociedades.
Asimismo, el análisis de dicho costo será distinto para cada caso ya que
depende de la alícuota, en su momento progresiva, sobre la cual se calcularon los
anticipos a ingresar, y además, como el Fisco no permite compensar el impuesto
previsto en el artículo 25.1 de la ley con saldos a favor del contribuyente, se
producen saldos a favor relevantes en las declaraciones de los socios, sin perjuicio
La novedad que establece la reforma al Código es el reconocimiento de una
forma de organización unipersonal, aunque la limita al tipo de Sociedad Anónima.
En el artículo 94, inciso 8) de la antigua LSC se contemplaba la unipersonalidad
derivada, de modo que, si una sociedad constituida originariamente por dos o más
socios se devenía a un único miembro, se disolvería en el lapso de tres meses, pero
hasta entonces mantenía su personalidad jurídica. El artículo 94 bis de la nueva
LGS, como ya se comentó, establece que ante esta situación, la sociedad no
necesariamente se disuelve, sino que se impone la transformación de pleno
derecho de las sociedades en comandita, simple o por acciones, y de capital e
industria, en sociedad anónima unipersonal (SAU), si no se decidiera otra solución
en el lapso de tres meses.
La creación de esta nueva figura podría haber puesto en duda quién es el
sujeto del Impuesto a las Ganancias; bien podría tratarse del único accionista – con
lo cual estaría encuadrado en el artículo 49, inciso b), al igual que una explotación
unipersonal, tributando a escala progresiva – o de la sociedad en sí, aplicando la
alícuota fija del 35%7. La opinión mayoritaria se inclinó oportunamente por
incluirlas en el inciso a) del artículo 49 ya que efectivamente se trata de una
sociedad anónima. Con posterioridad, la Ley N° 27.430 confirmó dicho criterio,
incluyéndolas expresamente.
7 Ver nota 2
De la cuestión anterior se desprende el análisis de si corresponde la aplicación
del Impuesto de Igualación. Este impuesto está definido en el artículo sin número a
continuación del artículo 69 de la LIG:
“Art. ... - Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 y 7 del
inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.”
Resultado Contable $ 10.000
Ajustes s/LIG ($ 1.000)
Resultado Impositivo $ 9.000
Impuesto a las Ganancias (35%) ($ 3.150) Base distribuible a los efectos del
impuesto de igualación
$ 5.850
Cuadro 2. Impuesto de Igualación (Fuente: Propia producción)
A) La sociedad decide distribuir en concepto de dividendos $5.000:
$5.850 - $5.000= $850 No tributa
B) La sociedad decide distribuir en concepto de dividendos $6.500:
$5.850 - $6.500 = ($650) x35%= $227,50
Sin perjuicio de lo antes expuesto (ya que excede el objeto del presente
trabajo), cabe aclarar que la Reforma Tributaria impuesta por la Ley N° 27.430
establece que la aplicación del impuesto de igualación subsistirá mientras se
distribuyan resultados atribuibles a ejercicios iniciados antes del 01/01/2018.
Para los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha, se elimina el impuesto de
Esta figura, que usualmente es adoptada en las explotaciones agropecuarias, es
sujeto de distintos impuestos que la han creado como ficción tributaria, es decir
que goza de personería fiscal pero no de personería jurídica.
Si bien la nueva legislación hace referencia a la actividad empresaria, lo cierto
es que no define claramente a las empresas unipersonales. Sin embargo, en la
actualidad podríamos considerarlas residualmente dentro del título IV de la Ley
19.550. El mismo reúne a todo tipo de sociedad que omita requisitos esenciales o
que incumplan formalidades exigidas por la ley. En la antigua legislación no
hubiese tenido cabida la sociedad de una sola persona, lo cual hoy está admitido.
La inclusión en esta sección permite a la explotación unipersonal optar por
una subsanación.
Recordemos las opciones de continuidad de las sociedades que existían antes
de la reforma. La Ley de Sociedades Comerciales admitía dos procesos: la
regularización, que implicaba pasar de una sociedad irregular a una sociedad
regularmente constituida bajo alguno de los tipos previstos, y la transformación,
que consistía en un “cambio de disfraz”, cuando una sociedad adopta otro de los
tipos previstos.
Cuadro 3. Proceso de regularización previsto en la antigua LSC (Fuente: Propia producción)
Adopción de uno de los tipos previstos por esta Ley Sociedad de Hecho con objeto
comercial
La LIG considera en su texto un tercer mecanismo que es el de la
reorganización. El artículo 77 establece que “los resultados que pudieran surgir
como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras.”
Haciendo uso de esta opción, no se generará nacimiento del hecho imponible
en el Impuesto a las Ganancias, como así tampoco en el Impuesto al Valor
Agregado, sobre los Ingresos Brutos y de Sellos. De lo contrario, si se lleva a cabo
alguna de las acciones fuera del marco de la reorganización impositiva, se trata de
una simple venta de una a otra sociedad, con el consiguiente pago en los tributos
respectivos.
Existe un riesgo que es el de no recibir la aprobación de la solicitud por parte
del fisco por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos, con lo cual la
situación no se retrotrae al momento de la reorganización sino que se trata el
traspaso de los bienes como una venta, con las respectivas consecuencias
Cuadro 4. Proceso de reorganización previsto en la LIG (Fuente: Propia producción)
La diferencia entre la transformación y la reorganización es que en la primera
no hay disolución de la sociedad ni se alteran sus derechos y obligaciones (es un
cambio de “ropaje jurídico”). A su vez, la reorganización abarca otros tipos de
figuras, no solo sociedades.
Anteriormente, una explotación unipersonal que buscaba adoptar un tipo
previsto en la Ley, no podía optar por transformación ya que no se trataba de una
sociedad regular. La única vía para evitar el pago de impuestos por la transferencia
de los bienes a la nueva sociedad era la reorganización, aunque también estaba a
merced de la aprobación por parte de la AFIP.
No obstante, podemos citar una excepción a esta regla. Existen casos en los
cuales una explotación unipersonal siguió funcionando como una sociedad de
hecho. Esto se dio en el momento en que falleció el titular de la empresa
unipersonal, y su actividad fue llevada a cabo por sus sucesores, conformando una
sociedad. La AFIP en estos casos nunca se proclamó en contra de este proceder,
por lo cual algunos contribuyentes que se encontraban en esta situación
decidieron seguir el mismo camino. Más allá que se evidencian los usos y
costumbres que habíamos mencionado al inicio del trabajo, no es un mero capricho Fusión
Escisión o división
Ventas y transferencias de una entidad a otra, jurídicamente independientes pero que constituyen un mismo conjunto económico
Sociedades
Fondos de comercio
de los contribuyentes ya que la LIG menciona cómo se debe proceder ante el
deceso del contribuyente. La situación descripta parecería ser el condominio de
bienes y deudas de la sucesión indivisa en el cual participan el cónyuge supérstite
y/o los herederos en partes iguales, sólo que nunca se realiza la partición y
adjudicación de bienes, y adopta la forma de sociedad de hecho8.
Actualmente, la transformación tampoco es una opción para las empresas
unipersonales, pero, como anticipamos, el hecho de considerarse incluidas en la
sección de sociedades simples de la nueva Ley General de Sociedades les permite
subsanarse, lo que equivale a lo que definimos con la regularización, y adecuarse a
un tipo previsto en la ley, evitando el costo impositivo.
De esta manera, una explotación unipersonal, de manera directa, sólo sería
susceptible de subsanarse en una SAU, ya que agregar uno o más socios implicaría
una modificación del tipo societario. Sin embargo, la persona humana podría optar
previamente por ceder a título gratuito (independientemente de que deba pagar
impuesto a la transmisión gratuita de bienes) un porcentaje de la participación en
el patrimonio de la explotación (mecanismo que no lo prohíbe ninguna norma) y
pasaría a conformar una sociedad de hecho de dos o más personas. A partir de allí,
podría subsanarse en cualquier otro tipo plural regular.
SAU vs. Explotación Unipersonal. Podemos, entonces, realizar un análisis
comparativo de los aspectos tributarios que conllevan adoptar la forma de SAU o
de explotación unipersonal.
8 Artículos 33 a 36 de la LIG, Texto Ordenado por Decreto 649/97 (B.O. 06/08/97), Anexo I, con las
En el impuesto a las ganancias pueden existir diferencias en la liquidación y el
pago. La explotación unipersonal tiene como característica principal que su
composición patrimonial responde solamente a una persona. El resultado
impositivo que se obtenga, será declarado por el contribuyente junto al total de
sus ganancias y tributará conforme a la escala del artículo 909.
Por su parte, las SAU, al igual que cualquier sociedad anónima, tributarán
conforme a lo que establece el artículo 69, es decir, a la alícuota única del 35%.
Es también parte del análisis, la posibilidad de establecer un cierre de ejercicio
distinto del 31 diciembre, con la ventaja impositiva que se desarrollará
posteriormente.
En cuanto a bienes personales, la SAU actuará como responsable sustituto,
tributando a una alícuota del 0,25%. El patrimonio de la explotación
unipersonal, por su parte, forma parte del patrimonio de la persona física, y en
su conjunto tributa al 0,75% sobre el excedente de $800.00010. La ventaja que
puede generar adoptar un tipo u otro dependerá del tamaño de la explotación.
Una vez superado el mínimo no imponible, la ventaja residirá en adoptar como
forma jurídica la de sociedad anónima ya que la alícuota del régimen de
responsable sustituto es menor que la del impuesto sobre los bienes
personales. A continuación se plantea un caso bajo el supuesto que el único
activo de la persona física es la explotación:
9 Ver nota 3
La reforma societaria derogó la normativa referente a las sociedades
accidentales o en participación (derogación de la sección 9, Ley 19.550), las
sociedades civiles (por “desaparición” de una disposición a la del título VII del
antiguo Código Civil, artículo 1.648 y siguientes) y las sociedades de hecho con
objeto comercial y las de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente
(por sustitución del artículo 21, Ley 19.550). Sin embargo no establece normas de
transición de las sociedades existentes al 1/8/2015, que no desaparecen
mágicamente del mundo jurídico societario.
Aunque no existan normas de transición que indiquen el camino a seguir, se
interpreta que la modificación a la norma que reglamenta la vida societaria tiene
como principal objetivo la subsistencia de la sociedad. De hecho, ni siquiera la
reducción de los socios a un solo individuo determina la obligatoriedad de la
disolución societaria. La doctrina hasta el momento considera de forma casi
unánime que estas figuras societarias se encuentran comprendidas dentro de las
sociedades previstas por la Sección IV de la LGS, las denominadas “informales”,
“simples”, “residuales”, entre otras.
En contraposición a esta opinión, existen análisis que determinan que el
encuadre de estas figuras existentes difiere si es una sociedad civil o una sociedad
de hecho o irregular.
Sociedades Civiles. Siguiendo la línea de pensamiento de Fabier Dubois, las
hacerlo, transformarse en alguno de los tipos previstos, para lo cual tampoco se
visualiza obligación de hacerlo. La resolución IGJ 7/2015 establece al respecto que
las asociaciones bajo forma de sociedad del artículo 3 de la Ley 19.550 pueden
transformarse en asociaciones civiles, y en sentido inverso, en caso que las
asociaciones civiles lo contemplen expresamente en sus estatutos.
Otra opción, la de subsanación, implica que previamente estas sociedades
civiles quedaron incluidas en la Sección IV, Capítulo I del nuevo texto. Los
supuestos de procedencia de la subsanación son la omisión de requisitos
esenciales, tipificantes o no tipificantes, la existencia de elementos incompatibles
con el tipo elegido o la omisión de cumplimiento de requisitos formales. En
definitiva, la sociedad civil existente al 31/7/2015 era plenamente operativa ya
que estaba “regularmente” constituida bajo sus propias normas, por lo tanto, a
excepción de la sociedad de hecho con objeto civil, no había omitido requisitos
esenciales, no contenía elementos incompatibles con el tipo elegido ni ha omitido
el cumplimiento de requisitos formales. En consecuencia, no podría integrar la
Sección IV.
Quienes comparten este análisis, coinciden en que el destino más adecuado es
el encuadre bajo la forma de contratos asociativos referenciados en el artículo
1.442 del CCyCo (parte pertinente):
“Las disposiciones de este Capítulo se aplican a todo contrato de colaboración, de organización o participativo, con comunidad de fin, que no sea sociedad.
De esta manera, habría que adecuar el contrato en vigencia, reconociendo que
ya no hay sociedad, persona jurídica ni se trata de un sujeto de derecho. Es
solamente una asociación contractual con reglas amplias, sin apego a
determinadas formas y con libertad de contenidos. En caso de elegir la forma de
Agrupación de Colaboración, deberá tenerse presente que la nueva Ley exige
ausencia de finalidad lucrativa.
D’Agostino señala que esta postura implica que la sociedad pierde su
personería jurídica, por lo cual se deja de tener un sujeto de derecho para pasar a
reconocer un derecho personal asociativo, lo que equivale a la disolución y
liquidación de la sociedad. Además, en el caso que la sociedad tuviera la titularidad
de bienes registrables, debería procederse a su transferencia en condominio a la
totalidad de los socios, lo cual no resulta compatible con el espíritu qué rigió la
constitución de la sociedad civil, ni con el criterio de impulsar la subsistencia
societaria que le imprimió la reforma a la ley 19.550. Por lo tanto el aludido autor
integra la mayoría de opiniones que incluyen a las sociedades civiles en el Capítulo
IV de la LGS.
Mi inclinación personal es hacia esta última solución que resulta ser
mayoritaria. Al desaparecer en la nueva legislación toda referencia al objeto,
comercial o civil, las sociedades deben ser empresarias. De tal modo, considero que
una explotación agropecuaria es un conjunto de factores productivos, que
organizados tienen como finalidad la producción de bienes para su posterior
comercialización. Como ya venimos reiterando, no es posible que estas figuras
desaparezcan del mundo jurídico, y es así como, de manera residual, se encuadran
Dentro de este grupo de sociedades civiles también se encontraban las
sociedades de profesionales. Si bien el Código no tiene una regulación específica
sobre las mismas, contiene ciertas disposiciones que impactan directamente sobre
las mismas.
El principal cambio, como ya mencionamos, es que no existe la posibilidad de
constituir una sociedad civil de profesionales. De esta manera, las sociedades de
profesionales pueden asumir 1. Cualquier tipo “empresarial” previsto por la Ley o
2. La forma de un contrato asociativo.
Otro cambio que afecta a este tipo de sujetos es la reforma en cuanto al
ejercicio de la sindicatura societaria. El artículo 285 de la LGS suprime la referencia
a “sociedad civil con responsabilidad solidaria” y establece que para ser síndico se
requiere: “Ser abogado o contador público, con título habilitante, o sociedad con
responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales…”
En el actual régimen, dicha sociedad debería ser una sociedad colectiva ya que
los otros tipos que admiten responsabilidad ilimitada lo hacen solo respecto de
una categoría de socios, lo que contradice la exigencia de exclusividad de
profesionales con responsabilidad solidaria que dispone el citado artículo 285.
Dubois11 considera que puede adoptar otro tipo social, con responsabilidad
limitada en general (como la Sociedad Anónima o la Sociedad de Responsabilidad
Limitada), pero con una cláusula expresa de no limitación de responsabilidad y
solidaridad de los socios respecto del ejercicio profesional.
11 Favier Dubois, Eduardo M.:“Panorama del Derecho Comercial en el Nuevo Código Civil y
Sociedades de Hecho e Irregulares. En este caso, no cabe duda que las
sociedades de hecho e irregulares existentes al 1/8/2015 quedan contenidas
dentro del título IV de sociedades simples. Por lo tanto pueden seguir operando
bajo un régimen más favorable que el anterior debido a que, en cuanto a
responsabilidad de los socios, ahora es mancomunada y subsidiaria, ya no
solidaria, ilimitada y directa. Es decir que cada socio responde por sí y no por los
demás. También pueden optar por la subsanación por iniciativa de la sociedad o de
los socios y, a falta de acuerdo unánime de estos, ser ordenada judicialmente,
pudiendo el juez suplir la falta de acuerdo, sin imponer mayor responsabilidad a
los socios que no lo consientan.
Por otra parte, hasta el 31/07/2015 se debía distinguir entre sociedades con
finalidad civil o comercial. A partir del 01/08/2015 esta distinción no existe más y
la totalidad de las sociedades de hecho están ahora reguladas por la Ley 19.550.
Hasta el momento no existe obligación de cambiar la denominación social para
reemplazar “sociedad de hecho” por “sociedad simple”. Lo único que se consideró
desde la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) es una modificación
en el programa “Módulo de Inscripción de Personas Jurídicas”. En definitiva,
sustituyó la denominación “Sociedad de Hecho” por “Sociedad Ley N° 19.550
Capítulo I Sección IV” en virtud al nuevo marco normativo.
¿Qué implica, a nivel fiscal, cada opción?
a) Si deciden transformarse o reorganizarse, adoptando uno de los tipos
b) Si deciden disolverse, se considera una persona jurídica privada, con
personalidad jurídica, por lo tanto, la entrega de los bienes a los socios
estaría gravada en el impuesto a las ganancias y en el impuesto al valor
agregado.
c) Si se entiende que están comprendidas en el Título IV:
a. En ganancias, mantiene su encuadre en el artículo 49, inciso b; es el
centro de imputación de la renta, pero los resultados se declaran en
cabeza de sus socios12.
b. En bienes personales, aparece la responsabilidad sustituta de la
sociedad.
La sociedad entre cónyuges ha sido un tema en el cual el ámbito jurídico y el
impositivo no han logrado armonizar. La antigua Ley 19.550 admitía en su artículo
27 que los esposos integren solamente sociedades por acciones y de
responsabilidad limitada. A pesar de esta prohibición, la LIG admitía en el artículo
32, a los efectos de ese impuesto, cualquier tipo de sociedad entre cónyuges
siempre y cuando el capital de aquella se integre por aportes de bienes cuya
titularidad les corresponda, es decir, que sean bienes propios (adquiridos antes del
matrimonio, heredados o donados) o bien adquiridos con el producido por el
ejercicio de su profesión, oficio, empleo o actividad empresaria.
Esto implicaba que la LIG aceptaba a las sociedades entre cónyuges como
sujetos tributarios aun cuando no lo fueran bajo la LSC, o viceversa, una sociedad
por acciones o de responsabilidad limitada admitida por la LSC no cumplía con los
lineamientos establecidos por la Ley Fiscal y por lo tanto las rentas debían
declararse conforme los artículos 29 y 30 de la misma.
No obstante, la AFIP asumió una postura mediante el Dictamen N°52/01 (DAL)
en el cual se estableció que “toda vez que el artículo 27 de la Ley de Sociedades
Comerciales impide la conformación de sociedades entre cónyuges con excepción
de las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada, y que el artículo 29
sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infracción a dicha
disposición de orden público, no correspondería aceptar nuevas solicitudes de
inscripción de esta clase de sociedades de hecho entre cónyuges, en los registros
intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales
autorizados por la ley o, en su defecto, se ceda la participación de uno de ellos a
otro socio si lo hubiera, o a un tercero. Ello, bajo apercibimiento de proceder a
anular la inscripción, dándolos de baja del padrón de contribuyentes”.
Bajo el nuevo régimen, los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de
cualquier tipo, incluidas las sociedades simples. Si bien las normas parecen estar
en concordancia13 subsiste el conflicto entre la norma general (CCyCo) y el criterio
sostenido por las autoridades fiscales respecto del Impuesto a las Ganancias de no
aceptar la inscripción impositiva de este tipo de sociedades. Hasta el momento, la
Administración Fiscal no se ha expedido para dejar sin efecto el dictamen citado.
Por otra parte, el artículo 30 de la LIG (el cual hacía referencia a la figura del
“marido”) había quedado tácitamente derogado con la sanción de la Ley 26.618
(Ley de Matrimonio Igualitario) debido a que se había tornado inaplicable, sino
discriminatorio, en cuanto a que pudiera resultar perjudicial para los integrantes
de un matrimonio heterosexual, por violación al principio de igualdad, artículo 16
de la Constitución Nacional14. En tal caso, aunque la Administración no puede
declarar inconstitucionalidad de las normas, puede dejar de aplicarlas.
En lo que respecta al Impuesto sobre los bienes personales, en cambio, la
sociedad entre cónyuges, cualquier sea el tipo adoptado, tributaría conforme al
régimen del artículo 25.1.
13 El art. 32 de la LIG que presentaba una limitante fue derogado por la Ley N° 27.430 B.O.
29/12/2017
La modificación del artículo 148 del CCyCo amplió las personas jurídicas que,
luego en el artículo 320, están obligadas a llevar contabilidad. Esto implica que el
período establecido como ejercicio a la hora de determinar el impuesto a las
ganancias no necesariamente coincide con el año calendario. En tal sentido, la
obligación de llevar libros ofrece la posibilidad de definir la fecha de cierre que
puede representar una ventaja en los casos en que, siendo sociedades de personas
o tributario similar, la atribución del resultado conforme lo dispuesto por el
artículo 50 de la Ley permite cierta postergación en el ingreso del gravamen a la
renta por parte de sus socios.
Un caso concreto de ventaja sería el de una empresa ganadera. Según la LIG, la
valuación de inventario del artículo 53 estará determinada, en principio, por la
categoría más vendida en los últimos tres meses. Para las sociedades de hecho o las
explotaciones unipersonales, el ejercicio fiscal coincide con el año calendario, y los
últimos tres meses – octubre, noviembre y diciembre – representan una desventaja
ya que es el momento del año donde, por el proceso biológico de la hacienda,
suelen estar listas para vender las categorías de mayor precio, lo cual hace que el
rodeo general quede valuado a valores altos. De esta manera, de acuerdo con la
ecuación existencia inicial + compras – existencia final, el costo de mercadería
vendida se reduce, y resulta desfavorable para el cálculo ingreso – costo, lo cual se
traduce en mayor impuesto.
El hecho de poder establecer un cierre distinto del 31 de diciembre, permite
menor, y así disminuir la valuación del inventario, lo cual, en sentido inverso al
razonamiento anterior, implica una reducción del impuesto. Si bien hay una
postergación, el impuesto definitivamente se va a ingresar en algún momento, con
las ventas posteriores de los animales, es decir que más que de una ventaja
impositiva, estamos ante una ventaja en cuanto a la gestión de la actividad en el
sentido de poder vender según la planificación del productor y no de manera
forzosa con el objeto de reducir el impuesto.
En principio, para explotaciones agrícolas, el cierre del ejercicio no tiene ni
incidencia fiscal ni ventajas a la hora de la planificación de la actividad debido a
que el producto agrícola se debe valuar independientemente de si está cosechado
(stock de granos) o en pie (sementeras), y los valores se aproximan a los de
mercado ya que la existencia de granos se valúa a su cotización al cierre del
ejercicio, y las sementeras, al importe de las inversiones actualizadas desde la
Previo a la reforma, la imposibilidad de estos entes de adquirir bienes era una
verdad a medias debido a que, a nivel impositivo, existían casos en los que dichos
bienes conformaban el patrimonio de una sociedad irregular o una explotación
unipersonal. Esto suponía una ventaja por ejemplo a la hora de computar el crédito
fiscal con la adquisición de bienes.
Ante la nueva legislación, D’Agostino15 parece no reconocer este concepto
de “afectar” los bienes a la explotación. Su reflexión es que, si los sujetos
comprendidos en la Sección IV pueden ahora ser titulares de bienes registrables, y
aún así los bienes están registrados a nombre de la persona humana, es de suponer
que su voluntad es que permanezca en cabeza de su titular actual, por lo tanto
quien ingresa el IBP no es el sujeto empresa sino la persona humana (si analizamos
detalladamente el caso, puede resultar en una ventaja o no dependiendo del
tamaño de la explotación, tal como se expuso en el gráfico 1 ut supra).
En discrepancia con la idea expuesta por el autor citado, cabe señalar que la
apreciación que hace respecto de la titularidad de bienes tiene que ver con un
análisis desde el punto de vista jurídico. Dado que las normas tributarias tienen
autonomía propia en el ámbito impositivo, y la misma Ley considera que existe
afectación de los bienes al patrimonio de la explotación, es el sujeto empresa el que
incorpora los bienes en su patrimonio. Siguiendo esta línea de pensamiento, la
eventual venta de los mismos se considera gravada en ganancias e I.V.A. aun
15D’Agostino, Hernán M.: “Efectos tributarios de los cambios a la Ley 19550. Ley General de
Sociedades” - ERREPAR – marzo 2016 – T.XXII
cuando la titularidad registral sea de la persona humana16.La discusión puede
generarse en el siguiente caso: un inmueble rural es explotado por una persona
humana, por lo tanto, el mismo está afectado al patrimonio de la explotación, y
genera una renta de 3° categoría. Supongamos que el sujeto cambia el destino del
bien y decide arrendarlo, por lo cual pasaría a generar renta de 1° categoría. Si
transcurridos dos años la persona decidiera vender el inmueble, esta desafectación
no está alcanzada por ganancias. Ahora bien, el conflicto surge en cuanto a si en el
momento del cambio de destino se considera que hubo desafectación, es decir que
el inmueble pasó a formar parte del patrimonio personal de la persona humana, y
en ese caso dicha operación estaría alcanzada por los tributos mencionados.
Con la nueva legislación, y con los recaudos que marca la misma, no cabe duda
que en tanto el bien esté registrado a nombre de la sociedad o empresa
unipersonal, una eventual desafectación quedaría gravada.
16A partir de la Reforma Tributaria se consideran ganancias los resultados provenientes de
