APUNTES RÉGIMEN FISCAL DE LA EMPRESA
TEMA 1 – INTRODUCCIÓN
FORMAS DE EJERCER UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA
Hay diversas formas de llevar a cabo una actividad económica:
a) Como persona física (PF), es decir, como un empresario individual o lo que conocemos como autónomo.
b) Como sociedad / persona jurídica (PJ), mediante una empresa societaria.
En ambos casos nos encontraremos ante un empresario, pero la elección de una forma u otra conllevará efectos económicos y jurídicos muy diversos.
1. FISCALIDAD DEL EMPRESARIO INDIVIDUAL (PF)
En el caso de optar por ejercer la actividad económica como autónomo, habrá que tributar por los siguientes impuestos:
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el resultado de la actividad económica.
OJO: como indica su nombre, este impuesto sólo aplica a PF, NO a PJ.
- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por el consumo que realice el empresario durante el ejercicio de su actividad empresarial.
OJO: puede parecer que el IVA es una cuestión de sociedades, pero también las personas físicas, cuando ejercen una actividad económica, tributan por IVA.
- Impuesto sobre el Patrimonio (IP). La persona física deberá tributar por la titularidad del patrimonio empresarial, por la diferencia entre sus activos y pasivos.
OJO: las personas jurídicas NO tributan por IP.
- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en caso de donación o herencia del negocio.
OJO: las personas jurídicas NO tributan por ISD.
2. FISCALIDAD DE LA SOCIEDAD (PJ)
En el caso de ejercer la actividad empresarial mediante la creación de una sociedad, se puede optar por diversas formas: Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Cooperativa, Sociedad Civil Privada, Comunidad de Bienes y Sociedad Profesional.
Al actuar mediante una sociedad aplicarán los siguientes impuestos:
- Impuesto sobre Sociedades (IS), por el resultado de la actividad económica.
OJO: este impuesto sería el equivalente al IRPF para las sociedades, por lo tanto NO aplica a PF.
- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por el consumo que realice la sociedad durante el ejercicio de su actividad empresarial.
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), por cualquier tipo de operación societaria: fusión, escisión, disolución, ampliación y disminución de capital…
Al constituir una sociedad, habrá una serie de socios detrás de ésta, a los que se gravará en distintos conceptos:
- Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Aunque la sociedad en sea contribuyente por IP, los socios de ésta sí lo serán, y deberán tributar por ser titulares de acciones o participaciones en la empresa.
- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). De nuevo, tal como hemos visto es una impuesto por el que tributan las PF. Por lo tanto, en caso de que el socio done o herede participaciones o acciones en la sociedad, deberá tributar por ISD.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por los dividendos, sueldos, alquileres o intereses por préstamos percibidos por los socios.
3. EMPRESARIO INDIVIDUAL vs. SOCIEDAD
En la elección de un vehículo u otro, - PF o PJ-, para el ejercicio de una actividad empresarial, se tendrán en cuentas varios aspectos:
o La progresividad en el IRPF
o La diferencia de tipos entre IRPF e IS
o La problemática respecto a las operaciones vinculadas o La responsabilidad el empresario
o Las obligaciones formales
o Otros aspectos (financieros, mercantiles, civiles, familiares, laborales…)
Por lo tanto, uno de estos factores a considerar es la fiscalidad, aunque normalmente no es el decisivo. Sin embargo, no se suele tener en cuenta en la fase de gestación de la decisión empresarial, sino en la fase de ejecución.
4. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En resumidas cuentas, el Impuesto sobre Sociedades (IS) se establece como un equivalente al IRPF para la actividad que llevan a cabo las sociedades. Pretende gravar los beneficios obtenidos por una sociedad.
Dichos beneficios pueden distribuirse o no a los socios.
- Cuando se distribuyan, volverán a tributar por IRPF (dividendos).
- Mientras no se distribuyen (reservas), nos encontramos ante un diferimiento del impuesto: no se tributará de momento.
= +
Por un lado, esto podría constituir un incentivo a que las empresas mantengan los beneficios en reservas, sin distribuirlos (remansament). Por otro lado, puede ser un incentivo a la inversión en activos no productivos (ociosos). Estos activos no sirven para la actividad empresarial e implicarían que se utilice la sociedad para evitar la tributación (IRPF por dividendos, IP por patrimonio). Sin embargo, en Cataluña se ha creado el Impuesto sobre
Beneficios Beneficios distribuidos (dividendos)
Beneficios no distribuidos (reservas)
Activos no Productivos, que evita estas conductas al gravar a las personas jurídicas por dichos activos.
Hemos hablado del diferimiento del impuesto, lo cual significa que todavía no se tributará, pero se hará más adelante: se pospone el pago del impuesto. Pero, ¿en qué momento deberá tributarse?
- Cuando se distribuyan dividendos
- Cuando se vendan acciones o participaciones - Cuando se disuelva y liquide la sociedad
- Cuando se dé un proceso de integración empresarial - Cuando se aumente el capital capitalizando las reservas
Ejemplo (Sociedad vs. Empresario individual):
SOCIEDAD
BAI = 100.000€
IS (25%) = 25.000€
75.000?
• Reparto de dividendos --> Tributación por IRPF (19%, 21% o 23%) = 15.750€
Total tributación = 25.000€ + 15.750€ = 40.750€ --> 40,75%
OJO: Doble imposición económica
• No reparto de dividendos (reservas) --> Diferimiento hasta el momento en que se dé uno de los supuestos que hemos mencionado
EMPRESARIO INDIVIDUAL
BAI = 100.000€
IRPF (tramos: 34,82%) = 34.815,81€
¿Qué preferimos?
OJO: Depende del caso OJO: Otros factores
5. LA UTILITZACIÓN INCORRECTA DE SOCIEDADES
Existen algunas profesiones (abogados, odontólogos, deportistas…) que usualmente deberían tributar por IRPF como personas físicas (autónomos). Prestan servicios a terceros i cobran unos honorarios que deben tributar por IRPF al tipo marginal máximo.
Para conseguir un ahorro fiscal, pueden decidir constituir una sociedad para tributará por IS en lugar de IRPF. En este caso, será la sociedad quien:
- Preste los servicios que antes prestaba el socio - Cobre los honorarios que antes cobraba el socio
Esto sería totalmente lícito ya que se considera un caso de economía de opción.
Sin embargo, la sociedad sería 100% titularidad del profesional y de su familia. ¿Por qué querría el socio que su familia fuera también partícipe de la sociedad? Para perseguir un verdadero ahorro fiscal. Se conseguiría mediante un efecto splitting, ya que el IRPF es un impuesto progresivo. Esto sería contrario al ordenamiento jurídico.
Trampa:
En primer lugar, hay que tener en cuenta que esta opción sólo sería útil en caso de que los ingresos del socio sean de una cuantía suficiente como para le compense tributar por IS (tipo fijo) en lugar de IRPF (tipo variable).
Además, Hacienda pueda considerar que dicha sociedad es instrumental. ¿Cuándo sería instrumental? En caso de que no sea realmente la verdadera de los medios para conseguir la facturación. Es decir, siempre que el socio sea quien realmente trabaje para y en la sociedad → es el único recurso (humano) que la sociedad utiliza. Por lo tanto, la empresa debe poder demostrar que dispone de una estructura empresarial propia para que sea lícita y no instrumental.
Según la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 2016: “lo que la norma no ampara es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición.”
En tercer lugar, el socio cae en otra trampa: si tiene una participación del 25% o superior, la relación laboral de éste con la sociedad deberá tratarse como una operación vinculada, por lo que deberá valorarse a precio de mercado y declarar el correspondiente IRPF. Aunque la sociedad se deduzca como gasto los honorarios del socio, -por lo que quedaría tributación por IS = 0-, el socio deberá siempre tributar por IRPF, por lo que no sirve de nada la constitución de la sociedad en este sentido.
Ejemplo:
Factura servicios: 50.000€ → Ingreso Gasto deducible = 50.000€
Beneficio = 0 → Tributación por IS = 0.
PERO tributación por IRPF = 26% aprox de 50.000€.
Conclusión:
- La constitución de una sociedad es lícita - Su utilización de forma instrumental no es lícita
- Aunque la sociedad tenga una estructura propia y no sea instrumental, los servicios del socio deberán valorarse igualmente a precio de mercado!!
LAS ENTIDADES PATRIMONIALES
OJO: No es ilícito constituir una sociedad patrimonial. Lo que es ilícito es aplicar indebidamente las normas referentes a dichas sociedades.
¿Qué es una sociedad patrimonial? Una entidad el activo de la cual está constituido en más de un 50% por valores o por elementos no afectos a una actividad económica.
Ejemplo:
Sociedad A es titular de un bien inmueble que utiliza el propio socio X.
Sin embargo, tiene que pagar un alquiler a precio de mercado, ya que es una operación vinculada. Por lo tanto, igual que en el caso anterior, no servirá de nada haber constituido una sociedad si el socio y la tributan como deben:
- Sociedad: declara como ingreso la renta pagada por el socio y puede deducirse los gastos relacionados con el inmueble.
- Socio: no se puede deducir de su IRPF ningún importe en concepto de alquiler.
Entonces, ¿cuál es la utilidad de las entidades patrimoniales?
Dichas entidades son útiles cuando se pretende alquilar el bien inmueble a un tercero (no al socio). Si el titular del bien es una persona física, deberá declarar la renta del alquiler en su IRPF y puede salir perjudicado por la progresividad del impuesto. En cambio, si el titular es una persona jurídica, deberá tributar por IS (tipo fijo).
Pero además, si a la actividad de alquiler le damos la apariencia de actividad empresarial (inmobiliaria), es posible obtener beneficios fiscales respecto a otros impuestos:
- Exención en IP - Bonificación del ISD
- Posible deducción de IVA por la compra de inmuebles
¿Cómo se construye dicha apariencia de actividad económica? Mediante la contratación de una persona. Si esta contratación es real, todo es lícito. Sin embargo, si es un montaje, se considera un fraude, ya que se está falseando la realidad, y será ilícito.
6. ESTRUCTURAS SOCIETARIAS
Una sociedad se puede estructurar de distintas formas, que darán lugar a consecuencias divergentes a nivel fiscal. Se expondrán de menos a más eficiente desde el punto de vista fiscal.
OJO: hablamos de eficiencia a nivel fiscal; no significa que una opción sea mejor que otra, ya que otros factores entran en juego y la elección óptima dependerá de la situación.
OJO: todas la opciones son legítimas siempre que se gestionen de forma no fraudulenta.
Sociedad que NO es propietaria de los inmuebles donde realiza su actividad
Esta es la situación de la mayoría de PYMEs. Nos encontramos ante una empresa A que realiza una actividad en unos bienes inmuebles (ex: el local en el caso de un restaurante).
El local es propiedad directamente de los socios (PF), NO de la empresa. Lo que hace el socio es alquilar dicho local a la sociedad, por lo que recibe una renta.
OJO: la renta que la empresa paga al socio debe ser a Precio de Mercado (operación
Responsabilidad (en caso de actividad no fraudulenta):
En caso de insolvencia de la sociedad, NO deberá responder con el bien inmueble, ya que es propiedad del socio. Por lo tanto, el bien inmueble está “protegido” de posibles responsabilidades.
Tributación socios:
o Percepción sueldo (en caso de que trabajen en la empresa): IRPF o Percepción alquiler de inmuebles (local): IRPF
o Cobro dividendos: IRPF
Tributación sociedad:
o Beneficio: IS
Eficiencia fiscal: Muy baja
Sociedad que SÍ es propietaria de los inmuebles donde realiza su actividad En este caso, la propietaria del local sería la propia empresa. Por lo tanto, no se pagará una renta al socio en concepto de alquiler.
Responsabilidad (en caso de actividad no fraudulenta):
!! En caso de insolvencia, la empresa sí debe responder con el bien inmueble, al ser de su propiedad.
OJO: factor importante a la hora de estructurar la actividad --> la fiscalidad no es el único aspecto relevante.
Tributación socios:
o Percepción sueldo (en caso de que trabajen para la empresa): IRPF o Cobro dividendos: IRPF
!! Ahora NO se tributa por la renta, porque no la percibe Tributación sociedad:
o Beneficio: IS
Eficiencia fiscal: Mejor --> Se tributa menos por IRPF (progresividad!!)
Dos sociedades
Ahora nos encontramos ante dos sociedades (A y B).
B es la sociedad que realiza la actividad empresarial (ex: restauración).
A es una sociedad patrimonial, titular del bien inmueble (ex: local). Por lo tanto, alquila el bien a B para que lo utilice en su actividad empresarial.
OJO: el alquiler será de nuevo a Precio de Mercado Responsabilidad (en caso de actividad no fraudulenta):
En caso de insolvencia por parte de B, ésta no deberá responder con el bien inmueble, ya que no es de su propiedad. Hay separación de patrimonios entre A y B.
Tributación socios:
o Percepción sueldo (en caso de que trabajen para la empresa): IRPF o Cobro dividendos: IRPF
Tributación A:
o Beneficio (actividad de restauración): IS
Tributación B:
o Beneficio (incorpora alquiler): IS
Eficiencia fiscal: Como en el caso anterior, PERO ahora el bien inmueble está protegido en caso de insolvencia. Por lo tanto, hay un mayor equilibrio entre fiscalidad y responsabilidad patrimonial.
OJO: el alquiler es un gasto deducible en la sociedad operativa (B), por lo que hay una especie de neutralidad entre A y B.
Tres sociedades
En este caso, encontramos las mismas sociedades A y B (una propiedad de los bienes inmuebles y otra que realiza la actividad empresarial) pero, además, existe una sociedad H.
H es una sociedad holding, propietaria de las acciones o participaciones en A y B, que antes pertenecían a los socios (se interpone entre los socios y A y B).
Responsabilidad (en caso de actividad no fraudulenta):
En caso de insolvencia por parte de B, ésta no deberá responder con el bien inmueble, ya que no es de su propiedad. Hay separación de patrimonios entre A y B.
Tributación socios:
o Percepción sueldo (en caso de que trabajen para la empresa): IRPF o Cobro dividendos (!!Ahora provienen de H): IRPF
Tributación A:
o Beneficio (actividad de restauración): IS
Tributación B:
o Beneficio (incorpora alquiler): IS
Tributación H:
o NO tributa por los dividendos que provienen de A y B (aplica una deducción por doble imposición).
Eficiencia fiscal: óptima
¿Cuál es la ventaja de esta estructura? Cuando A y B reparten dividendos a H, ésta puede invertirlos en un fondo de inversión, ampliar el capital de A y B permitiendo la adquisición de nuevos activos… Hasta que H no reparta dividendos a sus socios, puede operar con ellos sin tener que tributar (antes el socio sí que debía tributar con cada operación). Por lo tanto, hasta que el socio PF no reciba los dividendos, éstos no tributarán.
OJO: esta estructura no tiene por qué darse sólo en grandes empresas. Puede aplicarse a
7. TIPO NOMINAL vs. TIPO EFECTIVO
Tipo nominal: el que establece la legislación (IS: 25% generalmente).
Tipo efectivo: el que efectivamente se acaba pagando por el sujeto pasivo. Tienen en cuenta incentivos fiscales del Estado, como deducciones, reducciones… Se calcula:
Cuantía efectivamente pagada / Base Imponible
Las empresas de mayor dimensión, al disponer de más recursos para estructurar su actividad de la forma más óptima, presentan unos tipos efectivos inferiores respecto a empresas de más reducida dimensión.
8. IVA
El IVA se estructura alrededor de dos conceptos básicos:
• IVA soportado: IVA que el empresario debe pagar a su proveedor por la adquisición de bienes o servicios a utilizar en su actividad empresarial.
• IVA repercutido: IVA que el empresario traslada al siguiente agente en la cadena de producción / distribución, cuando le vende un producto / servicio.
La característica esencial del IVA es que es neutro: no representa un coste para ningún empresario que intervenga en la cadena de producción, distribución y venta. Quien tiene que soportar y pagar el IVA es el consumidor final. Sin embargo, quien debe ingresarlo en la Administración Tributaria es el empresario. Para que no suponga un coste para él, el empresario se puede deducir el IVA que ha soportado. Por lo tanto, se ingresará la diferencia entre:
IVA repercutido – IVA soportado Así, el empresario 1 repercutirá un IVA X al empresario 2.
El empresario 2 repercutirá un IVA X + Y al empresario 3.
El empresario 2 deberá ingresar en la Administración Tributaria Y. Por lo tanto, el IVA no supondrá un coste para él, ya que el IVA que había soportado (X) lo repercutirá al siguiente en la cadena de producción, junto con una cantidad adicional (Y), e ingresará esa diferencia (Y) a Hacienda, que se la habrá pagado el empresario 3.
OJO: IVA repercutido por el fabricante = IVA soportado por el distribuidor.
El IVA soportado / pagado por el consumidor final será equivalente a la suma de todos los IVAs que ha ido ingresando cada empresario a Hacienda.
OJO: el consumidor final NO ingresa IVA a Hacienda, aunque es quien efectivamente lo paga. Los empresarios son recaudadores intermediarios: es un mecanismo para evitar el fraude y facilitar la recaudación.
Debe pagarlo el consumidor final porque el IVA es un impuesto sobre el consumo.
En resumen, el IVA no afecta a las fases intermedias. El empresario se limita a ingresar a Hacienda el exceso del IVA que repercute o cobra sobre el IVA que soporta o paga. Si el exceso fuera negativo (paga más de lo que cobra), Hacienda le devolverá la diferencia. El IVA no es ni un ingreso ni un gasto, sino un débito (IVA repercutido) o un crédito (IVA soportado) respecto a Hacienda. Este débito o crédito se hace efectivo en el momento de hacer la liquidación.
Ejemplo:
Sujeto IVA soportado IVA repercutido IVA a ingresar
Fabricante 14,7 (P = 70) 21 (P = 100) 6,3
Distribuidor 21 (P = 100) 27,3 (P = 130) 6,3
Comerciante 27,3 (P = 130) 42 (P = 200) 14,7
Consumidor final 42 (P = 200) - -
42€ = 14,7€ + 14,7€ + 6,3€ + 6,3€
