Fiscalidad Internacional en América y China: EE. UU., Perú, Brasil y China
Tema 1. Introducción a la
fiscalidad en Estados Unidos
Esquema
Ideas clave
1.1. Introducción y objetivos
1.2. Comprendiendo Estados Unidos: la aproximación básica a sus magnitudes esenciales
1.3. Introducción al ordenamiento tributario en Estados Unidos: aspectos destacados
1.4. El impuesto sobre sociedades
1.5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas 1.6. Otros impuestos directos a considerar
1.7. Referencias bibliográficas A fondo
Principales impuestos norteamericanos Reforma tributaria en Estados Unidos
Guía práctica para invertir en Estados Unidos
1.1. Introducción y objetivos
Este tema introduce los elementos estructurales básicos del sistema tributario de los Estados Unidos de Norteamérica. La aproximación al sistema tributario general del país resulta imprescindible para cualquier planteamiento de relaciones empresariales o de inversión que tengan un elemento estadounidense; y ello alcanza tanto a las previsiones básicas sobre la imposición sobre el beneficio de las sociedades (residentes y no residentes) como a algunas nociones básicas de la tributación personal, el régimen de las ganancias de capital, o todos los demás tributos que deben tenerse presentes a la hora de plantearse cualquier actividad económica relacionada con Estados Unidos.
Proponemos una primera aproximación, muy básica y que aconsejamos ampliar, a la realidad económica y social de Estados Unidos; se trata, simplemente, de situar el país y su estructura política, económica y sociológica básica.
También es preciso tener presente el ambiente jurídico general de los negocios y de la administración de impuestos.
Por supuesto, una especial atención merece la imposición sobre sociedades en Estados Unidos a nivel federal. Siendo evidente que no se trata de hacer una descripción detallada del complejo régimen jurídico del Corporate Tax, y de otros tributos. Sino lo que se pretende es un mero acercamiento al impuesto federal norteamericano, así como a los aspectos más significativos de la legislación local y de los desarrollos normativos y administrativos existentes.
Describiremos algunos rasgos relevantes de la tributación personal a nivel federal y nos aproximaremos a otros tributos existentes en el régimen tributario con incidencia sobre la actividad económica, que en el caso de Estados Unidos pueden tener una importancia bastante relevante y crucial en el desarrollo de una actividad económica
en el país.
Los objetivos que pretendemos alcanzar consisten en:
Realizar una aproximación a la realidad socioeconómica en Estados Unidos.
Conocer los principios básicos del sistema tributario en Estados Unidos.
Conocer las principales características de la imposición directa a las personas físicas y jurídicas en Estados Unidos a nivel federal.
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1.2. Comprendiendo Estados Unidos: la
aproximación básica a sus magnitudes esenciales
Para más información sobre las principales magnitudes socioeconómicas de Estados Unidos, se recomienda la lectura de los informes que periódicamente
publica la OCDE. Estos informes se pueden consultar en su página web.
https://www.oecd.org/unitedstates
Asimismo, es interesante consultar las estadísticas que publica el Banco Mundial. Estas estadísticas se pueden consultar en la siguiente
página:https://data.worldbank.org/country/united-states
Con una población que excede los tres cientos veintinueve millones de habitantes, Estados Unidos ocupa la tercera posición a nivel mundial con respecto a densidad poblacional.
Estados Unidos está dividido, principalmente, en 50 estados y un distrito federal, siendo la capital el distrito federal Washington. Para más información sobre viajes e inversiones en Estados Unidos consúltese https://travel.state.gov/content/travel.html y https://www.selectusa.gov/fdi-global-market
Figura 1. Mapa de Estados Unidos. Fuente: Wikipedia.
El Producto Interior Bruto de Estados Unidos se situó en 20 894 billones en 2020, y se espera se incremente en un 6 % en 2021. Esto convierte a Estados Unidos en la primera potencia a nivel mundial por PIB (por ejemplo, España con un Producto Interior Bruto de 1 200 millones de dólares se sitúa en el puesto número 14 entre las economías globales).
El Producto Interior Bruto per cápita de Estados Unidos se sitúa en unos 56.000 euros anuales, lo que sitúa al país en el puesto décimo tercero a nivel mundial en cuanto a este indicador.
En el año 2019, el IDH (Índice de Desarrollo Humano, indicador de la ONU por el que se mide el nivel de desarrollo del país) de Estados Unidos se situó en 0.926, lo que sitúa al país dentro de los 20 países más desarrollados del mundo.
El sistema político en Estados Unidos es una República Federal y basada en una representación democrática, donde el presidente de Gobierno es elegido por mandatos de 4 años. El presidente es el jefe del Estado y del Gobierno.
Actualmente, el presidente, desde enero de 2021, es Joe Biden.
El régimen jurídico de Estados Unidos se basa en la Constitución, presentada el 28 de septiembre de 1787, ratificada el 21 de junio de 1788 y vigente desde el 4 de marzo de 1789. Los principios de la Constitución han de ser respetados por todas las normas y las instituciones públicas.
El poder legislativo recae en el Congreso, el cual es bicameral, formado por una cámara baja, la Cámara de los Representante, y una cámara alta, el Senado. La cámara baja está formada por 535 miembros, elegidos cada dos años. En cambio, los miembros del senado, un total de 100, son elegidos cada seis años.
El poder ejecutivo está dirigido por el presidente, que supervisa la actuación de su
gabinete.
El poder judicial está encabezado por la Corte Suprema, cuya labor es la interpretación normativa y velar por el cumplimiento de la Constitución, así como por una serie de tribunales especializados.
La moneda de Estados Unidos es el dólar norteamericano.
1.3. Introducción al ordenamiento tributario en Estados Unidos: aspectos destacados
El primer punto que hay que tener en cuenta cuando nos planteamos realizar negocios en Estados Unidos son los costes, no tanto temporales, sino monetarios en relación con servicios de asesoría y abogacía legal y fiscal que pueda requerir la incorporación de sociedades y vehículos, así como el mantenimiento anual de estos.
En cambio, la práctica burocracia administrativa no debe establecerse, per se, como un obstáculo a la hora de acometer inversiones u operaciones en Estados Unidos.
Nota previa sobre derecho mercantil estadounidense
Existe una gran amalgama de personas jurídicas y vehículos bajo el ordenamiento estadounidense. El tipo principal de este tipo de sociedades son: empresarios individuales, partnership, corporaciones y sociedades de responsabilidad limitada.
Más información en: https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self- employed/business-structures
A continuación, detallamos los tipos de sociedades y vehículos más comunes en Estados Unidos para acometer inversiones y operaciones en territorio estadounidense por parte de inversores extranjeros:
Empresario individual: El empresario individual es el tipo de vehículo o estructura
más común empleada en los Estados Unidos a la hora de acometer negocios, ya que resulta muy sencilla de implementar y mantener, en cuanto a obligaciones fiscales se refiere.
La forma de empresario individual es el vehículo o estructura de negocio más simple, formada por una única persona, o por un matrimonio o pareja. Aquellos que inicien un negocio, sin más, serán considerados empresarios individuales sin necesidad de
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acometer registro, aunque podrían requerirse licencias o permisos dependiendo del tipo de actividad.
Las obligaciones fiscales de este tipo de vehículo son sencillas, ya que la liquidación del impuesto se efectúa a través del modelo tributario liquidando el impuesto sobre las personas físicas. Además, los gastos vinculados a la actividad serán deducibles fiscalmente.
Pese a los elementos que hacen atractivo este tipo de vehículo, hay que tener en cuenta que el titular, el individuo actuando como empresario individual, va a responder personalmente de las deudas y obligaciones que deriven del negocio, es decir, no hay personalidad jurídica separa o responsabilidad limitada.
Partnership: Se trata de una suerte de sociedad civil con objeto mercantil. De
hecho, guarda muchas similitudes con la figura del empresario individual. La principal diferencia es que el partnership tendrá dos o más titulares o interesados.
Por lo general, se distinguen dos tipos de partnerships, los general partnerships, y los limited partnerships. En los primeros de ellos, los socios o titulares participan activamente en la gestión del negocio y comparten beneficios y pérdidas. En cambio, en el limited partnership se diferencian entre socios gestores y socios capitalistas.
El partnership es sencillo de implementar, ya que no necesita de registro alguno, ni acometer ninguna formalidad societaria o formal.
No obstante, cada uno de los socios será personalmente responsable de las deudas y responsabilidades del negocio.
En cambio, en el limited partnership, los socios capitalistas únicamente responderán de las deudas y obligaciones del negocio hasta el importe de sus aportaciones. En cambia, los socios gestores responderán personalmente de aquellas.
No acontece ninguna tributación societaria a nivel del partnership. Serán los socios
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los responsables de liquidar el impuesto en base a un régimen de atribución de beneficios y pérdidas a nivel de los socios en proporción a su participación.
Corporaciones: Se trata de entidades legales independientes, con personalidad jurídica propia distinta a la de sus socios.
Están compuestas por socios, sin número mínimo ni máximo, por un órgano de administración y por gerentes ostentando el control de la entidad. Si bien, una única persona puede desempeñar todas estas funciones.
Debe tenerse en cuenta que este tipo de vehículo está sujeto a más requisitos legales y fiscales. De hecho, se exigen formalidades legales y registrales para su incorporación, lo que supone un mayor coste. Coste que también se incrementa en lo que se refiere a su mantenimiento anual, en particular en lo referido al cumplimiento de obligaciones contables y fiscales.
Es importante señalar que en este tipo de vehículos los socios no responden personalmente de las deudas y obligaciones del negocio.
Por regla general, las corporaciones tributan por sus beneficios, y los socios tributaran, individual y personalmente, por los dividendos que puedan recibir.
Dentro de las corporaciones, el derecho societario norteamericano reconoce, en particular, las corporaciones de tipo S. Se trata de una sociedad, pero a efectos fiscales se efectúa una atribución de sus ingresos y gastos a los socios. Es decir, serán los socios los que tributen, en base a la proporción de su participación, por los beneficios y pérdidas atribuidas y provenientes de la entidad. En otras palabras, no se da una tributación societaria a nivel de la corporación tipo S.
Entidades de responsabilidad limitada: Se trata de un tipo de entidad que adopta
aspectos positivos de cada una de las entidades y vehículos expuestos con anterioridad.
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Este tipo de entidades otorga responsabilidad limitada a sus socios, quienes no responderán personalmente por las deudas y obligaciones del negocio.
Del mismo modo, este tipo de sociedades tienen menos requisitos formales y de mantenimiento, lo que implicará menos costes.
Por último, hay que señalar que otro de los beneficios de este tipo de entidad es que se podrá decidir como tributará, es decir, podría tributar como una corporación estándar o como una partnership.
Como regla general, las entidades norteamericanas no requieren la participación de socios residentes en Estados Unidos. No obstante, el personal
responsable de la gerencia de estas, por lo general, deberán residir en dicha jurisdicción para garantizar la residencia fiscal de éstas en dicha jurisdicción.
Breve nota sobre contabilidad
Las reglas que rigen la contabilidad de las sociedades norteamericanas son las conocidas como Generally accepted accounting principles (GAAP). Estas reglas establecen los principios contables, estándares y procedimientos contables emitidos por el Financial Accounting Standards Board (FASB).
En este sentido, las sociedades norteamericanas deben seguir GAAP en el momento de compilar sus estados financieros.
Hoy en día, no existe un mandato en Estados Unidos que obligue a las sociedades a seguir las reglas internacionales de contabilidad.
Estructura del sistema tributario
Las líneas maestras del sistema tributario en Estados Unidos están fijadas en la Constitución, y el Código Tributario de 1986. El ministerio de economía y finanzas es el encargado del desarrollo reglamentario de estas normas, más concretamente a través de la agencia tributaria (Internal Revenue Services, IRS). Debe tenerse en
cuenta que los reglamentos e interpretaciones sobre cómo interpretar el Código Tributario son emitidos por el Departamento del Tesoro y el IRS.
Las principales normas fiscales de Estados Unidos, así como los convenios para evitar la doble imposición, y diversa información de interés, pueden ser localizadas en la página del departamento del tesoro y en la página web del IRS:
https://home.treasury.gov/ y https://www.irs.gov/filing
En lo que se refiere a la prescripción de las obligaciones tributarias, la regla general en Estados Unidos es que las mismas prescriben a los tres años. Si bien, la prescripción se extenderá a los 6 años para aquellos supuestos en los que el contribuyente u obligado tributario hubiera acometido una omisión substancial sobre el importe bruto (más del 25 %).
El Sistema tributario norteamericano se caracteriza por su máxima complejidad, dada su base anglosajona en el ordenamiento legal, y por la diversidad de figuras impositivas y supuestos gravables, así como por las múltiples particularidades que podemos identificar comparando su sistema tributario con, por ejemplo, el sistema tributario español.
Estados Unidos tiene un sistema tributario caracterizado por su complejidad, dada la base anglosajona y la complejidad de los supuestos previstos directa e
indirectamente en la norma.
1.4. El impuesto sobre sociedades
Estados Unidos tiene un impuesto federal sobre sociedades de carácter clásico regulado por el Código Tributario, caracterizado por la tributación de los beneficios de la sociedad en el ejercicio fiscal en el que fueran obtenidos, y por la tributación de los dividendos distribuidos a nivel de los accionistas.
Los sujetos pasivos de este impuesto son las corporaciones estándares, asociaciones y entidades financieras y aseguradoras.
El ejercicio será el año contable, el cual podría ser al año natural o el año fiscal. Por año fiscal debe entenderse el año que finaliza el último día de cualquier mes distinto a diciembre, o el año que califica para el régimen de las 52-53 semanas.
El régimen de las 52-53 semanas supone que el contribuyente puede optar y usar un periodo contable anual de 52-53 semanas como período gravable. Esta opción se puede ejecutar siempre que el contribuyente mantenga los libros contables y compute sus ingresos en base contable.
En cambio, aquellos contribuyentes que no mantienen los libros contables o los que no emplean un período contable permitido tendrán la obligación de considerar el año natural.
Residencia
Estados Unidos considera que todas las corporaciones norteamericanas son residentes en los Estados Unidos, empleando, por tanto, el criterio del lugar de constitución o el criterio normativo en lo que respecta a la norma por la que son constituidas o se rigen.
Estas sociedades estarán gravadas por la totalidad de sus ingresos mundiales.
En cambio, una corporación extranjera será tratada como residente en Estados
Unidos si aquella desarrolla algún negocio en los Estados Unidos.
Es importante destacar también el concepto de residencia bajo el artículo 4.1 del Modelo de Convenio de los Estados Unidos, artículo que determina la residencia de una entidad en base a criterios tales como el domicilio, lugar de dirección, lugar de incorporación, o cualquier otro criterio similar. Se trata de un concepto de residencia muy similar al concepto de residencia empleado en el artículo 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE.
Ingresos gravables
La base imponible del impuesto sobre sociedades se calculará computando el resultado bruto y substrayendo las deducciones permitidas por la norma. El tipo de gravamen se aplicará sobre la diferencia que derive de tal computo. No obstante, el importe de la deuda tributaría podrá ser reducido contra créditos fiscales.
En la computación que referíamos en el párrafo anterior, el término ingreso bruto comprende cualquier tipo de ingreso con independencia de su fuente, incluyendo, por tanto: ingresos por servicios, honorarios, comisiones; ingresos brutos derivados de un negocio o actividad económica; ganancias derivadas de la venta de activos;
intereses; royalties; dividendos; etc.
Nótese que reglas especiales en la determinación del ingreso gravable aplican para entidades financieras y aseguradoras.
Es importante tener en cuenta que la determinación de los ingresos gravables deriva, al igual que en España, de los métodos contables admitidos en Estados Unidos (GAAP).
Por último, Estados Unidos aplica un único tipo de gravamen sobre cualquier tipo de ingreso o renta, incluyendo las ganancias patrimoniales.
Rentas exentas
La norma recoge ciertas rentas que quedan exentas de tributación. Entre estas rentas encontramos, entre otras:
Intereses derivados de bonos emitidos por el Estado y municipios, en la medida en la que se trata de bonos de interés público.
Rentas derivadas de supuestos de liberación de deuda.
Contribuciones de capital.
Adicionalmente, aunque no se consideren exentos per se, las ganancias y pérdidas derivadas de ciertas transacciones corporativas pueden resultar diferidas a efectos fiscales. Estos supuestos incluyen ganancias y pérdidas derivadas de reorganizaciones, liquidaciones y reinversiones. La tributación de las ganancias y pérdidas derivadas de este tipo de transacciones podrían quedar temporalmente diferida.
Gastos deducibles
Como regla general, los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades podrán deducir todos los gastos necesarios para acometer su negocio. Los gastos deben ser razonable, en cuando a su importe, y mantener una correlación con la actividad de la que derivan los ingresos gravables.
Adicionalmente a los gastos que resultan fiscalmente deducibles en base al principio general anterior, el Código Tributario recoge ciertas categorías específicas de gastos que resultan, per se, deducibles. Algunos de estos gastos son:
Remuneración, beneficios y pagos similares a empleados. Debe tenerse en cuenta que tales gastos serán deducibles en la medida en la que el importe sea razonable y resulte pagado como contraprestación por servicios.
Cuotas pagadas por el empleador en concepto de primas de seguros médicos o de incapacidad en beneficio de sus trabajadores.
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Cuotas pagadas por el empleador en concepto de primas de seguros de vida en beneficio de sus trabajadores.
Contribuciones pagadas bajo el Federal Insurance Contribution Act y bajo el Federal Unemployment Tax Act son deducibles.
Remuneraciones a los miembros del órgano de administración resultan deducibles en la medida en la que representen importes razonables.
Intereses financieros resultan, generalmente, deducibles.
Si bien, los intereses financieros soportados tendrán una limitación, no pudiendo superar:
Los intereses financieros como ingreso.
El 30 % del importe gravable ajustado.
El denominado floor plan financing interest, como la deuda asumida para la adquisición o alquiler de vehículos a motor.
Téngase en cuenta que el sistema tributario de Estados Unidos contempla, también, otras reglas específicas y complejas en materia de deducibilidad de gasto financiero, reglas que necesitan un análisis más detallado que excede del objetivo de este tema.
Los royalties pagados por el uso de activos intangibles son deducibles siempre y cuando el importe sea razonable.
Gasto por servicios son deducibles, siempre que su importe sea razonable y traigan causa de una compensación por servicios. Si bien, si tal gasto deriva de un servicio prestado por alguna parte vinculada, la deducibilidad de dicho gasto estará sujeta a que el importe cumpla con el principio de libre mercado.
Gastos por investigación y desarrollo serán deducibles en el ejercicio fiscal en el que se incurrieran o paguen, siempre y cuando la investigación y desarrollo esté
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vinculada o relacionada con la actividad o negocio del sujeto pasivo. No obstante, el contribuyente puede optar por una amortización en un periodo de 60 meses.
Si tales gastos derivan de operaciones vinculadas, los importes deberán respetar el principio de libre mercado.
Pese a la regla anterior, debe tenerse en cuenta que para los ejercicios fiscales que inicien a partir del 1 de enero de 2022, los gastos por investigación y desarrollo no serán deducibles en el año en el que se incurran o paguen, sino que deberán ser amortizados en un plazo de 5 años. El plazo de amortización será de 15 años cuando se trate de gastos por investigación y desarrollo de fuente extranjera.
Por último, hay que indicar que ciertos gastos no serán deducibles o amortizables, por ejemplo: gastos por control de calidad; gastos por encuestas de eficiencia;
estudios de gestión; gastos por encuestas a consumidores; gastos por publicidad y promociones; gastos por la adquisición de otras patentes, modelos, procesos, etc.; y gastos por investigación relacionados con proyectos literarios, históricos o similares.
Aquellos contribuyentes que hubieran incrementado sus gastos por investigación y desarrollo con respecto al gasto incurrido en años previos tendrán derecho a un crédito fiscal equivalente al 20 % por el importe adicional incurrido de gastos por investigación y desarrollo, más un 20 % sobre los pagos por investigación.
Donaciones caritativas pueden ser deducibles en la medida en la que se otorguen a entidades públicas benéficas. El importe máximo deducible no puede superar el 10
% de la base imponible. El exceso no deducible se podrá deducir en los siguientes 5 ejercicios.
Gastos por entretenimiento, cuotas a clubes, regalos de negocio y gastos de viaje.
Por regla general son deducibles, si bien pueden aplicar limitaciones cuantitativas dependiendo del tipo y naturaleza del gasto.
Gastos no deducibles
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La norma reconoce expresamente ciertos gastos como no deducibles. Estos gastos son:
Gastos derivados de transacciones con partes vinculadas. Estos gastos no serán deducibles hasta que el ingreso bruto correlativo no sea incluido en la entidad perceptora.
Gastos relacionados con ingresos exentos.
Gastos de capital.
Ganancias y pérdidas de capital
Generalmente, los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades están sujetos a tributación por sus ganancias de capital. El tipo de gravamen aplicable es el mismo tipo que aplica al resto de ingresos ordinarios. Del mismo modo, las pérdidas de capital resultan, por lo general, deducibles, pero ciertas limitaciones podrían aplicar.
Debe tenerse en cuenta que la norma no contempla exenciones generales para ningún tipo de ganancia de capital.
No obstante, hay ciertas ganancias de capital cuya tributación puede quedar diferida.
Este diferimiento aplica, por ejemplo, sobre ganancias de capital que derivan de reestructuraciones empresariales, liquidación de subsidiarias, etc.
En lo que se refiere a las pérdidas de capital, estas resultaran, por lo general, deducibles a efectos fiscales. Para que resulte deducible, la pérdida debe derivar de una transacción cerrada y completada durante el ejercicio fiscal. El importe de la pérdida de capital no deducida en el ejercicio fiscal en el que se generó podrá ser deducible en los tres años previos o en los cinco ejercicios subsecuentes, pero únicamente para compensar ganancias de capital generadas en dichos ejercicios.
Compensación de bases imponibles negativas
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Las bases imponibles negativas de ejercicios fiscales previos pueden ser llevadas hacia ejercicios fiscales pasados y futuros para compensar la base imponible positiva de aquellos ejercicios.
Las bases imponibles negativas generadas en ejercicios fiscales finalizados después del 31 de diciembre de 2017 no pueden, por lo general, emplearse en ejercicios fiscales pasados, pero pueden, en cambio emplearse en ejercicios fiscales subsecuentes de forma indefinida. En particular, las bases imponibles negativas generadas en ejercicios fiscales iniciados después del 31 de diciembre de 2017 podrán compensar, como máximo, el 80 % de la base imponible.
La norma prevé ciertas reglas que limitan el empleo de bases imponibles negativas tras un cambio de control de la entidad titular de las bases imponibles negativas.
Dicha limitación aplica cuando se da un cambio del 50% de la titularidad de la entidad generadora de dichas bases imponibles negativas.
Incentivos
La normativa prevé ciertos incentivos, especialmente destinados al desarrollo de determinadas actividades o sectores. A continuación, exponemos los principales incentivos previstos:
Depreciación acelerada de activos intangibles empleados en el negocio o actividad.
Deducción de gastos y depreciación ampliada, en lugar de capitalización, en relación con ciertos activos adquiridos y empleados en la actividad o negocio.
Créditos fiscales en materia de investigación y desarrollo.
Incentivos fiscales varios para actividades petrolíferas, mineras, cobre, agrícolas y ganaderas.
Deducción parcial de ingresos extranjeros derivados de intangibles. Esta deducción aplica a ejercicios fiscales iniciados después del 31 de diciembre de 2017. La
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deducción será igual al 37.5 % del ingreso extranjero derivado de intangibles. Debe tenerse en cuenta que dicha deducción está sometida a un cálculo y limitaciones ciertamente complejas.
Tipo impositivo general
El tipo impositivo general del impuesto sobre sociedades es del 21 %, el cual aplica sobre el importe neto, incluyendo ganancias de capital. Tipo impositivo que aplica en aquellos ejercicios fiscales que iniciaran con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Debe tenerse en cuenta que los ejercicios fiscales que empezaron antes del 1 de enero de 2018 están sometidos a un tipo progresivo, con un tipo inferior del 15 % y con un tipo superior del 35 %.
La normativa norteamericana establecía un tipo impositivo mínimo alternativo para corporaciones tipo S y pequeñas empresas con un resultado bruto medio en los tres ejercicios previos que excediera de 7.5 millones de dólares. El tipo aplicable era del 20 %. No obstante, este impuesto mínimo resultó rechazado y declarado como no aplicable con respecto a aquellos ejercicios fiscales que comenzaran después del 31 de diciembre de 2017, estableciéndose, también, un mecanismo para poder obtener créditos fiscales por el impuesto mínimo pagado en ejercicios previos y que debería resultar objeto de devolución a finales de 2021.
Obligaciones de retención
Las obligaciones de retención tienen un tratamiento diferente en función de la residencia del perceptor de las rentas.
Así, para los pagos realizados entre empresas residentes en Estados Unidos, así como pagos efectuados a ciudadanos o residentes en Estados Unidos, no están sujetos a retención.
En cambio, los pagos efectuados a entidades extranjeras y no residentes en
generales están sujetas a retención al tipo del 30 %. A no ser que aplique algún tipo reducido de retención o supuesto de no sujeción bajo alguno de los convenios para evitar la doble imposición ratificado por los Estados Unidos.
Obligaciones formales
La declaración del impuesto sobre sociedades debe ser preparada y presentada ante las autoridades federales de forma anual. Esta debe ser presentada durante los tres primeros meses del ejercicio siguiente.
La declaración del impuesto deberá ser presentada como muy tarde el 15 de abril después del cierre del ejercicio fiscal para aquellos contribuyentes que sigan el calendario natural. En cambio, para aquellos contribuyentes que no siguen el año natural, la declaración del impuesto se deberá presentar como muy tarde el día 15 del cuarto mes tras el cierre del ejercicio fiscal.
Adicionalmente, los contribuyentes deberán presentar pagos anticipados del impuesto estimado. Estos pagos se efectúan trimestralmente, i.e., el 15 de abril, junio, septiembre y diciembre para aquellos contribuyentes que sigan el año natural, o los 15 primeros días de cada trimestre para los contribuyentes que no sigan el año natural.
El importe de este anticipo de impuesto estimado deberá ser igual al importe menor de entre:
El 100 % del impuesto reflejado en el modelo/declaración el año en curso.
El 100 % del impuesto reflejado en la declaración del impuesto del ejercicio fiscal precedente.
No obstante, las grandes empresas, como contribuyentes con una base imponible de al menos un millón de dólares en cualquiera de los tres ejercicios fiscales previos, soportarán un impuesto estimado igual al 100 % de la cuota tributaria del año en
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curso.
En Estados Unidos el obligado tributario debe calcular y presentar el impuesto dentro de los 15 días del cuarto mes tras el cierre del ejercicio.
Figura 2. Impuesto federal sobre sobre sociedades - residentes. Fuente: elaboración propia.
Figura 3. Impuesto federal sobre sobre sociedades - extranjeros. Fuente: elaboración propia.
1.5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas
Estados Unidos también dispone, a nivel federal, de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Este impuesto está regulado en Estados Unidos, al igual que los impuestos sobre los beneficios de las personas jurídicas, por el Código Fiscal de 1986.
El impuesto sobre la renta de las personas físicas aplica sobre las rentas mundiales obtenidas por cualquier individuo ciudadano o residente en Estados Unidos.
El gravamen en cuestión se aplica sobre la renta neta, calculada como los ingresos brutos menos las deducciones y subsidios admitidos.
Residencia
A los efectos del IRPF, los ciudadanos norteamericanos serán tratados como residentes a efectos fiscales federales en Estados Unidos con independencia de donde residan físicamente, es decir, con independencia de si ellos residen físicamente en los Estados Unidos, o no.
Por otro lado, nacionales extranjeros serán tratados como residentes a efectos fiscales federales en Estados Unidos si cumplen el test de residencia legal permanente o el test de presencia sustancial, tests que son referidos como test de la tarjeta verde y test de los 183 días, respectivamente.
Bajo el test de la residencia permanente a efectos legales, un nacional extranjero será considerando como residente en Estados Unidos si es considerado, legalmente, como residente permanente en Estados Unidos en cualquier momento durante el año natural. Es decir, serán considerados residentes aquellos que hubieran obtenido el permiso de residencia bajo la normativa de inmigración.
Por otro lado, bajo el test de presencia sustancial, un nacional extranjero será considerado como residente a efectos fiscales si su presencia física en Estados Unidos es de al menos:
31 días durante un año natural.
183 días durante el año en curso y los dos años naturales previos.
Ambos requisitos deben ser ambos cumplidos.
No obstante, lo anterior, nacionales extranjeros que estén presentes en Estados Unidos durante menos de 183 días en un año y que tuvieran una conexión cercana a una jurisdicción fiscal ajena a Estados Unidos, podrá optar por ser tratados como no residentes. Las siguientes tres condiciones deben cumplirse:
1. El individuo debe estar presente en Estados Unidos durante menos de 183 días en el año.
2. El individuo debe mantener su residencia fiscal en una jurisdicción extranjera durante el año en curso.
3. El individuo debe tener una conexión cercana durante el año en curso con una jurisdicción extranjera, distinta a Estados Unidos, en la que mantenga su residencia fiscal.
Ejercicio fiscal
Como regla general, el ejercicio fiscal es coincidente con el año natural.
Rentas gravables
Como norma general, todo ingreso obtenido a nivel mundial, incluyendo rentas de fuente norteamericana o extranjera, por una persona física es susceptible de ser gravado por el IRPF.
La renta gravable se computa partiendo de la renta bruta y substrayendo las
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deducciones admitidas por ley.
La renta gravable, con excepción de dividendos y ganancias de capital, tributaran al tipo estándar. No obstante, los dividendos y ganancias de capital tributaran a un tipo especial.
Dentro del término renta bruta se incluye todo tipo de renta, destacando las siguientes categorías:
Ingresos procedentes del trabajo dependiente.
Ingresos por servicios, incluyendo honorarios, comisiones, etc.
Ingreso bruto derivado de actividades económicas.
Intereses.
Rentas por alquiler de inmuebles.
Royalties.
Dividendos.
Pensiones alimenticias y similares.
Rentas vitalicias.
Pensiones.
Rentas procedentes de seguros de vida.
Etc.
Pese al listado de rentas gravables, existen cierto tipo de rentas que resultan exentas de tributación, por ejemplo:
Rendimientos de seguros de vida.
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Donaciones y herencias.
Intereses procedentes de bonos estatales y municipales.
Compensaciones por enfermedad.
Importes obtenidos por accidente o enfermedad.
Ciertas becas académicas.
Ganancias derivadas de la venta de la vivienda habitual.
Téngase en cuenta que el importe efectivo exento puede estar sometido a importantes limitaciones, tanto formales como cuantitativas, dependiendo del tipo de renta o gasto respectivamente.
Tipos impositivos
El tipo impositivo aplicable depende de la categoría de declaración del impuesto a la que pertenezca el contribuyente. Existen cuatro categorías:
1. Individuos casados presentado declaraciones de impuesto conjuntas.
2. Responsables de familia
3. Individuos solteros
4. Individuos casados pero presentado el impuesto de forma separada.
En cada una de las categorías anteriores se aplica un tipo progresivo como sigue.
Individuos casados presentado declaraciones de impuesto conjuntas:
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Responsables de familia:
Individuos solteros:
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Individuos casados pero presentado declaraciones de impuesto de forma separada:
Deducciones
En lo que respecta a las deducciones, las principales deducciones que minoran la renta bruta son:
Gastos vinculados a la actividad económica realizada por el individuo.
Pérdidas por la venta o transmisión de inmuebles.
Contribuciones a fondos de pensiones.
Pensiones alimenticias y similares.
Gastos de movilidad.
Gastos de matriculación en formación y gastos relacionados.
Téngase en cuenta que el importe efectivo deducible puede estar sometido a importantes limitaciones, tanto formales como cuantitativas, dependiendo del tipo de renta o gasto respectivamente.
Obligaciones formales
La declaración del impuesto se debe presentar durante los quince primeros días del
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mes de abril, en el supuesto en el que los contribuyentes sigan el año natural. Si no se siguiera el año natural, el impuesto deberá presentarse en los quince primeros días del cuarto mes siguiente a la fecha de cierre del ejercicio fiscal.
La documentación relevante debe ser mantenida por el contribuyente durante, al menos, el período de prescripción, período en el que dicha documentación puede resultar relevante y necesaria.
No obstante, la declaración anual de impuestos expuesta con anterioridad, los contribuyentes tienen la obligación de efectuar pagos anticipados de impuestos durante el ejercicio fiscal. Esta obligación normalmente aplica a aquellos individuos que obtienen ingresos procedentes de actividades como autónomo, ingresos por actividades económicas, y obtención de rentas pasivas.
Estos pagos anticipados se deben efectuar de forma trimestral, el 15 de abril, junio, septiembre y enero, para aquellos contribuyentes que siguen el año natural. Para aquellos otros contribuyentes cuyo ejercicio fiscal no coincide con el año natural, los pagos anticipados se efectuarán entre los quince primeros días del correspondiente mes estableciendo un trimestre.
El importe total del pago anticipado será igual al menor de entre:
El 90 % del impuesto que refleje la declaración del año en curso.
El 100 % del impuesto reflejado en la declaración del ejercicio fiscal precedente.
Si tras efectuar los pagos anticipados y el pago final del impuesto resulta un exceso de pago por el contribuyente, el IRS devolverá el exceso más intereses al contribuyente.
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1.6. Otros impuestos directos a considerar
Otros impuestos directos interesantes en Estados Unidos son:
Impuesto estatal sobre la renta personal:
De forma adicional al Impuesto sobre la Renta federal que exponíamos con anterioridad, todos los Estados que conforman los Estados Unidos, así como ciertos municipios, como Nueva York y Washington, aplican sus propios impuestos sobre la renta personal.
Estos impuestos son administrados y recaudados por las autoridades correspondientes del Estado o municipio en cuestión.
Bajo estos impuestos estatales o municipales se considera contribuyente a aquellos individuos que son residentes o tienen su domicilio en el Estado o municipio en cuestión y aquellos no residentes en dicho Estado que obtienen rentas en aquel.
La renta gravable será idéntica a la renta gravable bajo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a nivel federal.
El tipo de gravamen se encuentra en el entorno de 3 % a 13 %.
Se debe tener en cuenta que una serie de Estados, entre los que se encuentran Florida, Nevada, Dakota del Sur, Texas, Washington y Wyoming no aplican este impuesto. Del mismo modo, los Estados de New Hampshire y Tennessee solo lo aplican en materia de rentas pasivas, en particular, intereses y dividendos.
Contribuciones a la Seguridad Social
Los Estados Unidos aplican contribuciones a la seguridad social tanto a nivel de los empleados como de los individuos que trabajan como autónomos (trabajadores por cuenta propia).
1.7. Referencias bibliográficas
PwC. (2021). Doing Business and Investing in the USA. PwC.
Rienstra, J. G. (2021). United States — Corporate Taxation, Amsterdam: IBFD.
Rienstra, J. G. (2021). United States — Individual Taxation, Amsterdam: IBFD
Principales impuestos norteamericanos
Congressional Research Service. (2020). Overview of the Federal Tax System in 2020. Disponible en: https://sgp.fas.org/crs/misc/R45145.pdf
Breve resumen de los principales impuestos norteamericanos.
Reforma tributaria en Estados Unidos
IRS. (07 de enero de 2022). Tax Reform . Disponible en: https://www.irs.gov/tax- reform
Notas sobre la reforma tributaria norteamericana.
Guía práctica para invertir en Estados Unidos
Selectusa. (2020). Welcome to the United States. Disponible en:
https://www.selectusa.gov/welcome
Información relevante para considerar a la hora de acometer inversiones o realizar negocios en Estados Unidos.
Bloomberg
Bloomberg. (2022). Home. Disponible en: https://www.bloomberg.com/europe
El portal Bloomberg Business hace una gran cobertura de las principales noticias económicas de Estados Unidos.
1. ¿Cómo tributa una corporación tipo S?
A. La propia corporación tributa por sus beneficios bajo el impuesto sobre sociedades.
B. No tributa al resultar exenta de tributación.
C. La tributación se da a nivel de sus socios.
D. Ninguno de los anteriores.
2. En materia contables, ¿Cuáles son las reglas que aplican en Estados Unidos?
A. Generally accepted accounting principles (GAAP).
B. Basic accounting principles (BAP).
C. En todo caso las reglas internacionales.
B. Ninguna de las respuestas es correcta.
3. Como regla general, ¿Cuándo se entiende que una sociedad es residente a efectos fiscales en Estados Unidos?
A. Cuando su sede de dirección efectiva esté en Estados Unidos.
B. Cuando la sociedad haya sido constituida en Estados Unidos.
C. Cuando la sociedad tenga su domicilio legal y social en Estados Unidos.
D. Ninguna respuesta es correcta.
4. ¿Cuál de las siguientes rentas está exenta del Impuesto sobre Sociedades a nivel federal?
A. Cualquier ganancia patrimonial que derive de la venta de acciones bajo el régimen del participation exemption.
B. No se reconocen rentas exentas.
C. Todas las rentas de fuente extranjera.
D. Intereses provenientes de ciertos bonos estatales y municipales.
5. Los gastos que derivan de transacciones con partes vinculadas serán deducibles:
A. Inmediatamente tras su registro contable.
B. Inmediatamente en la medida en la que esté debidamente soportado.
C. Cuando el ingreso bruto correlativo hubiera sido registrado e incluido por la entidad perceptora.
D. Ninguna respuesta es correcta.
6. ¿Cuál es el tipo impositivo general en el año 2021 en el Impuesto sobre Sociedades a nivel federal?
A. El 21%.
B. El 35%.
C. El 26%.
D. el 15%.
7. ¿Cuándo será un ciudadano norteamericano residente en Estados Unidos a efectos fiscales?
A. Cuando tengan su vivienda peramente en Estados Unidos.
B. Cuando su centro de intereses económicos y vitales esté en Estados Unidos.
C. En todo momento, con independencia de donde residan físicamente.
D. Ninguna respuesta es correcta.
8. ¿Cuándo se considerará que un nacional extranjero es residente en Estados Unidos?
A. Cuando tenga una vivienda a su disposición en Estados Unidos.
B. Cuando cumpla el test de residencia permanente legal y el test de presencia sustancial.
C. En ningún caso, siempre tributarán como no residentes, al no tener nacionalidad.
D. Ninguna de las anteriores.
9. El tipo de gravamen marginal máximo anual en el Impuesto federal sobre la renta de las personas físicas es:
A. 27 %.
B. 37 %.
C. 30 %.
D. 40 %.
10. Como regla general, ¿Cuál es el tipo máximo del impuesto estatal sobre la renta de las personas físicas?
A. El 40%.
B. El 20%.
C. El 13%.
D. Ninguna respuesta es correcta.
