IVA Y RENTA
UNIDAD Nº I
Introducción
La primera Unidad del curso se destina casi exclusivamente al impuesto al valor agregado, el principal tributo de los que se contienen en el decreto ley N° 825, de 1974, recientemente modificado por las leyes N°s. 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria, y 20.889, de 2016, que simplifica el sistema de tributación a la renta y perfecciona otras normas legales tributarias, entre ellas, el citado D.L. N° 825.
Para ello, en esta primera semana, luego de una breve revisión del impuesto a las ventas aplicado en Chile desde sus orígenes, se introducen los conceptos básicos de “venta” y “servicio”, junto con los de “vendedor” y “prestador de servicios”, para comenzar a comprender la materialidad gravada por esta ley.
Junto con la revisión en extenso de los requisitos legales que configuran los hechos gravados básicos del D.L. N° 825, entre los que destacan la afectación plena con IVA en las ventas habituales de bienes corporales inmuebles, también se analizan en detalle los hechos gravados especiales, contenidos en el artículo 8° del señalado D.L. N° 825.
La inclusión de estos hechos gravados especiales dentro del ámbito del impuesto al valor agregado tiene por objeto, básicamente, gravar operaciones y transacciones que de otro modo quedarían al margen de dicha tributación por no configurar los hechos básicos del impuesto.
Finalmente, en la presente semana se revisan algunos elementos del devengo del impuesto al valor agregado, para completar una visión medianamente completa del nacimiento del hecho gravado, dejando para la siguiente semana el estudio de la base imponible y otros elementos de importancia.
Ideas fuerza
El IVA técnicamente corresponde a un impuesto plurifase no acumulativo sobre el valor agregado. Nótese que el valor agregado no constituye el objeto del gravamen, sino la base imponible del mismo, toda vez que la objetividad gravada sigue siendo la realización de las ventas o la prestación de los servicios incluidos dentro del ámbito del tributo.
A contar del 1 de enero de 2016, a raíz de las modificaciones introducidas al D.L. N° 825, de 1974, por la Reforma Tributaria, la venta habitual de bienes corporales inmuebles ha quedado afecta a IVA.
La inclusión de los hechos gravados especiales dentro del ámbito del IVA tiene por objeto gravar operaciones y transacciones que de otro modo quedarían al margen de dicha tributación por no configurar los hechos básicos del impuesto.
El devengo del IVA se produce en la fecha de emisión de la factura o boleta. Si la entrega de las especies es anterior a la fecha de emisión de tales documentos, el IVA se devengará, tratándose de ventas, en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies y, en el caso de los servicios, en la fecha en que la remuneración se perciba.
Desarrollo
1. Breve historia del impuesto a las ventas chileno
El impuesto a las ventas de bienes corporales muebles, concebido como un tributo general a los bienes de dicha naturaleza producidos y/o enajenados por las empresas, data en Chile de 1954, año en que la ley Nº 11.575 estableció un gravamen plurifásico de carácter acumulativo o en cascada, con una tasa general del 3% y una especial del 10% para la transferencia de ciertas especies suntuarias taxativamente señaladas en la ley. Con anterioridad a la dictación de la señalada ley, los bienes muebles estaban afectos a un impuesto de producción del 11,5%. Este tributo, establecido por la ley Nº 5.786, de 2 de enero de 1936, gravaba exclusivamente la transferencia efectuada por los fabricantes, industriales o proveedores de las mercaderías de cualquier género que hubieren producido, elaborado o transformado.
En el año 1956, por su parte, se promulgó la ley Nº 12.084, la que aprobó en su artículo 1° un nuevo texto legal sobre impuesto a las compraventas y otras convenciones, cuerpo legal que posteriormente fue publicado en forma independiente el 30 de octubre de ese mismo año bajo el número 12.120, denominada ley de impuestos a las compraventas, permutas o cualquiera otra convención que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre estos.
Una de las principales modificaciones introducida por la ley Nº 12.120 al impuesto a las compraventas establecido por la citada ley Nº 11.575, fue ampliar el campo de la tributación que afectaba a las ventas, ya que el gravamen pasó a aplicarse a todas las convenciones, nominadas o no, que sirvieran para transferir el dominio de bienes corporales muebles y no solamente al contrato de compraventa, como ocurría bajo el imperio de la legislación anterior.
Este sistema, con algunas modificaciones en el camino, se mantuvo vigente hasta el 1º de enero de 1973, fecha ésta en que entraron en vigor las modificaciones introducidas por la ley Nº 17.828, de 8 de noviembre de 1972, que lo reemplazó por un sistema dual con arreglo al cual el impuesto pasó a gravar sólo dos de las etapas de comercialización de un producto: la primera venta efectuada por los productores o importadores, con una tasa del 17,5%, y la venta final al usuario o consumidor, con una tasa del 4%.
Al quedar excluidas de la imposición las etapas intermedias, el impuesto pasó a ser neutral en el campo de la distribución por la desaparición del incentivo artificial al uso de las ventas en consignación o a comisión que brindaba el impuesto en cascada vigente con anterioridad.
El impuesto dual, asimismo, independizó la carga tributaria final de los bienes de la extensión de los respectivos ciclos de comercialización, ya que todos los bienes sujetos a la tasa general quedaron afectos a un impuesto total del 21,5%, cualquiera que fuere el número de transferencias de que fueren objeto desde su venta por el importador o el último productor hasta su adquisición por el consumidor.
El sistema establecido por la ley Nº 17.828 fue posteriormente modificado por el D.L. Nº 95, publicado en el Diario Oficial de 24 de octubre de 1973, texto éste que suprimió el impuesto del 4% que gravaba la venta al consumidor.
A partir de esta modificación, quedaron afectas a impuesto, por consiguiente, sólo las ventas efectuadas por los productores o importadores de los bienes producidos o importados con ánimo de reventa.
La tasa fijada por el D.L. Nº 95 fue del 24% sobre el precio efectivo de enajenación. No obstante, las ventas de maquinarias, materias primas y bienes intermedios realizadas entre productores pagaban sólo el 8%.
La última modificación de importancia experimentada por este sistema antes de la implantación del impuesto al valor agregado fue la efectuada a través del D.L. Nº 292, publicado en el Diario Oficial de 30 de enero de 1974, texto que excluyó del gravamen a las transferencias ocasionales realizadas por particulares, excepto cuando versaren sobre automóviles y otros vehículos motorizados. Este decreto racionalizó, asimismo, el sistema de tasas del impuesto, derogando numerosas alícuotas diferenciadas que complicaban la administración del tributo.
Finalmente, el Gobierno de la época dicta el Decreto Ley Nº 825, publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974, mediante el cual se materializó la sustitución del impuesto de compraventa de bienes corporales muebles contenido en la ley Nº 12.120 por un impuesto a las ventas estructurado sobre la base de la técnica del valor agregado, como se explica más adelante.
Con posterioridad a su publicación, el texto del D.L. N° 825 ha sido objeto de numerosas modificaciones, que sería muy extenso detallar. No obstante ello, se señalan a continuación algunas de las más relevantes modificaciones que ha tenido a lo largo de estos años el cuerpo legal en comento, que nos acompaña hasta ahora:
¿Qué características tenía el impuesto de compraventa
de la ley N° 12.120?
• D.L. N° 1.606, de 1976: Sustituyó íntegramente el D.L. N° 825, incorporando numerosas modificaciones. Fue una verdadera Reforma al D.L. N° 825. Entre otras modificaciones, se modificó la tributación a los servicios y se suprimieron varias exenciones, como por ejemplo las que favorecían al pan corriente, a la leche y a los libros.
• D.L. N° 2.312, de 1978: Otra Reforma de envergadura. Se derogaron impuestos
especiales (al gas licuado y a los servicios telefónicos, entre otros) y se amplió la cobertura del IVA. Se modificó también el régimen de exenciones del IVA.
• Ley N° 18.630, de 1987: Esta ley incorporó la actividad de la construcción al IVA, con
lo cual se introdujeron numerosas modificaciones al D.L N° 825, incluyendo las relativas a las definiciones de “venta” y “vendedor”.
• Ley N° 20.780, de 2014: Reforma Tributaria. En materia de IVA, los bienes corporales
inmuebles pasan a quedar gravados plenamente con dicho tributo, quedando afectas a dicho impuesto las ventas habituales de tales especies. Cambian por tanto las definiciones de “venta” y “vendedor” y varios de los hechos gravados especiales relacionados con bienes inmuebles. Otras modificaciones: Se otorga al contribuyente la posibilidad de postergar hasta por dos meses el pago del IVA. Se elevan en general las tasas del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas y analcohólicas.
1.1. Estructura formal del D.L. N° 825.
Desde un punto de vista estrictamente formal, el D.L. N° 825 consta de 86 artículos permanentes y dos transitorios, distribuidos en cuatro Títulos divididos, a su vez, en los párrafos que se indican más adelante.
Cabe señalar que si bien la numeración correlativa de los artículos llega sólo al guarismo 79, se han agregado, en diferentes épocas, los artículos 27 bis, 27 ter, 43 bis, 46 bis, 47 bis, 50 A y 50 B. También debe tenerse presente que actualmente están derogadas las siguientes normas: artículos 41, 46, 46 bis, 47, 49, 71 y 74.
El contenido y denominación de cada una de dichas divisiones es el siguiente: TITULO I NORMAS GENERALES
Párrafo 1º De la materia y destino del impuesto. (Art. 1°) Párrafo 2º Definiciones. (Art. 2°)
Párrafo 3º De los contribuyentes. (Art. 3°) Párrafo 4º Otras disposiciones. (Arts. 4° a 7°) TITULO II IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Párrafo 2º Del momento en que se devenga el impuesto. (Art. 9°) Párrafo 3º Del sujeto del impuesto. (Arts. 10 y 11)
Párrafo 4º De las ventas y servicios exentos del impuesto. (Arts. 12 y 13) Párrafo 5º Tasa, base imponible y débito fiscal. (Arts. 14 a 22)
Párrafo 6º Del crédito fiscal. (Arts. 23 a 28)
Párrafo 7º Del régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes. (Arts. 29 a 35)
Párrafo 8º De los exportadores. (Art. 36)
TITULO III IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS Párrafo 1º Del impuesto adicional a ciertos productos. (Arts. 37 a 40)
Párrafo 2º Del impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos. (Art. 41)
Párrafo 3º Del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares. (Arts. 42 a 45)
Párrafo 4º Otros impuestos específicos. (Arts. 46 a 48)
Párrafo 5º Del impuesto a las compras de monedas extranjeras. (Art. 49) Párrafo 6° Disposiciones varias. (Arts. 50 a 50 B)
TITULO IV DE LA ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO Párrafo 1º Del registro de los contribuyentes. (Art. 51)
Párrafo 2º De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios. (Arts. 52 a 58) Párrafo 3º De los libros y registros. (Arts. 59 a 63)
Párrafo 4º De la declaración y pago del impuesto. (Arts. 64 a 68) Párrafo 5º Otras disposiciones. (Arts. 69 a 79)
ARTICULOS TRANSITORIOS (Arts. 1° y 2°)
Es importante señalar que conocer esta estructura ayuda fundamentalmente para encontrar las diversas normas dentro del texto legal. Así, si surge alguna duda respecto de cómo deben llevarse los libros obligatorios, hay que revisar el Párrafo 3° del Título IV de la ley, conformado por los artículos 59 al 63.
Si se quiere analizar el devengo del impuesto, por ejemplo, hay que revisar el artículo 9° del Párrafo 2° del Título II del D.L. N° 825, sin perjuicio de complementar lo dicho en esa norma legal con lo que reglamenta el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda, Reglamento del D.L. N° 825.
En síntesis, tener una idea de la estructura de este decreto ley, que sigue en general el arquetipo de las leyes tributarias, permite consultarla de mejor manera, junto con las normas administrativas pertinentes, que reflejan la interpretación de la autoridad tributaria sobre la materia.
2. Algunos aspectos teórico-técnicos del IVA
El IVA, el tributo más importante de los contenidos en el D.L. N° 825, grava en cada fase del proceso de producción y distribución sólo el mayor valor incorporado al producto en la etapa respectiva. Antes de entrar al análisis de los mecanismos básicos del tributo resulta imprescindible, en consecuencia, el esclarecimiento y delimitación del concepto de valor agregado, máxime que dicho concepto no siempre puede ser percibido con claridad en las expresiones concretas del impuesto en razón de las formas técnicas bajo las cuales opera el gravamen.
A manera de primera aproximación al problema cabe señalar que, desde un punto de vista macroeconómico, el efecto de un impuesto al valor agregado, diseñado e implementado como un tributo uniforme y general, es el de gravar el producto nacional neto en la misma medida en que son incididos por el tributo los valores parciales que integran dicho producto aportados por las diferentes entidades que participan en el proceso económico.
Como, por otra parte, uno de los métodos de determinación del producto nacional neto consiste, precisamente, en computar el aumento de valor que los bienes o servicios adquieren durante el proceso económico en el ámbito de las empresas que intervienen en dicho proceso, parece útil iniciar este análisis refiriéndonos previamente al concepto económico de valor agregado.
En una definición de carácter preliminar, se podría decir que el valor agregado es la diferencia entre el valor de la producción total de una empresa y el monto de lo gastado por ella para adquirir materias primas, bienes semielaborados, productos auxiliares y servicios. Esta noción económica de valor agregado sufre modificaciones en el terreno de la legislación positiva. Tales divergencias no responden, sin embargo, a diferencias conceptuales, porque en esencia la noción de valor agregado sobre la que se sustenta el impuesto coincide con el concepto económico, sino que obedecen a razones o preocupaciones especiales del legislador, vinculadas al problema del rendimiento o a aspectos de equidad o política económica y que se traducen, en el hecho, en la ampliación o restricción de la base imponible del tributo.
Cabe señalar que la diferencia entre ambos conceptos, en alguna medida, es función también del método utilizado para la determinación del valor agregado gravable.
¿Qué otros tributos además del IVA se contienen en
el decreto ley N° 825, de 1974?
En efecto, la doctrina reconoce la existencia de dos procedimientos o métodos de cuantificación del valor agregado imponible, según se proceda a dicha determinación por adición o por sustracción.
El primero de tales métodos parte de la descripción y definición de los diferentes elementos que constituyen valor agregado para establecer, mediante la suma de tales elementos, la base imponible del impuesto.
En el método por sustracción, en cambio, se sigue un procedimiento inverso, ya que en éste el valor agregado se determina deduciendo del valor de la producción los gastos y, en general, los conceptos que no son retribución de factores de la producción y que, por lo mismo, no constituyen valor agregado.
Es importante señalar, finalmente, que respecto del IVA, que técnicamente corresponde a un impuesto plurifase no acumulativo sobre el valor agregado, desde el punto de vista jurídico-tributario, el valor agregado no constituye el objeto del gravamen, sino la base imponible del mismo, toda vez que la objetividad gravada sigue siendo la realización de las ventas o la prestación de los servicios incluidos dentro del ámbito del tributo.
Dicho en otros términos, aunque la medida de la imposición y, por lo tanto, la cuantía de la obligación para con el Fisco están dadas por el monto del valor agregado al bien en la respectiva etapa de producción o distribución, es sólo el hecho de su transferencia lo que coloca al sujeto en la condición de deudor u obligado frente al Fisco.
3. Hechos gravados básicos del D.L. N° 825
El artículo 8º, inciso primero, del D.L. N° 825, precisa el objeto del impuesto al valor agregado, desde el punto de vista del tipo de operación cuya realización constituye el presupuesto de hecho del tributo, expresando que “el impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios”.
La descripción de la materialidad gravada aparece completada, en lo que respecta a la naturaleza de los bienes y servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las disposiciones contenidas en los números 1º) y 2º) del artículo 2º del mismo cuerpo legal, que definen lo que debe entenderse por “venta” y “servicio”.
Con arreglo a las disposiciones citadas es posible concluir, en una primera aproximación al tema, que el hecho gravado del impuesto en comento lo constituye básicamente la venta de bienes corporales muebles e inmuebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, entendiendo por venta no sólo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda convención, a título oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designación que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al mismo fin y la prestación de servicios remunerados siempre que provengan del ejercicio del comercio, industria, minería y demás actividades comprendidas en los números 3º y 4º del artículo 20 de la ley de la renta.
El hecho gravado así definido no cubre, empero, todo el campo de aplicación del tributo, ya que la ley ha incluido dentro de él, por la vía de equipararlos a ventas, a diversos actos o transacciones que no participan del carácter de convenciones traslaticias de dominio, como es el caso de las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles realizadas en la liquidación de sociedades o comunidades, o que recaen sobre bienes de distinta naturaleza, como sucede en la enajenación de establecimientos de comercio que, según la doctrina, constituyen bienes muebles de naturaleza incorporal.
Como se verá más adelante, la ley grava, asimismo, algunos actos que no sólo no implican transferencia de dominio, sino que incluso no revisten carácter contractual o convencional, como es el caso de los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados para su uso o consumo propio por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa. En los números que siguen se analizarán en detalle los hechos gravados “venta” y “servicios”.
3.1. Hecho gravado básico venta.
A este respecto, es importante transcribir íntegramente las definiciones que la propia ley establece para los conceptos de “venta” y “vendedor”, contenidas en los números 1°) y 3°) del artículo 2° del D.L. N° 825, con las modificaciones que recientemente les introdujeron las citadas leyes N°s. 20.780 y 20.899, que rigen en estas materias desde el 1 de enero de 2016:
• Venta: toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
• Vendedor: cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Para efectos de la venta de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año. Con todo, no se considerará habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias así como la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado; y los demás casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución judicial. La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual.
Se considera también "vendedor" al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
Ahora bien, del análisis sistemático y coordinado de lo dispuesto en los artículos 2º, Nºs. 1º) y 3°), 4º y 8º, inciso primero, del D.L. N° 825, es posible concluir que la objetividad básica gravada en materia de ventas por el impuesto al valor agregado presupone la concurrencia de los siguientes elementos o requisitos:
a) Celebración de una convención que sirva para transferir el dominio o que conduzca a dicho fin.
Del contexto de la disposición recién citada, se desprende que la expresión "convención" aparece tomada en su sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades destinado a producir efectos jurídicos –crear, modificar y extinguir derechos y obligaciones– y no en la acepción restringida que le asigna el artículo 1438 del Código Civil, que hace sinónimas las voces "contrato" y "convención".
El impuesto, por consiguiente, alcanza no sólo a los contratos, que la doctrina jurídica define como las convenciones destinadas a crear derechos y obligaciones, sino a todas las convenciones o acuerdos de voluntades que sirvan de título a una traslación de dominio. Como ejemplos de convenciones potencialmente afectas a impuesto, que no constituyen contrato, pueden citarse la dación en pago, cuya finalidad es la extinción de una obligación preexistente mediante la entrega de una cosa distinta de la que se debe, y la novación que implica la sustitución de una obligación, que queda extinguida, por otra nueva constituida para tal objeto.
Entre los contratos propiamente tales susceptibles de ser gravados, además de la compraventa –que de todos ellos constituye el más importante y de ordinaria ocurrencia– pueden mencionarse la permuta, el trueque, el mutuo de especies, etc.
b) La convención debe ser a título oneroso.
El Código Civil define en su artículo 1440 los contratos onerosos como aquéllos que tienen por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio del otro. En otros términos, contrato oneroso es aquél en que cada parte paga la ventaja que reporta de él mediante una contraprestación actual o futura.
Aplicando estos conceptos al caso en estudio, resulta fácil concluir que el IVA afectará a los contratos o convenciones mediante los cuales se transfiera el dominio de bienes corporales muebles e inmuebles o que conduzcan a dicho fin sólo cuando el adquirente de tales bienes quede obligado, en virtud del mismo contrato o convención, a "pagarlos" mediante una contraprestación actual o futura en favor del tradente de los mismos.
Adviértase, empero, que para los efectos de la calificación del contrato y, por ende, de la procedencia del impuesto, no es necesario que la contraprestación a que se obligue el adquirente consista en dinero; ella puede consistir en una obligación de hacer, no hacer o de dar una cosa distinta del dinero, sin que ello prive al contrato de su carácter de oneroso y excluya el impuesto.
Para que ello ocurra, vale decir, para que un contrato pueda ser calificado de "gratuito" y como tal quedar excluido del impuesto, es necesario que el tradente no reporte ninguna utilidad a cambio de los bienes que transfiere.
c) La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles e inmuebles o derechos reales constituidos sobre ellos.
Los bienes que grava la ley en estudio deben reunir las condiciones de ser corporales y muebles o inmuebles, dado el caso.
De acuerdo con la clasificación adoptada por el Código Civil, bienes corporales son "los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos, como una casa, un libro." (Art. 565).
Estos bienes se oponen a los incorporales que ese mismo artículo define como aquéllos "que consistan en meros derechos".
Bienes muebles, por su parte, son "los que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellos mismos, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas." (Art. 567).
Por oposición, bienes inmuebles son aquéllos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas y los que adhieran permanentemente a ellas, como los edificios y los árboles. (Art. 568).
Ahora bien, la segunda parte del requisito en análisis, señala que la convención puede recaer en derechos reales constituidos sobre los bienes corporales muebles e inmuebles de que se trate.
Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definición contenida en el artículo 577 del Código Civil, aquéllos "que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona".
Son tales, con arreglo a la misma disposición, "el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca", enumeración a la que debe agregarse el derecho de censo que tiene el carácter de derecho real en cuanto persiga la finca acensuada. (Artículo 579 del Código Civil).
Los derechos reales constituyen uno de los dos grupos en que se dividen las cosas incorporales según la clasificación de los bienes adoptada por el Código Civil. El otro grupo es el de los llamados derechos personales, que el artículo 578 del mismo Código define como aquéllos "que sólo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos".
Siendo los derechos reales los únicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA, resulta de vital importancia reconocerlos y distinguirlos de los derechos personales para decidir sobre la procedencia o improcedencia del impuesto.
d) En ella debe intervenir como tradente una persona que tenga la calidad legal de "vendedor" en los términos definidos en el artículo 2º, Nº 3º), del D.L. N° 825.
De la definición transcrita precedentemente, destaca la habitualidad. Dicha disposición concurre a precisar la objetividad básica gravada por dicho cuerpo legal en cuanto condiciona la procedencia del tributo al hecho de que la enajenación de los respectivos bienes sea efectuada por una persona para quien su venta represente el ejercicio de una actividad habitual.
Este requisito, como lo ha señalado la Dirección Nacional del SII, excluye del campo de aplicación del impuesto a las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles realizadas por particulares, en el entendido que dichas ventas sean de carácter ocasional y no reiteradas.
Cabe señalar que, con arreglo a la misma disposición, corresponde al SII calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.
En concordancia con esta norma, el artículo 4º del Reglamento dispone que para calificar la habitualidad "el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales de que se trate y, con estos antecedentes, determinará si el ánimo que guio al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa".
Como correlato lógico de la facultad del SII, de calificar, a su juicio exclusivo la habitualidad, el inciso segundo de la disposición reglamentaria recién citada prescribe que corresponderá al contribuyente "probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de reventa".
e) Los bienes corporales objeto de la convención deben encontrarse ubicados en territorio nacional al tiempo de su celebración.
El artículo 4º del D.L. N° 825 prescribe que "estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmueble ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva."
Además de fijar el ámbito territorial del tributo, esta disposición concurre a precisar la objetividad gravada, toda vez que, de acuerdo con ella, la procedencia del impuesto está supeditada a que los bienes que se transfieren estén ubicados en territorio nacional. Nótese que carece de relevancia para estos efectos el lugar en que se celebre la respectiva convención ya que, cumpliéndose la exigencia antedicha, habrá lugar a la aplicación del impuesto aun cuando la convención se perfeccione en el extranjero.
Aun cuando la disposición en comento no lo dice expresamente, es obvio que la exigencia de que los bienes se encuentran ubicados en territorio nacional debe cumplirse al tiempo de celebrarse la respectiva convención por la cual se transfiere su dominio, ya que este hecho constituye el presupuesto básico de la objetividad gravada.
Es importante tener presente que la realización del hecho gravado no basta por sí sola para constituir la obligación tributaria, ya que para que ello ocurra o, lo que es lo mismo, para que el IVA se devengue, es menester que a la compraventa, permuta u otra convención, cuya celebración constituye la objetividad gravada básica del mismo, se una el hecho de la entrega o facturación de las especies enajenadas, de conformidad con lo establecido por el artículo 9º, letra a), del D.L. N° 825.
Excepcionalmente, si el contrato gravado es de aquéllos que sólo se perfeccionan ante la ley por la entrega de la cosa, como es el caso del mutuo, su sola celebración tiene la virtud de dar nacimiento a la respectiva obligación tributaria, constituyendo al contribuyente desde ese mismo momento en deudor del impuesto para con el Fisco.
Volviendo al caso general, es importante tener presente que la entrega o facturación a que se refiere la letra a) del artículo 9º del D.L. N° 825 sólo producirá el devengo del impuesto si concurren, en la especie, todos los requisitos y supuestos previstos en la ley para la configuración y consumación del hecho gravado.
Por no cumplirse estos supuestos y requisitos no habrá, por ejemplo, lugar a la aplicación del IVA sobre las cantidades que el prometiente comprador de una cosa corporal mueble entregue con anterioridad al otorgamiento del contrato prometido, aunque tales cantidades sean facturadas por el prometiente vendedor.
3.2. Hecho gravado básico servicio.
El número 2º) del artículo 2º del D.L. N° 825 define lo que debe entenderse por “servicio” para los efectos de este cuerpo legal. Con arreglo a dicha definición, salvo que la
que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20, de la ley sobre impuesto a la renta".
La disposición legal transcrita tipifica el hecho gravado en estudio ya que ella señala, como puede apreciarse, los requisitos que deben reunir los servicios para quedar afectos al IVA. De acuerdo con su texto, la configuración de la objetividad gravada presupone y requiere la concurrencia copulativa de los siguientes elementos:
a) La ejecución de una acción o prestación realizada por una persona para otra. La exigencia en comento constituye el presupuesto básico del impuesto, toda vez que los restantes elementos que se han señalado como requisitos del hecho gravado que se analiza bien pueden ser tenidos y considerados, en definitiva, como simples condiciones que debe reunir la acción o prestación constitutiva de servicio para ser alcanzada por el tributo.
Teniendo presente el significado natural y obvio de las expresiones "acción" y "prestación", cabe concluir que dichos términos denotan el hecho o acto que un contratante efectúa o promete a otro en conmutación de la ventaja o beneficio que, a su vez, reporta del contrato. De acuerdo con este concepto, el hecho o acto realizado o prometido por uno de los contratantes viene a constituir la causa, entendida ésta en su sentido jurídico, de la obligación de pagar la remuneración que pesa sobre el otro contratante.
Es importante tener presente que la definición legal de servicio no hace acepción a la calidad o condición de la persona que ejecuta la acción o prestación constitutiva del servicio, de manera que, una vez verificada, debe entenderse cumplido este primer requisito del hecho gravado que se analiza sea que el actor sea una persona natural o una persona jurídica.
Lo anterior aparece confirmado por la disposición contenida en el número 4º del mismo artículo 2º del D.L. N° 825 conforme con la cual por "prestador de servicios" debe entenderse "cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica".
Adviértase, asimismo, que la última parte de la disposición mencionada deja en claro la aplicabilidad del IVA a las prestaciones de servicios de carácter ocasional, aspecto que marca una importante diferencia en relación con las ventas afectas a dicho gravamen que, por regla general, sólo tributan cuando representan para el tradente el ejercicio de una actividad habitual.
b) La percepción, en razón de dicha acción o prestación, de un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración.
De ello se colige que si la persona que presta el servicio lo hace a título gratuito, como es el caso de quien entrega en comodato un bien corporal mueble o inmueble, no habrá lugar a la aplicación del IVA por no cumplirse el requisito en comento.
En su acepción natural y obvia, "percibir" significa recibir una cosa y entregarse de ella. De acuerdo con esto, es evidente que una comisión, prima u otra remuneración sólo pueden entenderse percibidas cuando el acreedor de ella la reciba materialmente de parte o por cuenta de quién debe pagarla.
Este significado restringido de percepción, que relaciona dicho concepto exclusivamente con el pago efectivo de la remuneración, parece no avenirse, sin embargo, con la naturaleza del hecho gravado que se analiza, ya que su aplicación estricta podría dejar marginados de imposición a todos aquellos servicios en que la obligación del beneficiario de cancelar la remuneración pactada se extinguiera por novación, compensación u otro modo semejante.
c) Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la ley de la renta.
Para que una prestación de servicios quede afecta al IVA, no basta que en su virtud la persona que la ejecuta perciba o deba percibir una comisión, prima, interés u otra forma de remuneración; es necesario, además, que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades afectas al impuesto de primera categoría, comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la ley de la renta, toda vez que la procedencia del tributo está supeditada a la concurrencia copulativa de los diversos presupuestos objetivos o requisitos del hecho gravado en estudio.
Los preceptos antes mencionados de la ley de la renta someten al impuesto de primera categoría a las rentas provenientes del ejercicio de la industria, comercio, minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, como, asimismo, a las devengadas o percibidas por las personas o empresas señaladas en el referido número 4 del artículo 20 de la ley de la renta.
Es importante tener presente que para la procedencia del IVA no es necesario que la remuneración quede afecta al pago del impuesto de primera categoría. Como lo establece expresamente el artículo 5º, inciso primero, del Reglamento, para dicho efecto "basta que se trate de un ingreso cuya imposición quede comprendida dentro de los referidos números 3 y 4 de la disposición citada (artículo 20 de la ley de la renta), aunque en el hecho no pague el impuesto de Primera Categoría en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo o que esté sujeto a un régimen sustitutivo".
d) El servicio sea prestado o utilizado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o perciba la remuneración correspondiente.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 5º del D.L. N° 825, el IVA grava "los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero".
Además de delimitar el ámbito territorial del tributo en lo que respecta a los servicios afectos al IVA, la disposición en comento concurre a precisar la objetividad gravada ya que, de acuerdo a su tenor, la procedencia del impuesto aparece condicionada a que el servicio sea prestado o utilizado en territorio nacional.
Adviértase que para estos efectos basta la concurrencia de una cualquiera de dichas circunstancias para que deba entenderse cumplido el requisito en estudio. Por consiguiente, habrá lugar a la aplicación del IVA tanto respecto de los servicios prestados en territorio nacional, aunque su utilización se verifique en el extranjero, como respecto de los servicios utilizados en Chile aunque sean prestados desde fuera del territorio nacional. Es del caso hacer notar, asimismo, que para los efectos de la configuración del hecho gravado carece de relevancia el lugar en que se pague o perciba la respectiva remuneración. De este modo, cumpliéndose la exigencia antedicha se adeudará el tributo aun cuando el pago o percepción de la remuneración tenga lugar en el extranjero.
A contrario sensu, no procederá la aplicación del impuesto al valor agregado si, tanto la prestación del servicio, como su utilización tienen lugar fuera del territorio nacional, aun en el evento de que la remuneración se perciba en Chile y el servicio sea prestado por una firma chilena domiciliada en el país.
4. Hechos gravados especiales equiparados a venta
Como se dijo precedentemente, el artículo 8º del D.L. N° 825 y otras disposiciones del mismo texto legal atribuyen el carácter de ventas, para los efectos de la aplicación del IVA, a diversas transacciones que jurídicamente no son tales.
Su inclusión dentro del ámbito del impuesto es, básicamente, consecuencia y, al mismo tiempo, demostración del carácter general del tributo, cuyo objeto es gravar, tratándose de bienes, todos los producidos y/o enajenados por las empresas.
¿Cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que se
configure el hecho gravado servicios?
Importa hacer notar que algunas de las operaciones incluidas en el mencionado artículo 8º fueron modificadas recientemente por las leyes N°s. 20.780, de 2014, y 20.899, de 2016, modificaciones que tuvieron por objeto en general concordar el texto de dichas normas con la aplicación plena del IVA a la venta habitual de bienes corporales inmuebles.
En las letras siguientes se analizarán brevemente cada una de estas operaciones equiparadas a ventas:
a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. (Art. 8º, letra a). Para los efectos de la aplicación de esta disposición es importante tener presente que por "importación" debe entenderse, según la definición contenida en el número 3 del artículo 2º de la Ordenanza de Aduanas, aplicable en la especie toda vez que ni el D.L. N° 825 ni su Reglamento definen el término, "la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o consumo en el país".
De acuerdo con el número 2 del artículo 2º de la misma Ordenanza, mercancías son "todos los bienes corporales muebles, sin excepción alguna" (inciso 1º) y mercancía extranjera, "la que proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado legalmente, aunque sea de producción o manufactura nacional, o que, habiéndose importado bajo condición, ésta deje de cumplirse" (inciso 2º).
Con arreglo a estas disposiciones, toda persona que introduzca legalmente al país, para su uso o consumo, cualquier tipo de bienes corporales muebles provenientes del extranjero debe satisfacer el IVA, a menos naturalmente que se trate de los bienes que el artículo 12 del D.L. N° 825 exime expresamente de dicho tributo o concurra en la especie alguna otra causal de exoneración prevista en otro texto legal distinto.
Conforme lo prescribe la letra b) del artículo 9º del D.L. N° 825, el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importación, esto es, cuando, terminada la tramitación fiscal, queda la mercancía a la libre disposición de los interesados, debiéndose, en todo caso, enterarse en arcas fiscales antes del retiro de los bienes del recinto aduanero.
Nótese que el impuesto afecta, como lo deja en claro la letra a) del artículo 8º en comento, incluso a las importaciones ocasionales o esporádicas y aun cuando ellas sean realizadas por personas no registradas como vendedores o prestadores de servicios para los efectos del D.L. N° 825.
b) La primera enajenación de los vehículos importados al amparo de las partidas de la Sección 0 del Arancel Aduanero. (Art. 8º, letra a), inc. 2°).
El inciso segundo de la letra a) del artículo 8º del D.L. N° 825, dispone que debe ser considerada también como "venta", para los efectos de la aplicación del IVA, "la primera
Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen general".
Para que se configure este hecho gravado especial y proceda, por lo tanto, la aplicación del IVA, deben concurrir, en forma copulativa los siguientes requisitos y presupuestos de hecho:
i) Que la enajenación, cualquiera que sea el contrato o convención que le sirva de título, recaiga en un vehículo automóvil y se trate de la primera de que es objeto con posterioridad a su importación.
ii) Que la importación de tales vehículos se haya efectuado al amparo de algunas de las partidas de la Sección 0 del Arancel Aduanero sobre "Tratamientos Arancelarios Especiales", y
iii) Que, por consiguiente, dicha importación hubiese quedado exenta total o parcialmente de los derechos e impuestos aplicables de haberse realizado con arreglo al régimen general.
c) Los aportes de bienes corporales muebles e inmuebles a sociedades. (Art. 8º, letra b).
Dicha norma atribuye el carácter de venta a “los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles e inmuebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos".
Como se desprende del texto transcrito, el hecho gravado en estudio se configura cuando en la constitución, modificación o ampliación de sociedades un "vendedor" aporta bienes corporales muebles o inmuebles, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
Por consiguiente, la existencia de este hecho gravado requiere la concurrencia copulativa de los siguientes requisitos:
i) Existencia de un aporte u otra transferencia de dominio en la constitución, ampliación o modificación de una sociedad;
ii) El aporte debe versar sobre bienes corporales muebles o inmuebles, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos; y
Este último requisito es clave. Recuérdese el concepto de vendedor transcrito al comienzo de este documento, en base al cual es posible ejemplificar cuándo se configura el hecho gravado especial en comento.
Tómese como ejemplo el aporte de un notebook, valorado en $ 1.000.000 a una sociedad de personas. Si este aporte lo hace una persona natural o jurídica que tenga la calidad de vendedor de tales especies, se configurará este hecho gravado, debiendo enterarse en Tesorerías $ 190.000 por concepto de IVA.
Sin embargo, si el aporte lo hace una persona, natural o jurídica, no contribuyente del IVA, que no sea considerado vendedor de tales bienes, no se configura el hecho gravado en referencia no habiendo, en consecuencia, devengo de IVA alguno.
d) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro, realizadas en liquidaciones de comunidades y sociedades civiles y comerciales. (Art. 8º, letra c).
La norma citada atribuye el carácter de venta a “las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales".
Es importante señalar que esta disposición configura un hecho gravado especial que difiere de los que conforman la objetividad básica del IVA, ya que no presupone, como éstos, la realización de una convención traslaticia de dominio. La adjudicación, en efecto, constituye un título declarativo: mediante ella el adjudicatario no adquiere la propiedad del bien que se le entrega al liquidarse la comunidad, ya que su efecto es sólo singularizar y radicar el dominio proindiviso de cada comunero en un bien o en una parte material de un bien determinado.
No obstante ello, su asimilación a venta para los efectos de la aplicación del IVA se justifica porque de otra manera habrían quedado exonerados de tributación ciertos valores agregados generados en el curso de explotaciones comerciales y materializados al adjudicarse los bienes respectivos a los socios o comuneros, originándose una pérdida definitiva del impuesto si el adjudicatario tuviere la calidad de consumidor final.
La existencia del hecho gravado en comento requiere la concurrencia copulativa de los siguientes supuestos y requisitos:
i) Que la adjudicación tenga lugar en la liquidación de una sociedad o comunidad; ii) Que verse o recaiga sobre bienes corporales muebles e inmuebles, y
Es relación con este último requisito, debe entenderse por “bienes del giro”, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9º del Reglamento, "aquéllos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora".
Teniendo presente la definición de "vendedor" contenida en el artículo 2º, Nº 3º), del D.L. N° 825, debe concluirse que el impuesto sólo grava la adjudicación de bienes corporales muebles e inmuebles fabricados y/o adquiridos por la respectiva sociedad o comunidad con el ánimo de revenderlos.
Como consecuencia de ello, no habrá lugar, por tanto, a la aplicación del IVA si los bienes que se adjudican a los socios o comuneros hubieren formado parte del activo inmovilizado de la sociedad o comunidad disuelta.
e) Retiros de bienes corporales muebles efectuados para uso o consumo propio (Art. 8º, letra d), inc. 1º).
La letra d) del artículo 8º del D.L. N° 825 grava con el IVA, por la vía de equipararlos a ventas, a los "retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa."
El hecho gravado establecido en la disposición transcrita aparece revestido de dos características que lo diferencian, de manera clara, de los restantes hechos incluidos dentro del ámbito del impuesto al valor agregado, a saber:
1º. La aplicación de este tributo requiere, por regla general, la celebración de un acto jurídico bilateral, lo que presupone la existencia de dos partes cuyas voluntades concurren en la generación de determinados efectos jurídicos. Este presupuesto no se cumple en el caso en estudio, ya que el artículo 8º, letra d), grava incluso los retiros efectuados por un empresario individual, en los que sólo existe una manifestación unilateral de voluntad. 2º. Exigencia común de los diferentes hechos gravados por el IVA es el carácter oneroso de las respectivas convenciones u operaciones afectas. El hecho gravado en comento hace excepción también a esta regla, toda vez que la disposición citada somete a impuesto a todos los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por el dueño o los socios, directores o empleados de una empresa, para su uso o consumo personal, sin hacer distinción alguna a este respecto, por lo que cabe concluir que la imposición también alcanza a los realizados a título gratuito.
De la lectura del precepto en análisis se desprende que el hecho gravado se configura al cumplirse los siguientes supuestos y requisitos:
i) Que en una empresa, cualquiera que sea su condición jurídica, el dueño o los socios, directores o empleados retiren bienes corporales muebles e inmuebles;
ii) Que las especies sean retiradas para uso o consumo personal del dueño o de las demás personas antes señaladas o de sus respectivas familias; y
iii) Que el retiro verse sobre bienes producidos por la empresa o adquiridos por ella para la reventa o para la prestación de servicios.
Nótese que no se causará impuesto al valor agregado si un empresario individual, propietario, por ejemplo, de una fábrica de muebles de escritorio destina al uso de los locales u oficina de la empresa cierto número de ellos. En cambio, deberá pagarse dicho tributo si el empresario retira una partida de tales muebles para utilizarlos en su residencia o en una oficina en la que desarrolle actividades ajenas a la empresa en referencia.
f) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda (Art. 8º, letra d), inc. 2º).
Téngase presente que carece de relevancia, para los efectos de la configuración del hecho gravado, que el sorteo o rifa al cual estén destinados los bienes retirados tenga carácter gratuito. Debe tratarse, en todo caso, de rifas o sorteos con fines de "promoción o propaganda", esto es, destinados a impulsar o elevar las ventas, a publicitar determinados productos o a otras finalidades semejantes.
Por expresa disposición de la ley es indiferente, asimismo, que las especies retiradas para ser sorteadas o rifadas correspondan o no al giro del contribuyente. De este modo, habrá lugar a la aplicación del IVA aun tratándose de bienes pertenecientes al activo inmovilizado de la empresa respectiva, lo que marca una importante diferencia frente al caso de los retiros para uso o consumo personal tratado en la letra anterior.
Al tenor de la disposición legal en comento, el hecho gravado establecido en ella aparece circunscrito a los retiros que, con los fines señalados, realicen los vendedores afectos al IVA, circunstancia que deja fuera del campo de aplicación de la norma a los retiros que con igual finalidad efectúen los prestadores de servicios afectos a dicho tributo.
Debe tenerse presente, sin embargo, que si en esta última situación los sorteos o rifas realizados por los prestadores de servicios en referencia revistieran carácter de habitualidad, ello les conferiría a tales contribuyentes la calidad legal de "vendedor" de acuerdo con la definición contenida en el número 3º) del artículo 2º del D.L. N° 825, lo que haría procedente la aplicación del IVA sobre el retiro de los bienes destinados a dichos sorteos o rifas.
artículo 20 del Reglamento dispone que el impuesto se devengará en el momento mismo del retiro del bien respectivo, momento en el cual debe efectuarse también su contabilización en los libros del vendedor.
g) La entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles e inmuebles efectuada con los mismos fines señalados en la letra anterior. (Art. 8º, letra d), inc. 3º).
El inciso tercero de la letra d) del artículo 8º del D.L. N° 825 considera venta, para los efectos de la aplicación del IVA, a las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles e inmuebles que cumplan con los dos requisitos siguientes:
i) Que sean realizadas con fines de promoción o propaganda, y
ii) Que sean efectuadas por contribuyentes que tengan la calidad de "vendedor".
Concurriendo estas dos exigencias, tales entregas o distribuciones quedarán afectas al IVA, aplicándose este tributo sobre el valor que el propio contribuyente tuviere asignado a las especies respectivas o sobre el valor que las mismas tuvieren en plaza, si este último fuere superior, todo ello según lo determine el SII a su juicio exclusivo.
Adviértase, en todo caso, que el impuesto no se devenga, como pudiera creerse, en el momento de la entrega de los bienes, sino al tiempo de su retiro de la empresa, según lo dispone el inciso segundo del artículo 20 del Reglamento, debiendo efectuarse también en ese momento su contabilización en los libros del contribuyente.
Al igual que la situación analizada en la letra anterior, para la configuración del hecho gravado es indiferente que las entregas o distribuciones gratuitas en referencia versen sobre especies que correspondan al giro del vendedor o sobre bienes que no participen de dicho carácter.
Por no concurrir la condición anotada en el literal i) anterior, la Dirección Nacional del SII ha declarado que no devengan impuesto al valor agregado las entregas de bienes corporales muebles que un vendedor realice con fines benéficos "siempre y cuando se diere cumplimiento estricto al requisito de que no exista por parte del donante una intención promocional o propagandística de sus actividades, salvo la constancia indispensable de la donación efectuada."
h) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. (Art. 8º, letra e).
La primera parte de la letra e) del artículo 8º del D.L. N° 825, atribuye el carácter de venta, para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, a "los contratos de instalación o confección de especialidades..."
Estos contratos han sido definidos por el artículo 12 del Reglamento como "aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieran permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye".
En virtud de esta asimilación a venta, los contratos de instalación o confección de especialidades deben tributar con el IVA cualquiera que sea la modalidad pactada para el pago del precio y/o la ejecución de las obras.
Por su parte, la misma letra e) del artículo 8° establece que deben ser considerados como “ventas”, para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, "los contratos generales de construcción".
Adviértase que dentro de este hecho gravado quedan comprendidos todos los contratos generales de construcción, cualquiera que sea la modalidad bajo la cual se celebren. i) La venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquier universalidad que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles. (Art. 8º, letra f);
La letra f) del artículo 8º del D.L. N° 825 incluye entre las operaciones que dicho precepto equipara a venta, para los efectos de la aplicación del IVA, a la "venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro".
Como puede apreciarse, el precepto transcrito grava, en general, la venta de toda clase de universalidades que incluyan bienes corporales muebles e inmuebles de su giro, mencionando expresamente a los establecimientos de comercio que constituyen el tipo más característico e importante de las universalidades de hecho.
Por universalidad debe entenderse un conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectación a un fin común y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que lo componen.
Es de la esencia de las universalidades la conservación de su individualidad y existencia como tal, no obstante los cambios o modificaciones que puedan experimentar los bienes particulares que las integran.
Coincidiendo con estos conceptos la Dirección Nacional del SII, ha expresado que "los establecimientos de comercio constituyen una universalidad de hecho con existencia distinta de la de los diversos elementos que la componen, algunos de los cuales, como el local ocupado, las instalaciones y las mercaderías son bienes corporales y otros, como el nombre, el derecho de llave, etc., son de naturaleza incorporal. Todos estos elementos, tomados en conjunto, forman un solo todo, al que se da el nombre de establecimiento de
De conformidad con el artículo 16, letra d), inciso primero, del D.L. N° 825 la base imponible de este tributo en el caso en estudio está constituida por "el valor de los bienes corporales muebles e inmuebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes".
j) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa. (Art. 8º, letra m).
El inciso primero de dicha norma equipara a venta la enajenación de tales bienes, siempre que, por estar sujeto a las normas del IVA, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación o construcción.
No obstante ello, no se considerará venta, para efectos del presente artículo 8°, la venta de bienes corporales muebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, efectuada después de transcurrido un plazo de 36 meses contado desde su adquisición, importación, fabricación o término de construcción, según proceda, siempre que en dicha operación el tradente o el comprador estén acogidos al artículo 14 ter de la ley de la Renta, a la fecha de dicha venta.
5. Hechos gravados especiales considerados servicios
Al igual que en el caso analizado precedentemente, respecto de los hechos gravados equipados a venta, en el propio artículo 8º del D.L. N° 825 se contemplan cinco grupos de prestaciones que, según el mismo precepto, deben ser consideradas como "servicios" para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, asimilación que opera aun en el evento de que no concurran, en el caso particular de que se trate, todos los requisitos exigidos por la definición general de servicio contenida en el número 2º) del artículo 2º del D.L. N° 825, los que se pasan a revisar brevemente en las siguientes letras:
a) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. (Art. 8º, letra g).
Este hecho gravado especial es muy amplio, como puede observarse. Para efectos del IVA, se equipara a servicios el arrendamiento (y toda otra forma de cesión del uso y goce temporal) de toda clase de bienes corporales muebles (entre los que pueden citarse
¿Qué característica especial tienen estos hechos
gravados especiales?
automóviles, naves y aeronaves, maquinarias, animales, bienes muebles entregados en leasing, etc.); de inmuebles amoblados (casas o departamentos, amoblados); inmuebles con instalaciones (oficinas equipadas, galpones con instalaciones eléctricas y de agua, etc.) e inmuebles con maquinarias (talleres con máquinas herramientas, por ejemplo) y todo tipo de establecimiento de comercio.
Téngase presente que carece de relevancia para los efectos de la configuración del hecho gravado que el arrendamiento verse sobre bienes corporales muebles cuya venta esté exenta del impuesto al valor agregado, como es el caso de los vehículos motorizados usados.
b) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares. (Art. 8º, letra h).
Esta norma grava con el impuesto al valor agregado el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de:
- Marcas;
- Patentes de invención;
- Procedimientos y fórmulas industriales, y - Otras prestaciones similares.
El arrendador o cedente del uso de las marcas, patentes, procedimientos y fórmulas en referencia deberá, por consiguiente, satisfacer dicho tributo sobre las sumas que perciba por los conceptos señalados.
Con todo, no habrá lugar a la aplicación del IVA cuando se trate de sumas pagadas o abonadas en cuenta por tales conceptos a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por cuanto sobre dichas sumas deberá aplicarse el impuesto adicional establecido en el artículo 59 de la ley de la renta, circunstancia que excluye al impuesto al valor agregado de conformidad a lo prescrito en el número 7 de la letra E del artículo 12 del D.L. N° 825. Cabe señalar, por último, que entre las otras prestaciones similares a que hace mención la letra h) del artículo 8º del D.L. N° 825 debe entenderse incluida la cesión del uso temporal de un nombre comercial.
c) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. (Art. 8º, letra i).
La disposición citada norma grava expresamente con el IVA el "estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a
Como se desprende de su texto, la disposición transcrita tiene por objeto incluir dentro del IVA a los ingresos derivados de la explotación de inmuebles destinados a servir de lugar de estacionamiento pagado de automóviles u otros vehículos ajenos, sea que se trate de terrenos sin construcciones o con construcciones ligeras adecuadas a dicho fin (playas de estacionamiento) o de edificios especialmente construidos con dicho objeto.
Es importante señalar que para los efectos de esta tributación es indiferente que la playa de estacionamiento sea explotada por el dueño del terreno o por el arrendatario, usufructuario o mero tenedor del mismo: cualquiera que sea la calidad en que, a este respecto, se realice la explotación, los ingresos derivados de ella deben tributar con el impuesto al valor agregado.
En cuanto a los edificios de estacionamientos, dentro de los ingresos gravables deben entenderse incluidos, tanto las sumas que los usuarios paguen por el derecho a estacionar sus vehículos, sin relación a un sitio o espacio determinado e individualizado, como las cantidades que provengan del arrendamiento de "boxes" u otros espacios físicamente singularizados.
Importa hacer notar, sin embargo, que si los boxes tienen rol de avalúo propio, su arrendamiento no puede ser gravado con el IVA, ni aun cuando el arrendador sea la misma persona o empresa que explota la totalidad del edificio, ya que a ello se opone la exención establecida en el N° 11 de la letra E del artículo 12 del D.L. N° 825 que exonera de dicho tributo al arrendamiento de inmuebles, con la única excepción de aquéllos a que se refiere la letra g) del artículo 8º de dicho cuerpo legal.
d) Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros. (Art. 8º, letra j).
La letra j) del artículo 8º del D.L. N° 825 grava expresamente con el impuesto al valor agregado "las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artículo 12".
Esta disposición deja afectos al IVA todos los ingresos que, por dicho concepto, perciban las cooperativas de seguros, incluso los provenientes de seguros contratados por sus cooperados, toda vez que, ante su tenor, resulta inaplicable la norma contenida en el inciso segundo del artículo 5º del Reglamento que excluye de dicho impuesto a los servicios que se presten entre sí las cooperativas y sus socios.
Con todo, se exceptúan de tributación las primas de contratos de seguros de vida reajustables y demás seguros que la letra E) del artículo 12 del D.L. N° 825 exime del impuesto al valor agregado.
e) Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor. (Art. 8º, letra l).
La norma referida equipara a servicios el arrendamiento con opción de compra (leasing) que recaigan sobre inmuebles, realizados por vendedores.
Tres son los requisitos que deben concurrir para que se configure este hecho gravado, a saber:
i) La celebración de un contrato de arrendamiento sobre un bien corporal inmueble, en el cual se otorgue al arrendatario la opción de adquirir el bien objeto del contrato dentro del plazo y por el precio estipulados en el mismo.
ii) En dicho contrato deben concurrir como arrendador un “vendedor” y como arrendatario, cualquier persona natural o jurídica, sea o no contribuyente del IVA.
iii) Los bienes inmuebles dados en arrendamiento deben ser de la propiedad y del giro del vendedor.
Debe tenerse presente que la parte final de la propia letra l) del artículo 8° establece que para efectos de dicha norma, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un año.
6. Momento en que se devenga el IVA
De acuerdo al léxico, "devengar" equivale a adquirir derecho a algo. Por consiguiente, cuando se habla de devengo del impuesto se quiere significar la adquisición por parte del Fisco del derecho a su percepción.
Para que ello tenga lugar, es necesaria la ocurrencia de la situación prevista en la ley para que alguien se convierta en deudor del impuesto, vale decir, el cumplimiento de los presupuestos de hecho que originan la respectiva obligación tributaria. (Araya)
El nacimiento y constitución de este vínculo jurídico determina, simultáneamente, la incorporación al patrimonio del Fisco del crédito correspondiente al tributo y la asunción, por parte del sujeto pasivo, de la obligación de satisfacer la prestación constitutiva del impuesto.
Para los efectos prácticos, la expresión devengo del impuesto debe tenerse, en
