Tribunal Administrativo Tributario
Resolución Nº TAT-APPI-003 de 29 de diciembre de 2015 Expediente: 179-15 VISTOS:
La firma forense _____________________________, actuando en su condición de apoderados especiales del contribuyente ______________, con RUC N°
_______________, presentó ante este Tribunal, Recurso de Apelación contra el Auto de 12 de agosto de 2015, que negó la admisión de las pruebas documentales denominadas N°4, N°6 y N°10, que fueron presentadas por el contribuyente junto con el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución N°201-603 de 15 de octubre de 2014, dictada por la Dirección General de Ingresos (DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas.
El apoderado sustentó su apelación con motivo del rechazo de la prueba calificada como N°4, que consiste en Copia del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación.
POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Al respecto, la Administración Tributaria señaló que “la prueba documental N°4 es un documento privado en copia simple y por tanto debe ser rechazada, por no contar con el cotejo ante Notario Público.”
RECURSO DE APELACIÓN
La apoderada especial del contribuyente manifestó que el Director General de Ingresos al dictar el Auto de 12 de agosto de 2015, referente a la admisibilidad de las pruebas presentadas, no valoró en la forma adecuada la prueba consistente en “Copia del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación” celebrado entre _______. y _____________, toda vez que según lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 38 de 2000, que se refiere a los medios de prueba reconocidos en el Procedimiento Administrativo General, “la Administración Tributaria estaba en la obligación de asegurarse de la autenticidad de las copias recibidas” con el recurso de reconsideración.
Artículo 140 de la Ley 38 de 2000:
“Sirven como pruebas los documentos, el testimonio, la inspección oficial, las acciones exhibitorias, los dictámenes periciales, los informes, los indicios, los medios científicos, las fotocopias o las reproducciones mecánicas y los documentos enviados mediante facsímil y cualquier otro elemento racional que sirva a la formación de la convicción del funcionario, siempre que no estén
expresamente prohibidos por la ley ni sean contrarios a la moral o al orden público.
En el caso de la prueba de facsímil y las copias, la entidad pública respectiva deberá asegurarse de su autenticidad, confrontándolas con su original en un periodo razonable después de su recepción, o por cualquier otro medio que considere apropiado.
Es permitido también, para establecer si un hecho pudo o no realizarse de determinado modo, proceder a su reconstrucción.”
(Lo resaltado el del recurrente)
La parte actora señaló que del contenido de la disposición legal citada, se puede apreciar que en el caso de la copia del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación celebrado entre ______________. y ____________., la Dirección General de Ingresos ha ignorado su obligación de confrontar dicha copia con su original en un tiempo razonable después de su recepción, ya que en ningún momento, desde la presentación del recurso de reconsideración (24 de noviembre de 2014) hasta la notificación del Auto de Admisión de Pruebas (20 de agosto de 2015), requirió del contribuyente el original correspondiente a dicho contrato para asegurarse de su autenticidad, por el contrario, procedió inmediatamente a rechazar la prueba enunciada en el punto 4, del libelo que contiene recurso de reconsideración, argumentando que el contrato fue presentado en copia simple y que incumplía las formalidades legales.
La recurrente acotó que el criterio de la Administración Tributaria expresado en diversas ocasiones en los actos administrativos emitidos por la Dirección General de Ingresos, indica que la carga de la prueba le corresponde al contribuyente; no obstante, señaló que existen diversos fallos dictados por la Máxima Corporación de Justicia en el sentido que la carga de la prueba le corresponde a la Administración Tributaria, tal como lo advierte la sentencia de la Sala Tercera de Lo Contencioso Administrativo de 30 de abril de 1998, bajo la ponencia del entonces Magistrado Arturo Hoyos:
“Los tratadistas José Luis PÉREZ DE AYALA y Eusebio GONZÁLEZ, indican que "de este modo, la presunción de legalidad del obrar administrativo se resuelve ante cada acto administrativo tributario concreto en una cuestión de pura técnica jurídica, consistente en determinar qué actos son legítimamente válidos y cuáles no. De suerte, que siendo en el ámbito del Derecho Público la regla general la anulabilidad de los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 de la L. P. A.), parece coherente atribuir a la Administración el beneficio de una presunción que responde al normal desenvolvimiento de sus actuaciones, al tiempo que no desampara al administrado, toda vez que la Administración tendrá que probar el hecho base de la presunción y el contribuyente podrá destruir el hecho promovido mediante la aportación de la oportuna prueba en contrario" (PÉREZ DE AYALA, José Luis y GONZÁLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Tributario, Tomo II, 6º Edición. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, España, 1991.
Pág. 149) (Subrayado es de la Sala). Aunado a esta tesis, podemos agregar lo que manifiesta Gustavo PENAGOS, que dice que "en las actuaciones administrativas se debe observar los principios de la carga de la prueba, la cual corresponde a los acusadores" (PENAGOS, Gustavo. Vía Gubernativa. Segunda
Edición. Ediciones Ciencia y Derecho. Bogotá, Colombia 1995. Pág. 14) (Subrayado es de la Sala).
Los comentarios doctrinales reproducidos están dirigidos a reafirmar que la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá y la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos, tenían la obligación de fundamentar el Alcance ordenado contra ____________________., en pruebas idóneas y contundentes. Ahora bien, con esto no queremos que se entienda de que el demandante en este proceso contencioso actuó pasivamente, pues del proceso se desprende que solicitó la acción exhibitoria antes comentada, además que solicitó se allegara a este Tribunal el expediente contentivo de la actuación administrativa. La actividad probatoria de _______________________. estaba supeditada precisamente a lo actuado en la vía gubernativa.
Por lo anterior, la apoderada afirmó que a la Administración Tributaria le correspondía revisar la documentación aportada por el contribuyente como prueba en contrario de las objeciones realizadas al renglón de “Ingresos No Gravables”, ya que con el mismo se está sustentando la suma de ____________ y _________________________ (B/. ________) reportada en la declaración jurada de rentas del periodo fiscal 2013, de su mandante como ingreso no gravable, objetada por la Autoridad Fiscal en la Resolución No. 201-603 de 15 de octubre de 2014.
En ese mismo orden de ideas, el autor argentino Rodolfo R. Spisso, en su obra Acciones y Recursos en Materia Tributaria, Tomo I, específicamente en el Capítulo de Presunción de legitimidad de los actos administrativos y la carga de la prueba, señala:
“En ese sentido es ilustrativa la doctrina de la Cassazione italiana, en la cual se afirma el principio que la Administración Pública no puede dar vida a ninguna resolución que incida en la esfera patrimonial sin que previamente, en el mismo ámbito del procedimiento que conduce a la emanación del acto administrativo, se haya ofrecido a sí misma la prueba de los presupuestos de hecho que pueden conducir a la emanación de la resolución. (33).
La actividad de comprobación constituye una actividad previa exigida por los principios de legitimidad de los actos administrativos, y adquiere su sentido en la gestión tributaria como simple consecuencia de los principios de legalidad i tipicidad de la imposición, en virtud del cual los impuestos se deben aplicar únicamente cuando se den en la realidad los presupuestos de hechos previstos en la ley.
A consecuencia de ello, Moschetti afirma que si del examen de un supuesto concreto resultara que el órgano administrativo ha actuado sin haber acreditado previamente las razones idóneas para justificar el acto, tal comportamiento debería ser sancionado con independencia de cuáles hubieran sido las posibilidades de defensa del contribuyente. (34)
En virtud de lo anterior, la parte actora indicó que la Autoridad Fiscal antes de expedir una resolución, primeramente debe comprobar fehacientemente, razonada y lógicamente que efectivamente se debe gravar al contribuyente.
Para finalizar, la parte actora señaló que las pruebas propuestas y presentadas, deben ser examinadas a la luz del artículo 140 de la Ley No. 38 de 2000 para determinar si son
admisibles; y resulta necesario que la Dirección General de Ingresos confronte con su original el contrato de asociación o cuentas en participación celebrado entre ____________ y ____________________, al que se refiere el punto 4 de la sección de las pruebas contenidas en el recurso de reconsideración, el cual constituye una pieza importante para probar a no gravabilidad de la suma de _____________ y ___________________________ (B/. _____________) reportada en la declaración jurada de rentas del periodo fiscal 2013 de su mandante como ingreso no gravable, cuya admisión se discute.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Una vez analizados los argumentos de la parte actora, tenemos que la controversia se centra en determinar si la prueba documental N°4, consistente en Copia del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, celebrado entre ______________ y __________________, propuesta por el contribuyente, es admisible o no.
Para decidir esta controversia, debemos referirnos al artículo 1240-A del Código Fiscal, norma que establece el deber del recurrente de presentar todas las pruebas contempladas en el Procedimiento Administrativo General, así como el deber del funcionario competente, en este caso la Administración Tributaria, de evaluar las mismas, a efectos de su admisión o rechazo, evacuación o práctica de ellas, mediante resolución motivada;
y en segunda instancia corresponde a este Tribunal, en ejercicio de las facultades conferidas por la disposición legal citada, pronunciarse sobre la no admisión de las pruebas por parte del funcionario de primera instancia.
En cuanto al Procedimiento Administrativo General, la Ley 38 de 31 de julio de 2000 establece en su artículo 140 un listado abierto de elementos probatorios, en el cual se encuentran, entre otros, los documentos privados, así como cualquier otro elemento racional que sirva para formar la convicción del funcionario.
De igual forma, conforme a los Artículos 143 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000 y 783 del Código Judicial, la Administración Tributaria puede negar la admisión de las pruebas, si la misma es una prueba ilícita respecto de las permitidas por nuestro sistema jurídico probatorio o bien si es inconducente o impertinente, es decir que su objeto no se relacionaba con los hechos controvertidos o bien si no es idónea para probar un hecho específico o si es legalmente ineficaz en su constitución para ser considerada como instrumento probatorio.
Al examinar el expediente procedente de la primera instancia, frente a los motivos que dieron origen al rechazo de la prueba denominada como N°4 manifestado en el acto administrativo apelado, se tiene que aunque el citado medio de prueba se ciñe a la materia controvertida, la misma es legalmente idónea en su constitución para demostrar los
hechos invocados en el precitado medio de impugnación, dirigidos a probar la no gravabilidad de la suma de ____________ y _____________________________ (B/.
____________________), reportada en la declaración jurada de rentas del periodo fiscal 2013 del contribuyente ________________________. como ingreso no gravable.
Ahora bien, en cuanto a la eficacia de la prueba, observamos que consiste en copia del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación celebrado entre _________________.
y ___________________________________, lo que implica que se trata de un documento privado, presentado en copia simple, sin el cotejo ante Notario Público, siendo esta la razón por la cual la Administración Tributaria, no admitió la prueba documental N°4, al considerar que no cumplía con los requisitos de forma exigidos por la Ley.
No podemos soslayar que como regla general los documentos privados, deben cumplir con las formalidades legales que rigen la materia probatoria, es decir, los documentos privados deben reunir los requisitos de autenticidad exigidos en el artículo 833, 856 y 857 del Código Judicial, para ser admitidos como medios de prueba en los procesos.
Veamos lo dispuesto por estas normas:
“Artículo 833. Los documentos se aportarán al proceso en originales o en copias, de conformidad con lo dispuesto en este Código. Las copias podrán consistir en transcripción o reproducción mecánica, química o por cualquier otro medio científico.
Las reproducciones deberán ser autenticadas por el funcionario público encargado de la custodia del original, a menos que sean compulsadas del original o en copia auténtica en inspección judicial y salvo que la ley disponga otra cosa.
“Artículo 856. Documento privado es el que no reúne los requisitos para ser documento público.
El documento privado es auténtico en los siguientes casos:
1. Si ha sido reconocido ante juez o notario, o si judicialmente se tiene por reconocido;
…”
“Artículo 857. Los documentos privados deben presentarse en sus originales para que tengan el valor que en este Capítulo se les da, pero tendrán el mismo valor las copias de tales documentos en los casos siguientes:
1. Cuando la parte contra quien se presente la copia la reconozca expresa o tácitamente, como genuina;
2. Cuando la copia haya sido compulsada y certificada por el notario que protocolizó el documento a solicitud de quien lo firmó o por cualquier otro funcionario público cuando estuviere en su despacho;
3. Cuando se presente en copia fotostática o reproducida por cualquier otro medio técnico, siempre que sea autenticada por el funcionario encargado de la custodia del original;
4. Cuando el original no se encuentre en poder del interesado. En este caso será necesario, para que tenga valor probatorio, que la autenticidad haya sido certificada por el funcionario público correspondiente, o que haya sido reconocida expresa o tácitamente por la parte contraria o que se demuestre por cotejo; y
5. Cuando se trate de copias provenientes de archivos particulares que utilizan el sistema de microfilmación, debidamente autenticadas por un Notario Público”.
Ahora bien, la Administración Tributaria no puede perder de vista el contenido del artículo 1194 del Código Fiscal cuando determina que “los vacíos en el procedimiento fiscal ordinario establecido en el presente Libro se llenarán por las disposiciones del Procedimiento Administrativo General establecido en la Ley 38 de 2000”.
Consecuentemente, todo vacío en el procedimiento fiscal ordinario debe suplirse por la Ley 38 de 2000; y sus vacíos por el Libro Segundo del Código Judicial por disposición de su artículo 202.
Por tanto, la Administración Tributaria al decidir la no admisión de la prueba N°4 no observó el contenido del segundo párrafo del artículo 140 de la Ley 38 de 2000 cuando advierte: En el caso de la prueba de facsímil y las copias, la entidad pública respectiva deberá asegurarse de su autenticidad, confrontándolas con su original en un periodo razonable después de su recepción, o por cualquier otro medio que considere apropiado.
En este orden de ideas, es pertinente traer a colación lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley 38 de 2000, que establece que “Las pruebas se apreciarán según las reglas de la sana crítica, sin que esto excluya la solemnidad documental que la ley establezca para la existencia o validez de ciertos actos o contratos.” (El resaltado es nuestro).
El propio artículo 140 de la Ley 38 de 2000 establece la solemnidad documental que deben cumplir las copias incorporadas al proceso como medios de pruebas, solemnidad
que consiste en la confrontación con su original por parte de la entidad pública que las reciba.
Justamente, tenemos que por mandato expreso del citado segundo párrafo del artículo 140 de la Ley 38 de 2000, correspondía a la administración tributaria, así como a cualquiera autoridad administrativa asegurarse de la autenticidad de las copias que sean aportadas como pruebas al proceso, confrontándolas con su original en un período razonable después de su recepción o por cualquier otro medio que considere apropiado.
Evidentemente esta disposición ha sido prevista por el legislador atendiendo la naturaleza de los procesos administrativos, los cuales deben carecer de formalidades extremas en procura de otorgar una tutela administrativa efectiva a los administrados.
Por tanto, correspondía a la Dirección General de Ingresos, después de la recepción de la prueba N°4, proveer lo necesario para confrontarla con su original dentro de un plazo razonable, a fin de asegurarse de su autenticidad.
Una postura contraria por parte de la administración tributaria deviene en una violación directa por omisión del contenido claro y expreso del segundo párrafo del artículo 140 de la Ley 38 de 2000 y la subsiguiente violación del derecho fundamental al debido proceso.
No obstante, pese a la previsión legislativa resultaría favorable a la celeridad de los procesos que los contribuyentes acompañaran este tipo de pruebas (copias) conjuntamente con su original para que sea comprobadas al momento de su presentación o debidamente cotejadas ante notario público.
En atención a las consideraciones vertidas, lo procedente es que se emita un pronunciamiento en el sentido de modificar la resolución a través de la cual fue rechazada o no admitida la prueba documental N°4, aducida por el contribuyente al momento en que sustento su reconsideración de reconsideración.
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en Pleno, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, resuelve:
PRIMERO: MODIFICAR el Auto de 12 de agosto de 2015, por la cual se rechazó la prueba documental N°4, dentro del proceso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 201-603 de 15 de octubre de 2014, dictada por la Dirección General de Ingresos (DGI); DISPONE su admisión y ORDENA a la Dirección General de Ingresos que la confronte con su original a fin de asegurarse de su autenticidad.
SEGUNDO: ORDENAR el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la presente resolución y devolver el expediente con antecedentes, acompañado de una copia autenticada de esta resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
TERCERO: COMUNICAR a las partes que la presente resolución rige a partir de su notificación, y que contra la misma no cabe recurso alguno.
FUNDAMENTO DE DERECHO. Artículo 156 de la Ley Nº 8 del 15 de marzo de 2010; Artículo 1240-A del Código Fiscal; Artículos 140,143 y 145 de la Ley 38 de 2000;
Artículo 833, 856 y 857 del Código Judicial.
Notifíquese y Cúmplase.
(fdo.)ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ Magistrado
(fdo.(JORGE CAMACHO CANTO (fdo.) MARCOS POLANCO MARTÍNEZ Magistrado Magistrado
(SALVAMENTO DE VOTO)
(fdo.)MARLENA TRISTÁN WONG Secretaria General, encargada
SALVAMENTO DE VOTO
MAGISTRADO MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Resolución N° TAT-APPI-003 de 29 de diciembre de 2015
Expediente TAT-0179-2015
Respetuosamente salvo mi voto respecto a la decisión planteada en la Resolución no TAT-APPI-003 de 29 de diciembre de 2015 sometido a nuestra consideración por varias razones.
La admisión de documentos presentados como pruebas en segunda instancia, ha sido una materia donde el tribunal ya ha fijado un criterio reiterado, especialmente en lo que concierne a la presentación de copias fotostáticas (simples), es decir, aquellas que no han sufrido el rigor de una diligencia notarial, de un cotejo con el original o de su reconocimiento dentro de un proceso, que permita acreditar su autenticidad. De los antecedentes que constan en este tribunal, la posición mantenida es la de no admitir las pruebas presentadas en copia simple (resolución no TAT-RF-055 de 29 de julio de 2014, resolución no TAT-RF-154 de 13 de noviembre de 2013, solo por mencionar algunas).
No compartimos la interpretación que se hace del artículo 140 de la ley 38 de 2000 que prácticamente sirve de base a la resolución TAT-APPI-003 de 29 de diciembre de 2015, porque el espíritu de este artículo no es el de trasladar a la administración una diligencia o gestión que, en este caso, es del contribuyente. A nuestro entender, y esto es lo que ha determinado el tribunal anteriormente, es que el artículo 140 debe aplicarse a aquellas constancias o pruebas que estén en poder de la entidad competente y cuya autenticidad (por ser parte de sus archivos), puede ser verificada en “el plazo razonable” que menciona la norma. Esto cobra sentido cuando la propia ley 38 de 2000 establece que las actuaciones administrativas de todas las entidades públicas se inspiraran en los principios de economía, celeridad y eficacia, entre otros. Consideramos que no debe entenderse como una obligación de la administración tributaria en especial pues estaríamos relevando al ciudadano-contribuyente de su deber de probar en debida forma los supuestos de hecho de las normas que le son favorables en segunda instancia. En otras palabras, el artículo 140 mencionado, lo que busca es evitar que la administración coloque sobre el administrado la probanza de hechos que previamente le constan o está a su alcance verificar porque son parte de sus archivos.
De la lectura de las piezas que constan en el expediente se puede constatar que el contribuyente aporta en la primera instancia (prueba documental no 4) un contrato privado mediante una copia simple aun cuando tenía en su poder el contrato en su versión original. El propio apelante menciona en su escrito que «la Dirección General de Ingresos ha ignorado su obligación de confrontar dicha copia con su original en un tiempo razonable después de su recepción, ya que en ningún momento desde la presentación del recurso de reconsideración (24 de noviembre de 2014) hasta la notificación del Auto de Admisión de Pruebas (20 de agosto de 2015), requirió al contribuyente el original correspondiente a dicho contrato para asegurarse su autenticidad…» (El subrayado es nuestro) (ver foja 5 del recurso del cuadernillo del tribunal). Para nosotros no tiene un sentido lógico ni jurídico argumentar que, teniendo un original que puedo haber presentado junto a su copia para que la administración se «asegurara su autenticidad», o haber autenticado su copia ante un notario público (tal como hizo con otras pruebas presentadas en esa instancia), era la administración tributaria la que debía realizar actos tendientes a confrontar la copia aportada contra el original que precisamente estaba en poder del contribuyente por ser un documento privado.
Lo que debió hacer el contribuyente, que tenía en su poder un contrato original con el que buscaba demostrar que un determinado costo o gasto era deducible, era presentarlo debidamente autenticado tal como hizo con las otras pruebas que si le fueron admitidas.
No son aplicables, desde nuestro punto de vista, lo establecido en los artículos 833, 856 y 857, todos del Código Judicial, porque establecen supuestos que no se ajustan a este caso.
El artículo 833 dice cómo deben ser autenticadas las reproducciones (ninguna de ellas operó en este caso), el artículo 856 por su parte establece cuándo un documento privado es auténtico (tampoco se cumplen los supuestos del numeral 1 citado en la resolución) y el artículo 857 que establece cuándo una copia tendrá el mismo valor que el original (tampoco se cumple la premisa del numeral 5).
Por todo lo anterior, con el debido respeto, no compartimos la decisión de modificar el auto de 12 de agosto de 2015 que rechazó la prueba documental no 4 y disponer la admisión de la misma porque consideramos que lo procedente sería confirmar la decisión de la administración tributaria.
MARCOS POLANCO MARTÍNEZ Magistrado
MARLENA TRISTÁN DE ARBOLEDA Secretaria General encargada
