• 46 Nº 135 • Julio-Agosto de 2002
¿Hasta qué punto el auditor debe detectar situaciones en las que existan irregularidades
y errores que afecten a las Cuentas Anuales? En el caso de que se detecten, ¿En qué
momento y a quién deben comunicarse? ¿Deberá aplicar procedimientos especiales en
su trabajo encaminado a detectar dichas situaciones? Y la cuestión fundamental ¿Cuál es
y hasta donde alcanza la responsabilidad del auditor de cuentas en estas situaciones?
A todas estas cuestiones pretende dar respuesta la Norma Técnica de Auditoría sobre
Errores e Irregularidades.
Juan José Cabrera Sánchez
Socio de Ernst & Young , Auditores
FICHA RESUMEN
Autor:
Juan José Cabrera Sánchez
Título:
Errores e Irregularidades: Análisis de la Norma Técnica de auditoría Fuente: Partida Doble, núm. 135, páginas 46 a 53, julio-agosto 2002 Localización:PD 02.07.05 Resumen:
La Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades, emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas con carácter definitivo el 15 de junio de 2000, pretende marcar unas pautas que sirvan de orientación al auditor ante estas situaciones y desde el momento en que éste se encuentra ante el inicio de la realización de una auditoría de cuentas anuales.
En este trabajo se expone y comenta, desde una perspectiva práctica, los principales aspectos contenidos en la citada Norma Técnica con la finalidad de ayudar en su aplicación en el desarrollo de los trabajos de auditoría.
Descriptores ICALI:
Normas de Auditoría. Auditoría
1. INTRODUCCIÓN
L
a repercusión pública de algunos erro-res y, especialmente de determinadas irregularidades, incurridos en los últimos tiempos por los administradores y por la dirección de determinadas compañías y organizaciones de ámbito internacional, e igual-mente, en algunos casos concretos, por Socie-dades en nuestro país, han generado situacio-nes polémicas en cuanto a las actuaciosituacio-nes del auditor relacionadas con la auditoría de las co-rrespondientes cuentas anuales.La Sociedad, en general, considera en la mayoría de los casos, que el auditor debió ha-ber detectado dichas situaciones y haha-berlas puesto de manifiesto.
¿Pero hasta que punto, el auditor tiene o debe detectar dichas situaciones y comunicar-las?, ¿En qué momento debe comunicarcomunicar-las?, ¿Deberá aplicar procedimientos especiales en su trabajo encaminado a detectar dichas situa-ciones?, ¿A quién deberá comunicar los posi-bles errores e irregularidades detectados?, ¿Hasta donde alcanza su responsabilidad en todo esto?.
La Norma técnica de Auditoría sobre Erro-res e Irregularidades pretende marcar unas pautas que sirvan de orientación al auditor ante estas situaciones y desde el momento en que éste se encuentra ante el inicio de la realiza-ción de una auditoría de cuentas anuales.
Con anterioridad, las Normas técnicas de auditoría de carácter general, publicadas por
Errores e Irregularidades:
Análisis de la Norma Técnica
de auditoría
ble de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las Normas técnicas de Auditoría establecidas. Su trabajo no está específica-mente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido come-terse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el au-ditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores e irregularidades con un efecto signifi-cativo en las cuentas anuales”.
Igualmente, dichas Normas técnicas, en su apartado de objetivos de la Auditoría de Cuentas Anuales, establece que: “En la plani-ficación de su examen, el auditor debe consi-derar la detección de los errores e irregulari-dades producidas, que pudieran tener un efecto significativo sobre las cuentas anuales, sin embargo no será responsable de todo error e irregularidad cometido por los adminis-tradores, directivos o personal de la entidad auditada”.
La Norma técnica de Auditoría sobre Erro-res e Irregularidades se emite por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de for-ma provisional el 18 de junio de 1999, y tras una serie de modificaciones para atender las alegaciones recibidas, se emite con carácter definitivo el 15 de junio de 2000.
La Norma técnica establece la diferencia entre el término “error” y el término “irregulari-dad” en el contexto de una auditoría de cuen-tas anuales (ver Cuadro 1).
Con el término “error” se hace referencia o debe entenderse, aquellos actos u omisiones “no intencionados”, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad audi-tada o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales, tales como errores aritméticos y de transcripción en los registros y datos conta-bles, inadvertencia o interpretación incorrecta de los hechos, o aplicación incorrecta de prin-cipios y normas contables.
o más individuos, sean de los administrado-res, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas aje-nas a ésta, que alteran la información conteni-da en las cuentas anuales. Destaca la Norma técnica que la irregularidad puede suponer, entre otros aspectos, la manipulación, falsifi-cación o alteración de los registros o docu-mentos, la apropiación indebida y la utilización irregular de activos, la supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos, el registro de operaciones ficti-cias, y la aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.
Se deja claro que el factor diferenciador para clasificar un acto u omisión como “irregu-laridad” es la “intencionalidad”, deduciéndose para estos casos una mayor gravedad que pa-ra las situaciones de errores.
Del mismo modo, se desprende que la Norma técnica va enfocada primordialmente al supuesto de las irregularidades y de su posi-ble tratamiento por parte del auditor, lo que constituye realmente el punto clave de la cuestión, puesto que el error, en sí mismo y sin más, no necesitaría mayor tratamiento que
L
técnica
establece
la diferencia
entre el
término “error”
y el término
“irregularidad”
en el contexto
de una auditoría
de cuentas
anuales
CUADRO 1
DIFERENCIA ENTRE ERRORES E IRREGULARIDADES
E
RRORESI
RREGULARIDADESNo intencionados
Intencionados
Actos u omisiones.
Cometidos por administradores, directores, empleados, o terceros.
Alteran la información contenida en las cuentas anuales.
Algunos tipos de Errores
Algunos tipos de Irregularidades
Aritméticos o de transcripción en registros
Manipulación, falsificación o alteración
y datos contables.
de registros y documentos.
Inadvertencia o interpretación incorrecta
Apropiación indebida y utilización
de hechos.
irregular de activos.
Supresión u omisión de los efectos de
transacciones en los registros y documentos.
Registro de operaciones ficticias.
Aplicación indebida e intencionada de
principios y normas contables.
Aplicación incorrecta de principios y
el que se ha venido contemplando tradicional-mente en auditoría, al tratarse, en mayor o menor medida, de un incumplimiento de prin-cipios y normas contables generalmente acep-tados y, consecuentemente, su enfoque como tal, es decir, su evaluación y efectos, su im-portancia relativa y, en definitiva, su tratamien-to como salvedad y con el tipo de opinión co-rrespondiente, en el caso de que los adminis-tradores de la entidad auditada se nieguen al ajuste o información correspondiente en las cuentas anuales, según cada caso.
La Norma técnica apunta la dificultad que en determinadas ocasiones resulta para enjui-ciar si un acto u omisión ha sido intencionado, sobretodo si se trata de aspectos relacionados con estimaciones contables o con la adecuada aplicación e interpretación de principios y nor-mas de contabilidad. En estos casos, se ha de considerar que el auditor se encuentra ante una difícil papeleta, por lo cual, ante la duda de si ha existido intencionalidad, lo más acer-tado sería mantener una postura de prudencia ante cualquier juicio que pudiera resultar equi-vocado y, en cualquier situación, lo que debe imperar es la evidencia y el sentido común por parte del auditor.
Se pone de manifiesto en la Norma técnica, que el hecho de que las irregularidades irán nor-malmente acompañadas de actuaciones tenden-tes a ocultarlas, tales como colusiones, falsifica-ciones, omisiones deliberadas en el registro de transacciones o justificaciones inadecuadas al auditor, supondrá que el riesgo de que algunas irregularidades significativas, es decir, con efec-tos importantes sobre las cuentas anuales, no sean detectadas, es mucho mayor dicha posibili-dad que en relación al hecho de no descubrir errores significativos. En tal sentido, la Norma determina que el auditor deberá llevar a cabo su actuación con una actitud de escepticismo profe-sional, debiendo estar atento a circunstancias o hechos que pueden ser indicativos de posibles errores e irregularidades y no descartando la po-sibilidad de los mismos.
2. OBJETO DE LA NORMA
Se concreta en los cuatro aspectos siguientes:
• Establecer los “procedimientos” que ha de aplicar el auditor.
• Delimitar la “responsabilidad” en la detec-ción de errores e irregularidades que afec-ten significativamente a la imagen fiel de las cuentas anuales.
• Efectos en el “informe de auditoría”. • “Comunicación” a la dirección y, en su
ca-so, a los organismos reguladores.
3. ÁMBITO DE LA NORMA
La Norma técnica sobre Errores e Irregularida-des es aplicable a:
• Auditoría de cuentas anuales.
• Todos aquellos otros trabajos de auditoría de cuentas sujetos a la Ley de Auditoría de Cuentas.
Parece entenderse que la Norma técnica es aplicable a todos aquellos trabajos de “auditoría”, bien se refieran a cuentas anuales, o bien se re-fieran a estados financieros, tanto de auditoría obligatoria como de auditoría voluntaria. En defini-tiva, debe interpretarse que abarca a cualquier tra-bajo de auditoría realizado por un auditor de cuen-tas habilitado al efecto, a través de la aplicación de procedimientos y pruebas con el alcance que estime necesarios y sin limitaciones inicialmente establecidas de ningún tipo, que tenga por finali-dad la emisión de un informe de auditoría que contenga la opinión del auditor acerca de la fiabili-dad o adecuación de las correspondientes cuen-tas anuales o estados financieros, pudiéndose co-nocer y valorar dicha información por terceros.
Se deduce pues, que no entrarían en el ám-bito de la Norma técnica aquellos trabajos de menor alcance denominados por la propia Ley y Reglamento de auditoría de cuentas, como “otros trabajos de revisión y verificación”, no en-caminados a la emisión de una opinión en el sentido amplio en el que se conoce para los tra-bajos de auditoría de cuentas anuales o de esta-dos financieros, trabajos éstos últimos conociesta-dos popularmente como de auditoría completa.
S
e deja claro
que el factor
diferenciador
para clasificar
un acto u
omisión como
“irregularidad”
es la
“intencionalidad”
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4. RESPONSABILIDAD DE LOS
ADMINISTRADORES Y DE LA DIRECCIÓN
En el Cuadro 2 siguiente se resumen la respon-sabilidad y las medidas necesarias a tomar.
La Norma técnica no deja lugar a dudas en cuanto a que los auténticos responsables de la prevención de errores e irregularidades son los administradores y la dirección de la entidad, a través de la implantación y manteni-miento de adecuados sistemas contables y de control interno.
Por tal motivo, las entidades y organizacio-nes de todo tipo, a través de sus órganos de administración y concretamente de sus conse-jeros, deben tomar conciencia de su verdadera responsabilidad, adoptando las medidas nece-sarias, que empiezan por la auténtica valía y competencia de dichos miembros de los Con-sejos de Administración, y pasando por dispo-ner de directores adecuados, personal eficien-te, sistemas de control y de auditoría interna y, en definitiva, todos los aspectos necesarios pa-ra un buen funcionamiento y unos controles preventivos sobre la actividad y operaciones que se desarrollan por la entidad bajo su res-ponsabilidad.
5. RESPONSABILIDAD Y ACTUACIÓN DEL
AUDITOR
Los sistemas de contabilidad y los procedi-mientos de control interno eficientes “reducen” la posibilidad de errores e irregularidades, pero no los eliminan totalmente, debido a que: • Los controles internos pueden no funcionar
tal como fueron diseñados.
• Los controles internos pueden ser inefica-ces debido a irregularidades ocasionadas por colusiones entre empleados o cometi-das por la dirección.
Adicionalmente, la Norma técnica señala de-terminados hechos o circunstancias, que en el supuesto de concurrir incrementarían el riesgo de errores e irregularidades. Un resumen de los mismos se muestra en el Cuadro 3 siguiente.
CUADRO 2
RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES Y DE LA DIRECCIÓN
Prevención y detección
Responsabilidad de los administradores y
de errores e irregularidades
de la dirección de la entidad auditada.
Medidas
Implantación y correcto funcionamiento continuado de
sistemas contables y de control interno adecuados.
Los sistemas y controles "reducen pero no eliminan" la posibilidad de errores e irregularidades.
CUADRO 3
EJEMPLOS DE HECHOS Y CIRCUNSTANCIAS QUE PUEDEN
AUMENTAR EL RIESGO DE ERRORES E IRREGULARIDADES
Integridad y
Dirección dominada por una persona o pequeño grupo,
competencia
y no existencia de consejo o comité de vigilancia efectivo.
de la dirección
Estructura compleja en la entidad, no justificada.
Correcciones viables de puntos débiles de control interno omitidos
continuamente.
Alta rotación de personal clave del área contable y financiera.
Infrautilización importante y prolongada del personal del
departamento de contabilidad.
Cambios frecuentes de asesores legales o de auditores.
Presiones no usuales
Actividad decreciente y aumentos de incobrables.
internas y externas
Fondo de maniobra inadecuado por disminución de beneficios o
expansión muy rápida.
a la Sociedad
Deterioro de la calidad del beneficio por mayor riesgo de ventas a
crédito, cambios en prácticas comerciales o utilización de
procedimientos contables que lo aumentan.
Necesidad de tendencia al alza de los beneficios para mantener la
cotización de las acciones por motivo de oferta pública prevista,
absorción y otros.
Inversión importante en actividad o línea de productos sujeta a
cambios rápidos.
Dependencia especial de pocos productos o clientes.
Presión financiera sobre la alta dirección.
Presión sobre personal del área contable para finalizar las cuentas
anuales en tiempo muy breve.
Transacciones
Operaciones no habituales, especialmente las cercanas al cierre del
no habituales
ejercicio, con efecto significativo en los resultados.
Transacciones o tratamientos contables complejos.
Transacciones con terceros vinculados a la empresa.
Pagos a terceros, tales como a asesores legales, consultores, agentes,
etc., aparentemente excesivos en relación a los servicios prestados.
Problemas en
Registros no adecuados, archivos incompletos, ajustes excesivos,
la obtención de
transacciones no registradas normalmente y excesivas cuentas de orden.
evidencia suficiente
Documentación inadecuada de transacciones, especialmente las
y adecuada
importantes, tales como ausencia de autorizaciones, documentación
incompleta, alteración de documentos, etc.
Muchas diferencias entre los registros contables y las confirmaciones
de terceros, evidencias contradictorias, o cambios inexplicables en
los ratios operativos.
La Norma técnica establece que el auditor no es responsable de la prevención de erro-res e irregularidades, que tal como se ha ex-puesto anteriormente es un cometido de los administradores y de la dirección de la enti-dad auditada. Sin embargo, al planificar su auditoría, debe evaluar el riesgo de que las cuentas anuales estén afectadas por errores e irregularidades significativos y debe pregun-tar a la dirección y, en su caso, a los adminis-tradores, si tienen conocimiento de la existen-cia de éstos, de carácter significativo. En defi-nitiva, debe diseñar los procedimientos ade-cuados pensando en que pudieran existir errores e irregularidades de carácter significa-tivo y, en dicho caso, poder detectarlos. En consecuencia, al concluir su trabajo debe ha-ber obtenido una razonabilidad suficiente de que no se han producido errores e irregulari-dades que puedan tener un efecto significati-vo en las cuentas anuales, o de que si se han producido, su efecto en éstas ha sido refleja-do adecuadamente.
De todo ello, se deduce que el auditor tiene responsabilidad en cuanto a la detección de errores e irregularidades significativos, es decir, que afecten de forma importante a la imagen fiel de las cuentas anuales de la entidad audita-da tomaaudita-das en su conjunto, pero que dicha res-ponsabilidad de detección lo es, en tanto en cuanto, dicha tarea sea posible en el contexto de la propia auditoría de cuentas anuales y, consecuentemente, de los procedimientos que a tal fin deberá llevar a cabo. No obstante, atendiendo al riesgo esperado, se concluye que deberá extremar su cuidado y diligencia profesional al respecto.
Entre los procedimientos de auditoría enca-minados a esta labor de detección, la Norma técnica hace alusión a la necesidad de pregun-tar directamente sobre el particular a los admi-nistradores y a la dirección de la entidad audi-tada, lo cual es preciso tener en cuenta como un procedimiento más, además de obtener la misma confirmación por parte de los adminis-tradores, por parte de la dirección general y por parte de la dirección financiera en uno de los puntos integrantes de la correspondiente Carta de manifestaciones o de representación al tér-mino del trabajo de auditoría.
Parece desprenderse de todo esto que, debido a la diversidad de enfoques, procedi-mientos y demás, que pueden aplicarse en una auditoría de cuentas anuales, en donde la utilización de pruebas selectivas es uno de los ejes principales, no abarcando pues, por inefi-caz en el tiempo a dedicar y por el alto coste a soportar, la verificación de la totalidad de las operaciones de la entidad auditada, en el su-puesto de no detección de errores o irregulari-dades significativos, en muchas ocasiones po-dría ser un tema complejo y, cuanto menos, discutible, el determinar exactamente si el au-ditor cumplió adecuadamente con sus procedi-mientos y con las normas técnicas de audito-ría y, por ende, si salvaguardó o no, su res-ponsabilidad.
A tales efectos, la Norma técnica deja abierta la posibilidad de que determinados errores e irregularidades puedan quedar no detectados en la auditoría, debido a las limita-ciones propias del trabajo y, a que su enfoque y finalidad principal es bien distinta del descu-brir los mismos. En definitiva, puede haberse llevado a cabo un trabajo de auditoría cum-pliendo con las normas y procedimientos téc-nicos que se requieren y, puede no haberse detectado algún error e irregularidad significa-tivo. A tal fin, los papeles de trabajo del audi-tor cobran una gran importancia, puesto que constituirían la evidencia del trabajo efectua-do conforme a la normativa y procedimientos técnicos de auditoría aplicables a las circuns-tancias específicas, debiendo permitir el se-guimiento de los procedimientos efectuados y de las conclusiones alcanzadas.
6. PROCEDIMIENTOS CUANDO HAY INDICIOS
DE LA EXISTENCIA DE ERRORES E
IRREGULARIDADES
En estos casos, la Norma técnica orienta sobre los procedimientos a seguir en las situaciones siguientes:
• 1º supuesto: El auditor se encuentra reali-zando su trabajo, el cual ha sido planificado teniendo en cuenta el riesgo concreto en di-cho caso y se deriva la posible existencia de errores e irregularidades.
L
a Norma
Técnica señala
determinados
hechos o
circunstancias,
que en el
supuesto de
concurrir
incrementarían
el riesgo de
errores e
irregularidades
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En dicha situación, se deberán evaluar los efectos potenciales de dichos posibles errores e irregularidades sobre las cuentas anuales, es decir, su importancia y, si se estima que podrían ser significativos, se deberán modificar o ampliar a tal fin los procedimientos de auditoría.
Parece lógico deducir, que dependiendo de que los indicios sean de existencia de irregularidades, debido a que supondrían actos u omisiones mucho más graves en sí mismos, por sus posibles repercusio-nes, que para el caso de los errores, se debería extremar mucho más la diligencia profesional y, consecuentemente, la exten-sión de las pruebas encaminadas a la ob-tención de evidencia.
• 2º supuesto: El auditor se encuentra reali-zando su trabajo y detecta la existencia de un error o de una irregularidad.
En estos casos, la Norma técnica establece las pautas siguientes:
• Sistemáticamente y salvo que las cir-cunstancias indiquen claramente lo con-trario, no asumir que dicho error o irregu-laridad puede ser un hecho aislado, sino que podrían concurrir otros casos. • Si el error o irregularidad debió haber
si-do prevenisi-do o detectasi-do por el sistema de control interno, entonces reconsiderar de nuevo la evaluación previa del mismo y, si es necesario, ajustar y ampliar los procedimientos de auditoría.
• Con la aplicación de procedimientos adi-cionales intentar resolver las dudas acerca de la existencia de errores e irre-gularidades.
• Si tras la aplicación de procedimientos adi-cionales no se resolviesen las dudas acer-ca de la existencia de errores o irregulari-dades, se deberá considerar el efecto e in-cidencia en el informe de auditoría. • Para el caso de errores o irregularidades
no detectados por los controles internos
o no incluidos en las manifestaciones efectuadas por la dirección:
– Se deberá reconsiderar la evaluación efectuada del riesgo.
– Se deberá reconsiderar la validez de las citadas manifestaciones de la di-rección.
Como puede observarse, la Norma técni-ca orienta sobre los procedimientos a seguir desde el momento de la planificación de los trabajos de auditoría y, especialmente, cuan-do en el transcurso de los mismos, se detec-tan posibilidades de errores e irregularidades, o concretamente se evidencia la existencia de los mismos.
Consecuentemente, debe presuponerse que el auditor ante un posible trabajo de audito-ría, si bien debe mantener una actitud de es-cepticismo total, inicialmente no debe tener in-dicios fundados de tipo alguno de que va a en-contrarse con errores importantes o con irregu-laridades, puesto que en caso contrario debió haberse condicionado la conveniencia de la aceptación del cliente si se tratase de un primer encargo, o la posible continuidad del mismo si se tratase de un encargo recurrente. A tal fin, errores importantes o irregularidades conocidas en el pasado reciente, situaciones previsibles de dudosa integridad de la dirección, de los ac-cionistas, ausencias de control interno básicas y otros aspectos similares, deben ser tenidos en cuenta previamente de acuerdo con lo esta-blecido en la Norma técnica sobre Control de Calidad, concretamente en su apartado de aceptación y continuidad de clientes, emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en fecha 16 de marzo de 1992.
La recapacitación y el análisis previo de di-chas posibles situaciones de acuerdo con dicha Norma técnica en cuanto a la conveniencia en la aceptación y continuidad de clientes, si bien no elimina las posibilidades posteriores de tra-bajos de auditoría enmarcados en circunstan-cias de errores e irregularidades significativos, si puede suponer un buen filtrado que evite de forma importante encontrarse con clientes y trabajos en dichas situaciones.
N
o deja lugar
a dudas en
cuanto a que
los auténticos
responsables de
la prevención
de errores e
irregularidades
son los
administradores
y la dirección
de la entidad
7. INFORMACIÓN DE ERRORES E
IRREGULARIDADES
Un resumen general de dónde informar y a quiénes, en relación a los errores e irregulari-dades, extraído de la Norma técnica, es el re-flejado en el Cuadro 4.
Es de destacar, que la Norma técnica esta-blece la necesidad de comunicar, tan pronto como sea posible, es decir, desde que se
de-tectan y se logra evidencia suficiente, de aque-llos “errores significativos”, que se pongan de manifiesto en el transcurso de los trabajos de auditoría.
Para el caso de las “irregularidades” detec-tadas, tal necesidad de comunicación a la di-rección o, al nivel jerárquico superior que pro-ceda, lo más rápidamente posible, se extiende, de acuerdo con la Norma técnica, “tanto para las irregularidades significativas como para las irregularidades no significativas”. Por lo cual, una vez más, se pone de manifiesto que ante cualquier tipo de irregularidades, tanto si pue-den tener efecto significativo como si no, sobre las cuentas anuales, o dicho de otra forma, an-te la posibilidad de que concurran irregularida-des de cualquier tipo y tamaño, el auditor debe-rá intensificar su cuidado profesional, poniendo especial énfasis en cumplir con todos los pro-cedimientos y normas de auditoría al respecto, por la gravedad y repercusiones que pudieran derivarse de las circunstancias y por la comple-jidad de la interpretación que pudiera resultar en cuanto a su correcta actuación.
8. CONCLUSIONES
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1. La Norma técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades contribuye a clarificar la difícil posición del auditor an-te dichas situaciones, concretamenan-te orienta sobre los procedimientos a apli-car, delimita las responsabilidades, de-termina los efectos en el informe de au-ditoría, e igualmente establece las nece-sidades de información a la dirección, a los niveles jerárquicos superiores y, en su caso, a determinados organismos re-guladores.
2. De acuerdo con el contenido de la Nor-ma técnica sobre Errores e Irregularida-des, en una auditoría de cuentas anua-les o de estados financieros, el auditor no tiene el objetivo de detección de irre-gularidades de todo tipo e importe y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante,
de-CUADRO 4
RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES Y DE LA DIRECCIÓN
En el Informe de
auditoría de cuentas
anuales
A la Dirección de la
entidad auditada
o
A un nivel jerárquico
alto, superior al de
las personas
implicadas.
Si el nivel jerárquico
más alto estuviese
implicado, solicitar
asesoramiento legal
al respecto.
A las autoridades
reguladoras:
• Banco de España
• Comisión Nacional
del Mercado de
Valores
• Dirección General
de Seguros
Error o irregularidad
"significativo",
no tratado adecuadamente en las
cuentas anuales
Error o irregularidad
"muy
significativo"
no tratado
adecuadamente en las cuentas anuales
La entidad o las circunstancias
"impiden la obtención de evidencia
suficiente y adecuada"
para evaluar si
existen errores e irregularidades
significativos. Limitación al alcance.
Errores significativos
Irregularidades significativas y no
significativas
Cuando se produzca algún hecho o
decisión sobre la entidad auditada,
conocido en el transcurso de la
auditoría que:
• Puede constituir una violación
grave de disposiciones legales,
reglamentarias o administrativas.
• Puede perjudicar la continuidad de
la explotación, o afectar
gravemente a la estabilidad o
solvencia.
• Puede implicar la abstención de
opinión del auditor, opinión
desfavorable o con reservas, o
impedir la emisión del informe de
auditoría.
Opinión con
salvedad
Opinión
desfavorable
Opinión con
salvedad u opinión
denegada, según la
importancia.
Comunicar tan
pronto como sea
posible.
Comunicar tan
pronto como sea
posible.
A la entidad u
organismo que
proceda, c
omunicar
rápidamente y por
escrito.
L
a Norma
técnica
establece que
el auditor no es
responsable de
la prevención
de errores e
irregularidades
be planificar su examen teniendo encuenta la posibilidad de que pudieran existir errores e irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anua-les o en los estados financieros y, en tal caso, ser detectados.
3. La Norma técnica no deja lugar a dudas en cuanto a que los verdaderos y princi-pales responsables tanto de la preven-ción, a priori, como de la detecpreven-ción, a posteriori, de errores e irregularidades, son los administradores y la dirección de la entidad, a través de la implantación y mantenimiento de adecuados sistemas de control interno y de contabilidad. 4. El interés del contenido de la Norma
téc-nica se centra especialmente en el trata-miento de las posibles irregularidades, distinguiendo a éstas de los errores en cuanto al factor intencionalidad en las primeras. En ocasiones, determinar por el auditor si ha existido intencionalidad, puede resultar una difícil papeleta, por lo cual lo más acertado será mantener una postura de prudencia, debiendo imperar la evidencia y el sentido común. 5. Ante cualquier indicio o posibilidad de
detección de un error o irregularidad, la Norma técnica sugiere al auditor una ac-titud de escepticismo profesional y, sal-vo que las circunstancias indiquen clara-mente lo contrario, no asumir que tal error o irregularidad puede ser un hecho aislado, sino que podrían concurrir otros casos.
6. Debido a la diversidad de enfoques, pro-cedimientos y demás, que pueden apli-carse en una auditoría de cuentas anua-les o de estados financieros, en donde la utilización de pruebas selectivas es uno de los ejes principales, no abarcan-do pues, por ineficaz en el tiempo a de-dicar y por el alto coste a soportar, la ve-rificación de la totalidad de las operacio-nes de la entidad auditada, en el su-puesto de no detección de errores o irre-gularidades significativos, en muchas ocasiones, podría ser un tema complejo y, cuanto menos, discutible, el
determi-nar exactamente si el auditor cumplió adecuadamente con sus procedimientos y con las normas técnicas de auditoría y, por ende, si salvaguardó o no, su res-ponsabilidad.
7. La posible concurrencia y detección de irregularidades es un tema mucho más delicado que en el caso de los errores, debido a que los primeros podrían supo-ner actos u omisiones, intencionados, mucho más graves en sí mismos por sus posibles repercusiones, y por la obli-gatoriedad de su comunicación a la di-rección de la entidad auditada, o a los niveles jerárquicos superiores, tanto si son significativos como si no lo son, por lo cual implica extremar la diligencia pro-fesional por parte del auditor.
8. La Norma técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades es aplicable a los trabajos de auditoría de cuentas anuales o de estados financieros. Pare-ce deducirse que no es aplicable a aquellos trabajos denominados otros trabajos de revisión y verificación. No obstante, podría ser interesante que cuando el auditor se encontrase reali-zando un trabajo del tipo de otros traba-jos de revisión y verificación y concurrie-se o concurrie-se detectaconcurrie-se alguna irregularidad, tomando las cautelas y evidencia nece-saria, comunicase igualmente tal situa-ción a la direcsitua-ción de la entidad audita-da o al nivel jerárquico superior que co-rresponda.
9. La concurrencia de irregularidades no implica necesariamente la existencia de problemas de gestión continuada en la entidad. No obstante, a raíz de algunos acontecimientos importantes al respec-to, sería conveniente que, en situacio-nes de detección de irregularidades sig-nificativas, el auditor extremase su pru-dencia y, consecuentemente, sus pro-cedimientos, ante posibles consecuen-cias con incidencia en la propia gestión continuada, es decir, en la buena mar-cha de la entidad como empresa en funcionamiento.
BIBLIOGRAFÍA
Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Reglamento de Auditoría de Cuentas.Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Normas Técnicas de Auditoría de carácter general.Resolución de 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BOICAC nº 4.
Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades.
Resolución de 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BOICAC nº 42.
Norma Técnica de Auditoría sobre Control de Calidad. Resolución de 16 de marzo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BOICAC nº 12.
Normas Internacionales de Auditoría de la International Federation of Accountants (IFAC).
