El modelo de costes ABC del
Ayuntamiento de Barcelona
CARLOS SALANOVA y CARLOS VIVAS Ayuntamiento de Barcelona
Fecha de recepción: 01/12/2016 Fecha de aceptación: 22/02/2017
RESUMEN
En el presente artículo, los autores presentan la implementación de un modelo de costes por actividades (ABC, Activity Based Cos-ting) en el Ayuntamiento de Barcelona y los resultados del mismo para 2015, visibles en la plataforma web corporativa: http://ajun-tament.barcelona.cat/estrategiaifinances/es/costos.
Analizan cuál ha sido el diseño y la arquitectura del modelo, los objetivos perseguidos, y presentan resultados de los costes para 2015, así como las diferencias de este modelo con el cálculo del coste efectivo. Para finalizar explicitan cuáles son los retos de futuro, básicamente el análisis más global y valorativo del modelo, junto con otros sistemas de información e indicadores existentes, y la incorpora-ción del mismo como herramienta fundamental en el proceso de ela-boración del presupuesto en cada ejercicio presupuestario.
El modelo de costes del Ayuntamiento de Barcelona es una de las experiencias pioneras en Europa, por lo que respecta a las gran-des ciudagran-des, y con un sistema informático tipo ERP, como el SAP PCM (Profit Cost Management). En síntesis, se trata de una informa-ción que se pretende que sea útil para la toma de decisiones política, tan difícil como es el desarrollar el máximo de servicios y con la ma-yor calidad posible, pero con un escenario de recursos limitados que provoca que las decisiones argumentadas y la priorización de alter-nativas sea esencial.
Clasificación JEL: M10; M40
PALABRAS CLAVE
ABC (Activity Based Costing), procesos finalistas, costes servi-cios obligatorios y no obligatorios, indicadores, presupuestación analítica, corresponsabilidad.
ABSTRACT
In this paper the authors present the implementation of this cost accounting method (ABC - Activity Based Costing) in the city of Barce-lona and the results they obtained in 2015. The results are available on this website: http://ajuntament.barcelona.cat/estrategiaifinanc-es/en/costos.
They analyze the design and architecture of the system, the ob-jectives, costs and results presented in 2015, as well as differences in the calculation between this system and cost effective analysis. Finally, the papers explains the future challenges, mainly the global analysis and the evaluative model, in comparison with other information sys-tems and existing indicators, and incorporating it as a fundamental tool in the annual budgetary process.
The cost system of the City of Barcelona is one of the most inno-vating experiences in Europe, among big-sized cities, based on ERP system like the SAP PCM (Profit Cost Management). In summary, the goal of this information is to be useful in the policy decision making process, in a context in which resources are limited and is needed to provide as much as possible services and with the highest quality pos-sible, getting the suitable information to make argued decisions and to prioritize alternatives.
Classification JEL: M10; M40
KEYWORDS
1. Introducción
Decidir con información elaborada y presupuestar con conciencia de coste ha sido y es una absoluta necesidad en las Administraciones públicas en general.
El Ayuntamiento de Barcelona, con el fin de implementar un nuevo modelo de costes pionero en el sector público, diseñó durante el año 2012 la
estructura de un modelo de costes basado en la metodología ABC (Activity
Based Costing), colaborando en la arquitectura del modelo con la Funda
ción del IDEC de la UPF. Se tomaron como referentes técnicos y prácticos las implantaciones en el Ayuntamiento de Sant Cugat del Vallès a principios de los años 2000 y el modelo ABC de la FEMP desarrollado a partir del año 2003 por un equipo de 11 ciudades españolas y 11 universidades, entre las que se encontraba Barcelona.
Este diseño fue la primera fase para la completa implantación de este sistema en el Ayuntamiento de Barcelona y sus entes dependientes. Es im portante pues destacar que el modelo de costes del Ayuntamiento de Barce lona no considera exclusivamente el ayuntamiento en sentido estricto sino que incorpora también sus institutos, organismos autónomos y empresas públicas dependientes.
Durante el período de diseño del modelo, se recopilaron todas las acti vidades y tareas que se llevan a cabo desde todo el grupo municipal para prestar todos los servicios obligatorios y también los no obligatorios. Igual mente, se definieron las relaciones entre las diferentes estructuras de costes y también los criterios de reparto de todos los costes indirectos.
En definitiva, se recopiló gran parte de la información necesaria para ga rantizar el éxito de la implantación con la herramienta informática que proce sara toda la información, calculara todos los costes y pusiera al alcance de los gestores los informes necesarios para la toma de decisiones. La herramienta
finalmente seleccionada fue el SAP PCM (Profit and Coste Management).
Para garantizar el éxito de este proyecto se creó en el plano organizati vo una dirección específica orientada a los costes; así, en enero de 2012, aparece la Dirección de Servicios de Sistemas de Información Contable y Gestión de Costes, que en diciembre de 2012 se transforma en la Dirección de Servicios de Gestión de Costes y Evaluación (nivel 28).
En este artículo se pretende analizar el desarrollo realizado y los resul tados obtenidos para 2015.
2. ¿Por qué un sistema de costes en el Ayuntamiento de
Bar-celona?
Las finalidades de la implantación de este modelo de costes en el Ayuntamiento de Barcelona se pueden sintetizar en las siguientes.
• Implantar un sistema de costes para el Ayuntamiento de Barcelona y el resto del grupo municipal que permitan la mejora de la eficiencia en la gestión de los recursos públicos y su posterior publicación y co municación a la ciudadanía (transparencia).
• Conseguir información para la toma de decisiones. Se trata de generar un proceso que permita transformar la información en conocimiento útil para la toma de decisiones.
Información Análisis de la información Decisiones
Coste de los servicios Racionalización de los
gastos Selección de servicios necesarios para el cumplimiento de los objetivos programados
(Proceso, subproceso, actividad, tarea, centro de coste
Introducir elementos de
coste beneficio Identificar áreas con déficit o superávit de gasto y/o inversión
Composición de los
costes Identificar actividades ineficientes y oportunidades de reingeniería de procesos
Diseño de nuevos procesos de gestión interna
Evolución de los costes
Apoyo al seguimiento del presupuesto
Vincular los costes al logro de los objetivos (dirección por objetivos)
• Presentación a la ciudadanía de los costes de los servicios obligato rios y no obligatorios para concienciar a la ciudadanía incorporando y fomentando su corresponsabilidad. Hacer el retorno de los tributos, tasas y precios pagados por los ciudadanos en servicios públicos de calidad (cuantificación en términos de coste).
• Dar respuesta a la normativa legal que introduce la necesidad de co nocer los costes de las diferentes actividades de las corporaciones. En este sentido se presentan algunas de las normativas tanto de carácter estatal, autonómico y local consideradas por el Ayuntamiento de Bar celona.
– El gasto público responderá a criterios de equidad, eficiencia y eco nomía. (Constitución Española, artículo 31).
– Control de eficacia a cargo de la función interventora. (TRLRHL, artículo 221).
– Introducción de la exigencia de seguimiento de los costes de los servicios. (Artículo 133, Ley 57/2003, de medidas para la moderni zación del Gobierno local).
– La memoria que se incorpora en la cuenta general deberá cumpli mentar indicadores de gestión de, como mínimo, los servicios fi nanciados con tasas y precios públicos y, en la documentación com plementaria, una memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos. (Orden EHA 404/2004, instrucción del mo delo normal de contabilidad local).
– Requerimientos de informe técnicoeconómico en el establecimien to de tasas, precios públicos y contribuciones especiales (Artículo 25, 44 y 31, RDL 2/2004, TRLRHL).
– Orden EHA/1037/2010 de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública. Artículo 25. Información sobre el coste de las actividades.
– Carta Municipal de Barcelona. Tramo estatal 22/12/2005. Artículo 59. Sistema de información contable. Apartado C. Contabilidad analítica.
– Orden HAP 1781/2013 de 20 de septiembre. Instrucción del modelo normal de contabilidad, disposición transitoria tercera. Obligatorie dad de presentar costes por actividad a partir de la liquidación del ejercicio 2017.
– Orden HAP 2075/2014 de 6 de noviembre. Cálculo del coste efecti vo de los servicios.
servicios propuesta por el Ministerio de Hacienda, tal y como se verá en el apartado de resultados.
En resumen, el modelo persigue:
a) Que el sistema de costes desarrollado sea una verdadera herramienta de gestión. No sirve de nada elaborar un modelo de costes sofistica do que no se usa dentro del propio ayuntamiento.
b) Que el sistema de costes permita conocer, de la manera más precisa posible (pero no de manera absolutamente exacta –es importante que sea una información elaborada con rigor aproximativo pero no con plena exactitud–) el coste de los servicios y actividades que lle va a cabo esta corporación municipal.
c) Que el sistema sea flexible y permita ajustes ante posibles cambios en el organigrama y en los diferentes servicios que presta el ayunta miento.
Se ha elegido un modelo de costes cumplidos como el ABC porque el ayuntamiento es una empresa multiservicios (desarrolla una gran cantidad de actividades y servicios para el ciudadano), con un elevado peso de los costes indirectos y dada también la multifuncionalidad de los diferentes ám bitos de actuación en el consistorio.
El ABC parece un sistema adecuado, puesto que permite analizar en profundidad todos los procesos de creación de valor público en el ayunta miento, es más detallado que los modelos clásicos y el reparto de costes indi rectos es, a nuestro entender, más riguroso y objetivo que en otros modelos.
3. Modelo de costes diseñado
La arquitectura desarrollada del modelo parte, como decíamos al prin cipio de este artículo, de los mismos conceptos básicos que se desarrollaron en las experiencias del Ayuntamiento de Sant Cugat y de la FEMP llevadas a cabo durante la primera década de los 2000:
PROCESO: Grandes servicios ofrecidos por el ayuntamiento que se identifican con áreas de actuación del mismo. Se definen procesos operati vos y procesos de apoyo.
SUBPROCESO: Es una subclasificación del proceso en unidades más concretas.
TAREA: Servicios o programas más detallados que en el nivel activi dad.
CENTRO DE COSTE: Es una unidad de coste donde se localizan cos tes que con posterioridad repercutirán en las actividades que hayan consu mido recursos de este centro de coste.
TERRITORIO: Clasificación que sirve para asignar una actividad, ta rea... entre los distritos o barrios de la ciudad de Barcelona.
POBLACIÓN: Clasificación que sirve para asignar a un tramo de po blación concreto (jubilados, escolares, drogodependientes...).
FACTOR DE COSTE: Parámetro que sirve para distinguir la naturale za de los costes (consumos, coste de personal, mantenimiento...).
La estructura de costes se ha definido de tal manera, que un proceso está formado por varios subprocesos, que a su vez se componen de diferen tes actividades, que se dividen en tareas. Es decir, esta terminología preten de clasificar el coste del servicio que se está prestando de menos a más con creción (de proceso a tarea).
Coste PROCESO = ∑ coste SUBPROCESOS Coste SUBPROCESO = ∑ coste ACTIVIDADES Coste ACTIVIDAD = ∑ coste TAREAS
Figura 2. Estructura jerárquica de la imputación de los costes.
El esquema de imputación de costes del modelo es muy dinámico, de tal manera que los factores de coste se pueden imputar a tarea, actividad, subproceso o proceso en función del grado de conocimiento y disgregación que se tenga de la información (esto implica incluso educar a los proveedo res para que detallen al máximo sus facturas o trabajar con albaranes, donde la información está totalmente especificada).
El detalle concreto del modelo se puede sintetizar en las figuras que se muestran a continuación (figura 3 y figura 4).
Proceso = Servicios prestados
Hay una serie de procesos que, pese a generar costes, no son generado res de productos o servicios a los ciudadanos. Estos son los procesos de apoyo que acaban repartiendo sus costes a los procesos finalistas a partir de
criterios de reparto (cost drivers).
Figura 3. Procesos finalistas y procesos de apoyo del modelo.
Esta figura muestra la estructura jerárquica del modelo, su profundidad y cómo se incorporan los costes al modelo diseñado. En su máxima compac tación, el modelo presenta 22 procesos (10 distritos) y llega a un detalle máximo de 979 tareas. Los factores de costes pueden entrar en cualquier ni vel de la jerarquía del proceso y también a nivel de centro de coste o nivel de costes de estructura, estos dos últimos se reparten hacia los procesos finalis
tas atendiendo a los diferentes cost drivers asociados a los factores de coste
Figura 4. Esquema de imputación en el modelo de costes ABC.
En el modelo hay diferentes tipologías de costes indirectos a repartir; como se mostraba en la figura anterior, cada uno de estos puede tener un criterio de reparto diferente según el concepto de que se trate y su destino. En este sentido se muestran dos tablas que recogen los diferentes criterios de imputación.
Coste indirecto Fórmula Fuente de los datos Observaciones
1. ier: Importe estructura recursos
(Obligaciones reconocidas (cap1+cap2+cap4)+amortizaciones)
(Suma de costes de los 13 procesos finalistas)
SAP ECOFIN • Numerador: orgánico 0101.
• Las amortizaciones incluyen las de los edificios y las del parque móvil.
2. ierh: Importe
estructura RR. HH. (cap1+cap2+cap4)+Amortizaciones)(Obligaciones reconocidas (Número de trabajadores pertenecientes a los 13 procesos
finalistas)
Numerador: SAP ECOFIN Denominador: RR. HH.
• Numerador: orgánico 0102.
• Los capítulos 1 y 2 pueden incluir los gastos de la Gerencia Adjunta de Coordinación Territorial, y otros.
3. iee: Importe estructura Economía y SS. CC.
(Obligaciones reconocidas (cap1+cap2+cap4)+amortizaciones)
(Suma de costes de los 13 procesos finalistas)
SAP ECOFIN Numerador: orgánico 0701 y 0703.
4. Gasto
financiero (Obligaciones reconocidas cap3)
(Suma de costes de los 13 procesos finalistas+inversión-ingresos
(cap6+cap7) )
SAP ECOFIN
5. Importe estructura Gerencia Municipal
(Importe estructura Gerencia Municipal (cap1+cap2))
(Suma de costes de los 13 procesos finalistas )
SAP ECOFIN Numerador: orgánico 0104.
6. Importe coste indirecto Gerencia Adjunta Coordinación Territorial (Únicamente en Distritos)
(Obligaciones reconocidas (cap1+cap2) Gerencia Adjunta
Coord.Territorial)
(Número de distritos)
SAP ECOFIN Numerador: orgánico 0104.
7. Costes indirectos del ámbito
(Obligaciones reconocidas (cap1+cap2)+Gerencia del ámbito)
(Criterio de reparto)
Numerador:
SAP ECOFIN Criterios de reparto:• Igual en cada dirección. • Horas dedicación. • Importe gasto capítulo 2. • Número de empleados. • Número de expedientes
tramitados. • Asignación directa por
acto/publicación realizada presupuesto asignado. • %(x) Direcciones % (i)
Institutos. • Número de
equipamientos. • Número de consejos. • Número de campañas.
8. Amortizaciones
de edificios SIGEF Inventario BIM: Número del bien inmueble.
9. Suministros ACCESS Agua, gas, electricidad
por BIM.
10. Mantenimiento y limpieza de edificios
SIGEF
Mantenimiento Un mismo BIM puede tener diferentes usos. El mantenimiento y la limpieza viene desglosado para cada uno de ellos.
11. Alquileres SAP ECOFIN
12. Costes
indirectos IMI Número de ordenadores por dirección. Desde aquí se imputa a actividades.
Figura 5. Consideraciones sobre los costes indirectos del modelo de costes.
En la 6 es por cada distrito.
En la 7 es para cada proceso en función del criterio de reparto establecido. En las 8, 9, 10, 11 se carga sobre el BIM (Bien Inmueble Municipal, es decir, edificio) que está vinculado a la estructura jerárquica del modelo (PSAT–Proceso, Subproceso, Actividad, Tarea); en la prestación de dife rentes actividades o tareas se reparte atendiendo al número de metros cua drados utilizados para cada actividad o tarea.
4. Resultados modelo 2015
4.1. Resultados generales del modelo
Los resultados presentados en este apartado son un extracto de los do cumentos publicados en la página web: http://ajuntament.barcelona.cat/es trategiaifinances/ca/costos, donde se recogen en catalán, castellano e inglés todos los resultados obtenidos desde el modelo, en formato pdf, excel y csv en un documento que recopila todos los procesos y también en documentos individualizados para cada proceso (22).
El resultado más agregado facilitado por el modelo de costes es el que hace referencia a los datos por proceso. En este sentido, la figura 6 recoge el coste total asociado a los diferentes procesos, sus ingresos y la tasa de cober tura correspondiente, entendiendo esta como el cociente entre el ingreso y el coste del proceso.
El coste total de todos los productos y servicios ofrecidos por el Ayun tamiento de Barcelona a la ciudadanía es de 2.169.425.206,37 €. Los ingre sos generados por estos procesos vía tasas, precios públicos, convenios con otras entidades..., es decir, sin considerar los ingresos de la entidad prove nientes de impuestos, es de 553.345.040,54 €. Lo que supone una tasa de cobertura total del 25,51 %.
Por parte de los costes cabe destacar que los procesos con un mayor coste son los asociados a: Medio Ambiente y Servicios Urbanos, Calidad de Vida e Igualdad, Movilidad y Guardia Urbana. Solo estos cuatro procesos acumulan prácticamente un 57 % de los costes totales.
Proceso
Coste
Ingreso
Tasa de Cobertura
25 %
50 %
75 %
100 %
01
Urbanismo
43.721.874,40
13.774.750,63
31,51 %
02
Medio Ambiente y Servicios Urbanos
479.291.270,96
118.883.117,15
24,80 %
03
Calidad de Vida e Igualdad
308.002.188,94
48.597.088,87
15,78 %
04
Deportes
42.523.715,63
2.791.201,02
6,56 %
05
Movilidad
242.737.840,11
84.013.585,20
34,61 %
06
Guardia Urbana
206.246.966,07
61.498.527,75
29,82 %
07
Prevención, Extinción de Incendios y Salvamento
53.231.550,40
7.995.595,98
15,02 %
08
Enseñanza
170.328.884,97
17.274.463,90
10,14 %
09
Cultura
157.784.867,47
7.982.666,10
5,06 %
10
Promoción Económica
154.212.373,69
77.686.505,64
50,38 %
11
Distritos
184.242.441,41
35.035.964,16
19,02 %
12
Infraestructuras y Coordinación Urbana
51.316.467,16
29.048.914,33
56,61 %
13
Vivienda
75.784.765,26
48.762.659,81
64,34 %
2.169.425.206,47
553.345.040,54
25,51 %
150
300
450
600
Figura 6.
En cuanto al coste de los servicios obligatorios y no obligatorios, que se muestran en la figura 7, se tiene que decir que el modelo del Ayuntamiento de Barcelona no considera servicios obligatorios únicamente aquellos derivados de la ley reguladora de bases del régimen local, sino que considera obligato rios también los servicios que se contemplan en la Carta Municipal de Barce lona y los de la legislación sectorial, hecho que dispara el coste de servicios obligatorios hasta el 88,99 % en 2015; si se tiene en cuenta únicamente la ley reguladora, el porcentaje es aproximadamente 20 puntos más bajo.
Pese a esta definición más amplia, hay procesos que destacan por su bajo porcentaje en lo que se refiere a la obligatoriedad de su prestación, es el caso del proceso Vivienda, 46,23 %, o Promoción Económica, con un 58,48 %.
Proceso Coste Proceso
% Coste
Coste
Obligatorio*
% Coste
% C. O. /Coste
Coste No Obligatorio % Coste % C.NoO. /Coste 01 Urbanismo 43.721.874,40 2,02 % 42.793.484,43 2,22 % 97,88 % 928.389,97 0,39 % 2,12 % 02
Medio Ambiente y Servicios Urbanos
479.291.270,96 22,09 % 476.426.675,74 24,68 % 99,40 % 2.864.595,22 1,20 % 0,60 % 03
Calidad de Vida e Igualdad
308.002.188,94 14,20 % 262.457.152,34 13,59 % 85,21 % 45.545.036,60 19,07 % 14,79 % 04 Deportes 42.523.715,63 1,96 % 36.958.443,29 1,91 % 86,91 % 5.565.272,34 2,33 % 13,09 % 05 Movilidad 242.737.840,11 11,19 % 218.523.106,93 11,32 % 90,02 % 24.214.733,18 10,14 % 9,98 % 06 Guardia Urbana 206.246.966,07 9,51 % 206.157.898,31 10,68 % 99,96 % 89.067,76 0,04 % 0,04 % 07
Prevención, Extinción de Incendios y Salvamento
53.231.550,40 2,45 % 53.231.550,40 2,76 % 100,00 % 0,00 0,00 % 0,00 % 08 Enseñanza 170.328.884,97 7,85 % 169.184.179,15 8,76 % 99,33 % 1.144.705,82 0,48 % 0,67 % 09 Cultura 157.784.867,47 7,27 % 151.601.686,64 7,85 % 96,08 % 6.183.180,83 2,59 % 3,92 % 10 Promoción Económica 154.212.373,69 7,11 % 90.188.908,52 4,67 % 58,48 % 64.023.465,17 26,81 % 41,52 % 11 Distritos 184.242.441,41 8,49 % 137.389.487,54 7,12 % 74,57 % 46.852.953,87 19,62 % 25,43 % 12
Infraestructuras y Coordinación Urbana
51.316.467,16 2,37 % 50.685.662,67 2,63 % 98,77 % 630.804,49 0,26 % 1,23 % 13 Vivienda 75.784.765,26 3,49 % 35.038.719,85 1,81 % 46,23 % 40.746.045,41 17,06 % 53,77 % 2.169.425.206,47 100,00 % 1.930.636.955,81 100,00 % 88,99 % 238.788.250,66 100,00 % 11,01 %
* Según Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local, Carta Municipal de Barcelona y legislación sectorial a fecha actual. Figura 7.
Proceso Coste Proceso Coste por Habitante
Coste
Obligatorio*
Coste por Habitante
Coste
No Obligatorio
Coste por Habitante
01 Urbanismo 43.721.874,40 27,25 42.793.484,43 26,67 928.389,97 0,58 02
Medio Ambiente y Servicios Urbanos
479.291.270,96 298,71 476.426.675,74 296,92 2.864.595,22 1,79 03
Calidad de Vida e Igualdad
308.002.188,94 191,95 262.457.152,34 163,57 45.545.036,60 28,38 04 Deportes 42.523.715,63 26,50 36.958.443,29 23,03 5.565.272,34 3,47 05 Movilidad 242.737.840,11 151,28 218.523.106,93 136,19 24.214.733,18 15,09 06 Guardia Urbana 206.246.966,07 128,54 206.157.898,31 128,48 89.067,76 0,06 07
Prevención, Extinción de Incendios y Salvamento
53.231.550,40 33,18 53.231.550,40 33,18 0,00 0,00 08 Enseñanza 170.328.884,97 106,15 169.184.179,15 105,44 1.144.705,82 0,71 09 Cultura 157.784.867,47 98,34 151.601.686,64 94,48 6.183.180,83 3,85 10 Promoción Económica 154.212.373,69 96,11 90.188.908,52 56,21 64.023.465,17 39,90 11 Distritos 184.242.441,41 114,82 137.389.487,54 85,62 46.852.953,87 29,20 12
Infraestructuras y Coordinación Urbana
51.316.467,16 31,98 50.685.662,67 31,59 630.804,49 0,39 13 Vivienda 75.784.765,26 47,23 35.038.719,85 21,84 40.746.045,41 25,39 2.169.425.206,47 1.352,04 1.930.636.955,81 1.203,22 238.788.250,66 148,82
*Según Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local, Carta Municipal de Barcelona y legislación sectorial a fecha actual. Población: 1.604.555 habitantes Figura 8.
4.2. Resultados asociados al proceso
Además de la información presentada en cuanto al modelo, para cada uno de los diferentes procesos se presentan unas tablas específicas y otras comparativas respecto al modelo agregado.
La primera tabla en este sentido es la correspondiente al coste por natu raleza, figura 9, en la que se recoge, según la naturaleza o factor de coste, el coste asociado al proceso y se compara con el coste de ciudad, analizando el peso de cada naturaleza respecto al propio proceso y respecto al total del ayuntamiento. Se debe destacar que en la naturaleza del proceso se incluyen también los costes indirectos de estructura según su propia naturaleza.
En el caso de la figura 9 referida al proceso Deportes, podemos ver el coste por naturaleza y el porcentaje que esta naturaleza supone respecto al coste total del proceso. Vemos así, por ejemplo, que el coste asociado a los recursos humanos es de 4.593.229,60 €, lo que supone un 10,8 % del coste del proceso. Esta naturaleza tiene un coste en cuanto a todo el modelo de 635.261.613,57 €, es decir, un 29,28 % del coste total imputado por el mo delo. Finalmente se compara el peso del coste de la naturaleza del proceso respecto al de todo el modelo, en este caso, y continuando con los recursos humanos vemos que el coste asociado a deporte es un 0,72 % de todo el cos te vinculado a los recursos humanos.
Naturaleza
Coste proceso
% Coste
Coste ciudad
% Coste
Proceso vs. ciudad % proceso %ciudad
Otros gastos 3.725.067,31 8,76 % 116.672.674,91 5,38 % 3,19 % Amortizaciones 11.444.811,54 26,91 % 92.302.135,38 4,25 % 12,40 % Arrendamientos 698.321,90 1,64 % 35.040.458,09 1,62 % 1,99 %
Compra de material y fungibles
32.251,12
0,08 %
3.819.384,05
0,18 %
0,84 %
Comunicaciones y Notificaciones
146.564,73 0,34 % 6.611.964,56 0,30 % 2,22 % Contratos externos 2.765.882,15 6,50 % 583.123.976,78 26,88 % 0,47 % Gasto Financiero 447.698,38 1,05 % 27.998.761,64 1,29 % 1,60 %
Estudios y trabajos técnicos
156.889,90
0,37 %
11.444.102,92
0,53 %
1,37 %
Mantenimiento, reparación y conservación
997.849,08 2,35 % 55.315.987,08 2,55 % 1,80 % Limpieza 293.641,75 0,69 % 34.351.490,82 1,58 % 0,85 % Recursos Humanos 4.593.229,60 10,80 % 635.261.613,57 29,28 % 0,72 % Suministros: Agua 528.878,35 1,24 % 5.277.650,80 0,24 % 10,02 % Suministros: Otros 198.907,50 0,47 % 29.352.477,25 1,35 % 0,68 % Suministros: Electricidad 1.983.625,25 4,66 % 24.391.969,71 1,12 % 8,13 % Suministros: Gas 724.155,01 1,70 % 4.752.381,86 0,22 % 15,24 %
Suministros: Teléfono y datos
95.367,67
0,22 %
9.932.940,50
0,46 %
0,96 %
Subvenciones y Transferencias
13.690.574,39 32,20 % 493.775.236,55 22,76 % 2,77 % 42.523.715,63 100,00 % 2.169.425.206,47 100,00 % Figura 9.
Otro resultado elaborado dentro de cada proceso hasta el nivel jerárqui co de tarea es el que hace referencia a la financiación que se recoge en la fi gura 10. En este caso, para cada una de las diferentes tareas se analiza el coste imputado y la procedencia de los ingresos, diferenciando la aportación del usuario del producto o servicio (persona física o jurídica); otras aporta ciones, ya sean de otras Administraciones o de empresas privadas no desti natarias finales del producto o servicio, y por diferencia, el coste soportado por la ciudad (ayuntamiento, instituto, OO. AA,...) y su porcentaje.
La tabla recoge un extracto relativo al proceso de Vivienda, en el que se puede apreciar que para el Patronato Municipal de la Vivienda, el munici pio contribuye en un 30 % a la financiación de sus costes; dicho de otra ma nera, el Patronato tiene una tasa de cobertura del 70 %. También cabe desta car la financiación del usuario, que representa un 68,92 % del coste total imputado.
Subproceso / Actividad / Tarea
Coste
Aportación Usuario
Aportación
Otros
Cobertura Teórica
Ciudad
1394
Entidades públicas empresariales
57.713.458,64 39.776.505,24 624.017,60 17.312.935,80 30,00 % 1394.03
Patronato Municipal de la Vivienda (PMV)
57.713.458,64 39.776.505,24 624.017,60 17.312.935,80 30,00 % 1394.0301
Promotor inmobiliario (excepto inversiones)
24.654.347,17
15.743.692,69
623.941,07
8.286.713,41
33,61 %
Promotor inmobiliario (excepto inversiones)
1394.030101 24.654.347,17 15.743.692,69 623.941,07 8.286.713,41 33,61 % 1394.0302 Inmobiliaria 33.059.111,47 24.032.812,55 76,53 9.026.222,39 27,30 % Inmobiliaria 1394.030201 33.059.111,47 24.032.812,55 76,53 9.026.222,39 27,30 % 1395 Sociedades Mercantiles 18.071.306,62 0,00 8.382.136,97 9.709.169,65 53,73 % 1395.01
Fomento Ciutat Vella, S.A. (FOCIVESA)
8.869.934,56
0,00
2.796.323,55
6.075.964,92
68,50 %
Importes no asignables a tareas
0,00
0,00
2.353,91
0,00
0,00 %
Importes no asignables a tareas
0,00 0,00 2.353,91 0,00 0,00 1395.0101
Asesoramiento y gestión de proyectos estratégicos
1.670.823,77
0,00
295.625,14
1.375.198,63
82,31 %
Asesoramiento y gestión de proyectos estratégicos
1395.010101 1.670.823,77 0,00 295.625,14 1.375.198,63 82,31 % 1395.0102
Gestión inmobiliaria y jurídica
2.930.340,13
0,00
932.700,68
1.997.639,45
68,17 %
Gestión inmobiliaria y jurídica
1395.010201 2.930.340,13 0,00 932.700,68 1.997.639,45 68,17 % 1395.0103
Apoyo técnico y administrativo. Dir. Infraestructuras y Espacio Público
798.228,92
0,00
0,00
798.228,92
100,00 %
Apoyo técnico y administrativo a otros operadores
1395.010301 798.228,92 0,00 0,00 798.228,92 100,00 % 1395.0104
Otros encargos de gestión
3.470.541,74
0,00
1.565.643,82
1.904.897,92
54,89 %
Otros encargos de gestión
1395.010401 3.470.541,74 0,00 1.565.643,82 1.904.897,92 54,89 % Figura 10.
Subproceso / Actividad / Tarea Coste Directo Coste Directo Centros
Coste
Indirecto Ámbito
Coste
Indirecto Gestión Coste Indirecto Estructura
0200 Ayuntamiento 326.925.182,90 959.324,23 7.819.811,06 1.851.770,17 49.273.958,66
Importes no asignables a tareas
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Importes no asignables a tareas
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Importes no asignables a tareas
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0200.01
Limpieza y gestión de residuos
324.307.086,81 825.030,42 7.738.451,27 1.278.519,96 48.856.371,49 0200.0101
Recogida y gestión de residuos
145.758.224,75
825.030,42
2.460.601,24
406.531,96
21.942.979,07
Importes no asignables a tareas
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
AMB Tratamiento de residuos (TANGREM)
0200.010112 58.660.929,37 0,00 0,00 0,00 8.701.331,07 Contenedores 0200.010109 3.730.575,03 0,00 110.274,66 18.219,20 562.324,66 Papeleras 0200.010107 213.222,72 0,00 6.302,80 1.041,33 32.139,92
Puntos verdes (TERSA)
0200.010101 29.723,86 825.030,42 25.266,28 4.174,41 128.840,56
Recogida de muebles y trastos viejos
0200.010106 9.251.954,07 0,00 273.484,95 45.184,23 1.394.584,48 Recogida domiciliaria 0200.010108 46.559.542,19 0,00 1.376.285,90 227.385,16 7.018.108,17 Recogida neumática 0200.010104 5.980.404,99 0,00 176.778,95 29.206,80 901.450,64
Lavado de contenedores
0200.010110 4.680.561,23 0,00 0,00 0,00 694.280,05 Residuos comercios 0200.010105 12.848.875,18 0,00 379.808,84 62.750,69 1.936.762,94
Residuos mercados municipales
0200.010103 3.603.436,81 0,00 106.516,50 17.598,28 543.160,61
Sacos de escombros
0200.010102 198.999,30 0,00 5.882,36 971,86 29.995,97 Figura 11.
Finalmente, una vez obtenidos todos los costes globales, es necesario relativizarlos para hacer comprensibles y operativos los resultados obteni dos. En este sentido se muestran algunos de los indicadores de coste unitario facilitados por el modelo, en este caso correspondientes al proceso de Ense ñanza y que aparecen en la figura 12.
Estos indicadores están formulados dentro del modelo de la siguiente manera: el numerador recoge el coste total asociado a la actividad o tarea analizada – puede ser más de un código, como se aprecia en el indicador co rrespondiente a las escuelas infantiles municipales– y a su derecha aparece entre paréntesis un código que indica dónde se encuentra localizado este coste dentro del modelo de costes. El denominador es la unidad de referen cia que permite relativizar e interpretar este coste total. En este proceso, los denominadores son el número de alumnos y escuelas.
Como comentábamos al principio de este apartado, el coste asociado a las escuelas infantiles municipales y espacios familiares por un importe de más de 65 millones nos da una idea de los recursos empleados, pero no se nos dice si este coste es excesivo o insuficiente. Al obtener el indicador vemos que el coste por alumno es de 8.278,52, que nos facilita una información compren sible y nos permite también incorporar elementos de comparabilidad y planifi cación al considerar el coste asociado a cada nueva plaza de estas escuelas.
Figura 12. Indicadores. Proceso Enseñanza.
5. Diferencia con el modelo de cálculo del coste efectivo
De manera muy sintética podríamos decir lo siguiente:
1. Elementos de coste considerados: La metodología del coste efecti vo considera menos conceptos de coste a la hora de hacer sus cálcu los. No tiene en cuenta, por ejemplo, el capítulo 3, correspondiente al gasto financiero, ni una parte muy significativa del capítulo 4, como por ejemplo la transferencia a la ATM (Autoridad del Transporte Me tropolitano), con un importe en 2014 de 90,17 millones euros. 2. Programas presupuestarios: Considera los programas asociados a
la prestación directa de los servicios y aquellos indirectos asociados a estas políticas de gasto, pero no los costes indirectos asociados a la estructura organizativa.
3. Servicios considerados: El número de servicios considerados obli gatorios: 20, y los asociados a las competencias propias: 23, está muy alejado del nivel de detalle facilitado por el modelo de costes ABC: 979 tareas.
4. Indicadores: Estos permiten obtener el coste unitario y por tanto comparar los resultados tanto entre diferentes Administraciones como en diferentes momentos del tiempo. En consonancia con el apartado anterior, el número de indicadores es menor al del modelo de costes ABC. Los resultados son más agregados. Por ejemplo, para el caso del servicio de incendios, sobre el coste total del servicio apa recen dos indicadores: uno sobre el número de trabajadores de la plantilla y otro sobre el número de vehículos destinados al servicio. Su énfasis reside en obtener el coste de producción del servicio, cuando en el modelo de costes ABC el énfasis se pone en la determi nación del coste por usuario/ciudadano.
Fruto de todo lo anterior, el resultado es que los costes imputados por
el modelo del coste efectivo representan un 57,23 % de los costes impu-tados con el modelo de costes ABC para el año 2014. (1.165.818.904,95 por el coste efectivo y 2.037.093.970,09 por el modelo de costes ABC).
6. Conclusiones y líneas de futuro. El reto de la evaluación y
la presupuestación analítica
En este artículo se ha pretendido explicar de una manera sencilla una experiencia real de implantación de la contabilidad analítica en el sector pú
blico, y específicamente los resultados del modelo ABC (Activity Based
Costing) en una gran organización pública local como es el Ayuntamiento
de Barcelona, para el año 2015.
La finalidad última del modelo es que sirva a los gestores públicos (po líticos y técnicos) para mejorar su gestión y dotar la técnica presupuestaria de una información capital a la hora de tomar decisiones en la asignación de recursos... ¿No sería interesante que si un gestor público decide hacer una determinada inversión (por ejemplo, un centro cívico o una escuela infantil municipal), sepa a priori qué implicaciones presupuestarias tendrá en el fu turo (¿cuánto costará el funcionamiento ordinario de los mismos en térmi nos de gasto corriente)?.
También es importante como herramienta de transparencia y corres ponsabilización de la ciudadanía... ¿No es relevante que el ciudadano sepa cuánto paga de tasas por unos cursos que realiza en el centro cívico de su distrito y cuál es el coste real de estos servicios? ¿Cuál es la subvención por usuario receptor del servicio que no se financia con la tasa o el precio que paga, sino con los impuestos en general de todos los ciudadanos?
Los ciudadanos tienen derecho a saber no solo cuánto se gasta, sino cómo se gasta, y qué se hace con los recursos que aportan cada año a su ayuntamiento.
El futuro pasa por utilizar esta información que facilita la contabilidad analítica como verdadera herramienta para elaborar los presupuestos de cada año, y en dotarla, en la asignación de recursos que se derivan de las prioridades y decisiones políticas, del componente racional que las haga consistentes desde el punto de vista de la sostenibilidad de las finanzas pú blicas. En ningún caso el análisis de costes debe poner en cuestión ni invali dar decisiones políticas de cualquier tipo, solo se trata de incorporar infor mación útil para el decisor político que permita valorar, en un entorno de recursos escasos y limitados, las consecuencias cuantitativas, en el presente y en el futuro, de las decisiones tomadas.
percibida) y también de impacto en la población de las políticas públicas, son los retos de futuro y las líneas estratégicas que debe plantearse, a nuestro entender, en cualquier Administración pública.
Hablamos de ayudar a tomar decisiones políticas y evaluar las conse cuencias, tarea nada fácil muchas veces en las organizaciones públicas.
7. Referencias bibliográficas
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BAGUR, Ll. y VIVAS, C. (2002) «Diseño del sistema de costes en el Ayun tamiento de Sant Cugat del Vallès», Auditoría Pública, n.º 27.
CASTELLÓ, E. y LIZCANO, J. (1998) «El sistema de costes basado en las actividades». AECA Doc. 18.
KAPLAN, R. y COOPER, R. (1999) «Coste y efecto», Gestión 2000. MORA, A. y VIVAS, C. (2001) «Nuevas herramientas de Gestión Pública:
el Cuadro de Mando Integral», Monografía AECA.
