II ANTECEDENTES DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO

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CONFISCACIÓN. ANULACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE

1. El principio de no confiscatoriedad funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria y sancionadora del Estado, de manera que la imposición de sanciones desproporcionadas es confiscatoria a la capacidad económica de los particulares, debido a que absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta.

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (12-08-2011)

II

ANTECEDENTES DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO (Omissis)

En fecha 12 de diciembre de 2002, la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del estado Miranda, recibió comunicación de la empresa …, S.A. a través de la cual anexan la Declaración Jurada de Ventas, correspondiente al periodo 01/01/2001 hasta el 30/09/2002, que serviría de base para el cálculo de impuesto a pagar por concepto de patente de industria y comercio para el período 2003. La comunicación en referencia textualmente expresa:

“Estimados Señores: Anexo a la presente remitimos Declaración de Ingresos Brutos correspondiente al período 01-10-2001 al 30-09-2002 que servirán de base para el cálculo de impuesto a pagar por concepto de Patente de Industria y Comercio, para el período 2003.

Por un error involuntario no retiramos la planilla oficial que ustedes suministran en las fechas establecidas y por lo tanto el anexo contiene todos los datos requeridos en la planilla oficial, para dar cumplimiento a la obligación de la declaración mencionada. Agradecemos a ustedes la recepción del formulario anexo como señal de constancia de nuestra intención de cumplimiento de la obligación y con el fin de subsanar el error involuntario”

En fecha 31 de enero de 2003, la referida Alcaldía notifica a la empresa accionante del Boletín de Notificación de Actividad Comercial expedido en fecha 16 de enero de 2003, por la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del estado Miranda, correspondiente a la empresa …, S.A., donde se describen las actividades comercio industriales, códigos, alícuotas y se expresa que la comentada empresa ha sido gravada para el año 2003, con un impuesto anual de Bs. 1.906.870.259,86, y el impuesto trimestral de Bs. 476.717.564,97.

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Que en fecha 28 de enero de 2003, la empresa recurrente pagó … la suma de Bs. 513.722.577,25, correspondiente al primer trimestre del año 2003.

El 30 de diciembre de 2002, la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda, emite la Resolución Nº 1.955, mediante la cual se le impuso a la empresa recurrente una multa por la suma de Bs. 3.813.740.519,72, de conformidad con lo establecido en el artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, por no haber cumplido con la obligación prevista en el artículo 35 ejusdem, siendo notificada a la contribuyente el 31 de enero de 2003.

Contra la citada Resolución la contribuyente …, S.A. interpuso recurso jerárquico conforme lo dispuesto en el artículo 244 del Código Orgánico Tributario, el cual fue decidido mediante acto administrativo, suscrito por el Alcalde del Municipio Sucre del estado Miranda, ciudadano José Vicente Rangel Avalos, y notificado el 06 de abril de 2004, declarando parcialmente con lugar el referido recurso y ordenando por ende modificar el acto administrativo objeto de impugnación contenido en la Resolución Nº 1955 de fecha 30 de diciembre de 2002, emanada de la Dirección de Rentas Municipales, en los siguientes términos:

(Omissis)

ii) Por cuanto la contribuyente de manera evidente presentó en fecha 12/12/2002, por ante la Dirección de Rentas Municipales, su Declaración Jurada de Ventas e Ingresos Brutos correspondientes al período entre el 01/10/2001 y el 30/09/2002, lo cual debió presentar entre los días 1 y 31 de octubre del 2002, ello en aplicación del artículo 35 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, y cuya obligación tampoco cumplió durante el mes de noviembre del año 2002, según lo previsto en el artículo 61 eiusdem, de manera obligante conllevó a considerársele a dicha contribuyente incursa en el supuesto de hecho de retraso en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dentro de los lapsos establecidos por el legislador municipal.

iii) Por ende tal situación dio lugar a la aplicación de la sanción de multa, cuyo monto conforme lo contemplado en el artículo 62 de la citada Ordenanza, debe oscilar entre el límite mínimo, considerado este por el monto del impuesto estimado que le corresponde pagar a la contribuyente y el límite máximo, considerado por el doble del impuesto sobre la patente del año anterior, conforme lo contempla de manera expresa el ya comentado artículo 62.

iv) A este respecto, es pertinente observar, tal como se expresa en el numeral 2 del particular primero de esta Resolución, que los contribuyentes que no presenten ante la Dirección de Rentas Municipales, la Declaración Jurada a que se refiere el artículo 40 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, dentro del término señalado; a saber, entre el 1º y 31 de octubre de cada año; y la envíen durante el mes de noviembre del año de la declaración; tendrán un recargo del 20% sobre el monto del impuesto que le corresponde; a tenor de lo establecido en el artículo 61 eiusdem.

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v) Que cabe observar que conforme se cita en el numeral 3 del particular primero de esta Resolución, que el supuesto de hecho de retraso en la presentación de la declaración jurada por el contribuyente, realizada con posterioridad al mes de noviembre a que alude el artículo 61 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio; y en todo caso, en un lapso que permita a la Administración Tributaria Municipal, cumplir con el procedimiento de fiscalización y verificación previsto en el artículo 43 eiusdem, no está tipificado en la Ordenanza en mención.

vi) Que es ajustado a derecho señalar que el contribuyente que se considere incurso en el citado supuesto de hecho no tipificado en la referida Ordenanza, de presentar su declaración jurada ante la Administración Tributaria Municipal, con retraso en un lapso posterior al mes de noviembre que se alude, no podría en forma alguna imponérsele una sanción de multa menor; de aquella impuesta a un contribuyente, quien haya presentado su declaración jurada con retraso, durante el mes de noviembre, con un recargo adicional del 20% sobre el monto del impuesto que le corresponde, tal como lo prevé el artículo 61 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

vii) Que le corresponde a la Administración Tributaria Municipal constatar entre otros, la mayor o menor gravedad de la infracción; los antecedentes del infractor, así como las circunstancias atenuantes y agravantes que existan, todo ello según lo previsto en el artículo 52 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, y asimismo, en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario como norma jurídica supletoria, cuyas circunstancias atenuantes y/o agravantes, sólo serán aplicables a los fines de graduación de la multa a imponer a la contribuyente, conforme el artículo 62 de la Ordenanza en comento, tal como se citó, por un monto que oscile entre los limite mínimo y máximo que se aluden con antelación.

viii) Que de todo lo expuesto en los particulares que anteceden, con vista de los alegatos de la recurrente, así como de las atenuantes objeto de análisis, este Despacho actuando como órgano de alzada, estima procedente la aplicación a la empresa plenamente identificada con el cuerpo de esta Resolución, de la sanción de multa comprendida entre los límite mínimo y máximo que se aluden en el particular que se antecede por el monto de Bs. 381.374.051,97”

III

ALEGATOS DE LA EMPRESA ACCIONANTE

1. Falso supuesto de hecho y de derecho.

(Omissis)

Que “lo que ocurrió en el presente caso, no es bajo concepto alguno el

incumplimiento alguno por parte de nuestra representada de sus obligaciones

fiscales para con el Municipio, puesto que del anexo ‘E’, la misma canceló el

impuesto correspondiente al primer trimestre del año 2003, por la cantidad de

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(…) (Bs. 513.722.577,25), de lo cual se desprende que el fin último de la

norma se cumplió, y en este caso el contribuyente no sólo cancelo (sic) a la

Hacienda Pública Municipal el impuesto que le correspondía pagar, sino que

lo hizo ajustado a derecho y dentro de la oportunidad que le concede la Ley”.

Que “el supuesto atraso en la presentación de la Declaración de Ingresos

Brutos no le ocasiono daño alguno o perjuicio al tesoro o al fisco Municipal, y

por consiguiente no pudiera ser objeto de la sanción por la norma que hoy se

pretende aplicar a mi representada para imponerle una multa por la cantidad de

TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS SETENTA

Y CUATRO MIL CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y

SIETE CÉNTIMOS (Bs. 381.374.051,97), por el contrario llama la atención

de que el artículo 40 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio

que se refiere al caso específico de que el contribuyente dejare de presentar la

Declaración de Ingresos Brutos, la consecuencia no es otra de que la

administración estimara de oficio el monto de dichos ingresos, pero nunca la

imposición máxima de imposición de una multa que adicionalmente a todas

luces es exagerada y confiscatoria, puesto que para el supuesto de haberse

configurado los hechos no se correspondería la aplicación de la sanción que la

administración pretendiente impone ilegal e inconstitucionalmente en el

presente

caso”.

Que “de su simple lectura esta claro, que dicha norma es inaplicable al caso de

mi representada, puesto que la empresa …, S.A., no sólo cumplió con la

obligación que le impone la ley de presentar la declaración de ingresos brutos,

sino que además lo hace, conforme a los parámetros legales establecidos, sin

que pudiera operar la sanción que establece el Artículo 61 ejusdem., lo cual ha

sido además aceptado y confesado por el órgano emisor del acto impugnado,

cuando señala en el contenido del mismo, que dicha norma nada tipifica

cuando la declaración es presentada con posterioridad al mes de noviembre, no

obstante, según su errada interpretación de la norma, procede a sancionar a

nuestra mandante como si la misma estuviera adecuada al supuesto allí

contenido, lo cual no es cierto, y procediendo en forma ilegal e

inconstitucional a crea (sic) una sanción que las disposiciones legales no

prevén, lo cual sin duda es violatorio de los derechos de nuestra poderdante”

(Omissis)

3. De la multa impuesta

(Omissis)

(5)

Que la sanción de multa está viciada de nulidad absoluta, nos vemos en la

imperiosa necesidad de hacer saber a esta digna autoridad, que en el presente

caso aun cuando la administración tuviese la facultad de sancionar a mi

representada, el monto de la multa impuesta es igualmente inconstitucional por

confiscatoria, desproporcionada, violatoria de los derechos a la libertad

económica, propiedad, justicia y capacidad contributiva prevista en la

Constitución Nacional”.

(Omissis)

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR (Omissis)

Seguidamente procede este Tribunal a analizar el segundo aspecto

controvertido en el presente procedimiento y que está referido a la violación de

derechos constitucionales, como lo es precisar, si ciertamente la multa

impuesta a la contribuyente accionante es inconstitucional “por confiscatoria,

desproporcionada, violatoria de los derechos a la libertad económica,

propiedad, justicia y capacidad contributiva prevista en la Constitución

Nacional.”, para lo cual resulta necesario realizar un análisis de la situación de

hecho planteada así como las disposiciones legales aplicadas por el ente local.

La empresa accionante presentó la declaración de ingresos brutos

correspondiente al periodo 01-10-2001 al 30-09-2002 que serviría de base para

el cálculo del impuesto a pagar por concepto de patente de industria y

comercio para el periodo 2003, en fecha 12 de diciembre de 2002.

Con respecto a la presentación de las declaraciones con fines fiscales, la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio (Extraordinario Nº 216-7/96 de fecha 29 de julio de 1996), establece en su Capítulo VI, específicamente en el artículo 35 lo que a continuación se transcribe:

Artículo 35: Entre el 1 y el 31 de Octubre de cada año, el contribuyente

sujeto al pago del impuesto anual, a que se refiere el Artículo 24 debe enviar a la Dirección de Rentas Municipales, una declaración que contenga…

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En el caso de presentar la declaración extemporáneamente, pero durante el mes de noviembre del año de la declaración, la referida Ordenanza estipula como sanción lo que a continuación se transcribe:

Artículo 61: Los contribuyentes que no remitieren a la Dirección de

Rentas la declaración a que se refiere el Artículo 40 de esta Ordenanza dentro del término señalado tendrán un recargo adicional sobre el monto del impuesto que le corresponda de un 20%, como sanción si la envían durante el mes de Noviembre del año de la declaración.”

En el caso de autos, tal como se expuso precedentemente, la declaración jurada de ventas brutas e ingresos brutos obtenidos en el periodo 01-10-2001 al 30-09-2002, fue presentada por la contribuyente el 12 de diciembre de 2002, es decir, fuera del plazo establecido en el artículo 35 y 61 de la comentada Ordenanza, por lo que es indudable la aplicación de una sanción por la comisión del referido ilícito formal, para lo cual el mismo instrumento normativo del ente local, prevé en su artículo 62, lo siguiente:

Artículo 62: Serán sancionados con multas hasta por el doble del

impuesto sobre la patente del año anterior los contribuyentes quienes: a) No consignen ante la Dirección de Rentas Municipales la declaración a la cual se refiere el Artículo 40 y tampoco lo hicieren posteriormente dentro de los lapsos previstos en esta Ordenanza.

De manera que en aplicación de la señalada disposición legal, la

Administración Tributaria Municipal, impuso a la contribuyente …, S.A., una

multa por el doble del impuesto causado en el ejercicio económico anterior la

cual asciende a la suma de Bs. 3.813.740.519,72, cantidad ésta que fue

modificada por el ciudadano Alcalde del Municipio Sucre del estado Miranda,

cuando conoció del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, por

considerar tal como se evidencia en la Resolución S/N notificada el 06 de abril

de 2004, que debe aplicarse una sanción de multa comprendida en el limite

mínimo y máximo conforme lo previsto en el artículo 62 de la referida

Ordenanza Municipal, por lo que la citada sanción de multa se disminuyo a la

suma de Bs. 381.374.051,97.

Al respecto este Tribunal estima importante realizar ciertas consideraciones en

lo que atañe a la naturaleza y finalidad de las sanciones impuestas por la

Administración:

Ciertamente la exigencia del ente titular de la potestad tributaria para lograr el

cumplimiento de los deberes tributarios y la recaudación de los tributos, debe

ir acompañada de un instrumento eficaz de persuasión, como lo es la sanción.

(7)

No obstante no se puede olvidar jamás, que la sanción tributaria tiene una

finalidad preventiva-represiva y no reparadora del daño causado por el ilícito,

lo cual es típico de la pena en el Derecho Penal y, por otra parte, que el ilícito

y la sanción no son accesorios de la obligación tributaria principal, ya que la

regulación y los fines que ambos institutos persiguen (obligación e

ilícito-sanción) son diferentes, por lo que el ilícito tributario no tiene naturaleza fiscal

sino penal.

En el caso de autos se observa que, la Administración Tributaria Municipal

aplicando el contenido del artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de

Industria y Comercio (Extraordinaria Nº 216-7/96 del 29/07/1996) que

establece como sanción el pago de una multa “hasta por el doble del impuesto

sobre la patente del año anterior”, impuso una multa por la cantidad de Bs.

3.813.740.519,72, la cual fue posteriormente disminuida –al decidir el recurso

jerárquico– a la suma de Bs. 381.374.051,97, actuación ésta que resulta a todas

luces contraria a los postulados constitucionales, ya que es evidente la

desproporcionalidad de la sanción con relación al hecho cometido, vale decir,

la consecuencia en relación con la acción, lo cual no se ajusta con lo

preceptuado en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, que a la letra establece:

“Artículo 12. Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna

medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o

providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el

supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites,

requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.” (Subrayado

nuestro)

(Omissis)

Así, es indudable que la referida desproporcionalidad en la sanción impuesta

por el ilícito cometido, quebrantó el principio constitucional de no

confiscatoriedad previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República,

en los siguientes términos:

“Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que

no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras

formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún

tributo puede tener efecto confiscatorio.” (Subrayado nuestro)

(8)

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria y sancionadora del Estado, en cualquiera de sus manifestaciones, al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares así como aplicar sanciones. De manera que una sanción es confiscatoria de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta. (Omissis)

En el caso concreto que se analiza, la Administración Tributaria Municipal en el acto administrativo que determina por primera vez la sanción, toma como parámetro para imponer la multa, el monto estimado de impuesto por concepto de actividades económicas que debería pagar la contribuyente en el ejercicio fiscal 2003, cantidad ésta que a los efectos de aplicar la multa como consecuencia del ilícito fiscal cometido duplicó, ascendiendo a un monto de Bs. 3.813.740.519,72.

Posteriormente, en la fase de revisión del acto administrativo determinativo, a través del ejercicio del recurso jerárquico, la Administración Tributaria Municipal considera que la sanción “debe oscilar entre el límite mínimo, considerado este (sic) por el monto del impuesto estimado que le corresponde pagar a la contribuyente y el límite máximo, considerado por el doble del impuesto sobre la patente del año anterior, conforme lo contempla de manera expresa el ya comentado artículo 62.”, concluyendo que en definitiva debe pagar una multa por la cantidad de Bs. 381.374.051,97.

Considera quien decide que la norma jurídica que sirvió de fundamento para el cálculo de la multa es contraria a los postulados del Texto Constitucional y muy especialmente del principio de no confiscatoriedad, dada la evidente desproporcionalidad que la señalada multa implica con relación al hecho cometido, vale decir, presentar la declaración jurada de ingresos brutos correspondiente al periodo 01/01/2001- 30/09/2002, extemporáneamente.

Ante esta situación este Tribunal haciendo uso del control difuso de la constitucionalidad de las leyes, previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplica al caso concreto el contenido del artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 29 de julio de 1996 (Extraordinario Nº 216-7/96), por ser contrario a la Constitución de la República, ya que viola groseramente el principio de no confiscatoriedad y el derecho de propiedad de la contribuyente, consagrados en los artículos 317 y 115 del Texto Fundamental, debiéndose anular por consiguiente con fundamento en el artículo 259 de la Constitución, la Resolución S/N y sin fecha, dictada por el Alcalde del Municipio Sucre del estado Miranda, notificada el 06 de abril de 2004, la cual impuso una multa de Bs. 381.374.051,97. Así se decide. Ahora bien, por cuanto consta en autos el hecho cierto y no controvertido por la partes, de que la contribuyente ….., C.A., presentó extemporáneamente la declaración de ingresos brutos correspondiente al periodo 01/01/2001- 30/09/2002, la ley marco que regula la materia tributaria, como lo es el Código Orgánico Tributario, instrumento legal

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que resulta, conforme lo dispuesto en su artículo 1, aplicable en forma supletoria a los Municipios, tipifica la referida infracción como un ilícito formal en su artículo 103, numeral 3, en los siguientes términos:

“Artículo 103: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

(…)

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo…” (Subrayado nuestro).

Estableciendo el mismo artículo 103, como sanción por el señalado ilícito tributario, lo que a continuación se transcribe:

“Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco (25 U.T.)” (Subrayado nuestro)

En consecuencia, le corresponde pagar a la contribuyente accionante ….., C.A., por la infracción cometida, una multa de cinco (5) unidades tributarias, con un valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, conforme lo previsto en el parágrafo segundo, del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y según la interpretación establecida por la Sala Político-Administrativa, en sentencia Nº 01426 de fecha 12/11/2008, caso: Walt Disney Company (Venezuela),S.A. Así se declara.

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