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autora
Nora Lucía Ruoti Cosp Edición general
Elvira Adorno
Apoyo bibliográfico y correctiva de fondo Alejandro Martín Ávalos V.
Diagramación y armado Gustavo Ravetti
impresión
AGR Servicios Gráficos SA
Distribución y Ventas
Emprendimientos Nora Ruoti SRL iSBn 99925-979-0-9.
Registro Nacional del Derecho de Autor Hecho el depósito de Ley Nº 1328/98
3ª Edición, noviembre 2011 asunción - Paraguay
Aún cuando tanto la autora como la Editora han realizado los mejores esfuerzos para que esta obra en materia de forma no cuente con deslices en la diagramación o digitalización y en materia de fondo contemple el
rigor científico, las citas bibliográficas de apoyo y una técnica adecuada de redacción, es posible que se hubieran cometido errores.
Las opiniones vertidas por la Autora pueden no ser compartidas por la
Administración Tributaria, los Órganos Jurisdiccionales y otros autores, como así también pudieron haber sido modificadas con posterioridad, por
ello no se asume responsabilidad alguna por las consecuencias de su uso.
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Tte. Vera Nº 1.761 entre Viena y
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Asunción. Paraguay
Teléfono: (595 21) 660 088 (RA)
5 Agradecimientos especiales en esta Edición.
Al Dr. alejandro Martín Ávalos Valdéz, Actual Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y gran conocedor del
Derecho Administrativo y Tributario quien a colaborado con la lectura correctiva de forma y fondo brindando además el
apoyo bibliográfico para la actualización de esta edición.
A los colaboradores directos de esta obra: Mauro isaac Mascareño
abg. carlos Jorge Vargas abg. María Julia Méndez abg. ana Elizabeth añazco
A Elvira adorno, por la lectura correctiva de la obra. A mis familiares y amigos, compañeros de trabajo, personal de Emprendimientos Nora Ruoti SRL, alumnos, profesores,
lectores y en general a todas las personas e instituciones que de una u otra manera me alientan en la difícil tarea de tratar de transmitir conocimientos en materia tributaria.
Y como siempre a Dios y a la Virgen María por tantas bendiciones recibidas.
7 DEDicatoRia
Este libro está dedicado a tres grandes profesores y escritores
paraguayos en las áreas de Derecho Tributario, Finanzas y
Derecho Administrativo.
• Prof. Dr. Manuel Peña Villamil
• Prof. Dr. Carlos Mersán A.
• Prof. Dr. Miguel Ángel Pangrazio
Un homenaje póstumo al Abogado Tributarista Guillermo Báez Huerta, socio fundador del instituto Paraguayo de Estudios tributarios iPEt, colega y amigo, quien con su
temprana partida, nos dejó un vacío difícil de llenar.
9 En este año en que conmemoramos el Bicentenario de nuestra querida Patria, felicitamos a los profesionales, empresarios y otras personas que muestran su patrotismo cumpliendo sus obligaciones en materia tributaria y comprenden que la Formalización de la Economía es el camino que llevará a nuestro país a ser mejor aún. Y eso depende de cada uno de nosotros, no solamente de los gobernantes y políticos.
Pero, quisiera dedicar un tiempo para compartir con Uds. una lista de “actos Patriotas” y “actos anti-Patrióticos” de los ciudadanos, de los contribuyentes y de los gobernantes relacionados con los temas tributarios y que a falta de “cultura de la formalidad” nos parecen tan comunes y no nos damos cuenta el gran daño que hacen a nuestro país o actos tan sencillos con los que podemos demostrar el compromiso con nuestro Querido Paraguay.
actos que demuestran Patriotismo
• Exigir factura, aunque no nos sirva. • No ofrecer ni aceptar coimas.
• Denunciar a los comerciantes informales. • Denunciar a los funcionarios corruptos.
• Conocer sobre los derechos y obligaciones en general y en especial sobre impuestos.
• Cumplir con el pago de los impuestos y de las demás obligaciones formales, de acuerdo a las disposiciones legales.
• Exigir a los proveedores que se legalicen comprando solamente de aquellos que están inscriptos.
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actos no Patrióticos de la ciudadanía y contribuyentes en General
• Aquellos contrarios a los mencionados precedentemente. • Fomentar la cultura de la informalidad.
• No denunciar a los comerciantes informales.
Usar las frases
• No pienso dar dinero al Estado para que lo malgaste o se roben los políticos.
• Mientras que no tenga educación, salud, seguridad y justicia, no aporto nada.
• Negarse a la implantación del Impuesto a la Renta Personal.
actos no patrióticos de la administración tributaria
• No dar diligencia o respuesta a las solicitudes de los contribuyentes.
• No contestar las Consultas Vinculantes en un tiempo razonable.
• No devolver los impuestos pagados de más o en exceso. • No devolver el IVA Crédito Fiscal a los Exportadores y a
otros contribuyentes amparados por la Ley.
• No culminar en tiempo y forma las fiscalizaciones, sumarios y otras actuaciones que les corresponden.
• Realizar ajustes fiscales basados en “simples presunciones” y sin el derecho a la legítima defensa.
La lista es muy larga, pero el espacio limitado. feliz Bicentenario y que esta recordación libertaria nos haga pensar sobre nuestra responsabilidad como Ciudadanos Paraguayos.
nora Lucía Ruoti cosp [email protected]
11 Un MEnSaJE PaRa LoS JÓVEnES
Palabras de nora Lucía Ruoti cosp en oportunidad de la premiación como Joven Sobresaliente 2004. categoría asuntos Legales. cámara Junior de asunción.
Soy egresada del Colegio María Auxiliadora y tuve la suerte de recibir una educación con valores cristianos. Integré varios movimientos Marianos. De aquella época recuerdo una experiencia que me ha servido en todos los aspectos de la vida. Parecía tan sencilla, pero fue tan importante y consistía en ofrecer a la Virgen María aquellos actos que no me gustaban hacer, porque lastimosamente en la vida, uno no puede hacer solamente lo que a uno le gusta, lo que es agradable, lo que no cuesta. Cada vez que se presentaba una situación de esas, con mi grupo, ofrecíamos ese sacrificio a la Virgen María y pintábamos una casilla para marcar el logro. Ese simple hecho me ha permitido superar momentos difíciles, que siempre los hay y tratar de hacer las cosas con espíritu positivo.
Luego de 13 años de vivir en un ambiente agradable de colegio, ingresé a la Universidad Católica de Asunción, en la carrera de Notariado, la que complementé con la de Derecho. Era un gran cambio, y más grande aún, cuando tuve la oportunidad de conseguir mi primer empleo como practicante en el Poder Judicial. Un ambiente totalmente distinto al que había que adaptarse.
En esa época comprendí que siendo un poco aplicada en los estudios, que prestando atención y participando en las clases, leyendo, investigando y preparando esquemas de estudio, no resultaba difícil ser una alumna sobresaliente, lo cual quedó reflejado en oportunidad de recibir esos dos títulos.
No hacia falta renunciar a momentos de esparcimientos, a las salidas con los amigos, a las fiestas y a otras actividades, sino simplemente hacer cada cosa a su debido tiempo.
Otro elemento indispensable era tener confianza en sí misma, sin que ello se convierta en soberbia y tratar de relacionarse con las demás personas de la mejor manera posible, con una actitud servicial.
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Mantener ciertos “principios” desde aquella época ya tenia su precio. Y otra experiencia que me ha marcado la vida fue, que luego de más de seis meses de participar en un curso de capacitación dentro del Poder Judicial, donde se accedería a cargos de superior jerarquía exclusivamente por méritos, y a pesar de haber obtenido la segunda mejor calificación, el entonces presidente de la Corte Suprema de Justicia no me permitió acceder al puesto por no pertenecer al mismo movimiento estudiantil universitario que su hijo, y para mayor sorpresa, como prueba de prepotencia y manejo de la cosa pública como particular, nombró a otros estudiantes que ni siquiera habían realizado el curso.
Que duro fue eso, pero más duro aún es tener que reconocer que la primera vez duele mucho, pero las subsiguientes experiencias parecerían incluso que se vuelven “hasta normales”.
Recién recibida de la Universidad tuve la oportunidad de ingresar a un prestigioso estudio jurídico del país, y allí comprendí que el título universitario era sólo el primer paso. Comprendí que se requería una capacitación constante, que había tantos temas interesantes y comencé mi especialización en una rama poco simpática: “El Derecho tributario”, y digo eso porque a nadie le gusta pagar impuestos.
Al culminar el curso de especialización y como forma de autocapacitación
escribí mi primer libro. Recuerdo la reacción de algunos colegas, quienes me solicitaban que no dé a conocer lo que había aprendido porque ello reduciría las posibilidades de trabajo, al recurrir directamente al libro.
Esa reacción como muchas otras, me sorprendió durante mi carrera. Sin embargo para mi toda la dedicación y el esfuerzo que lleva preparar un texto técnico se ve compensada cuando alguna persona expresa que el libro le ha sido útil y que logró comprender algo nuevo. Tal vez sea la razón por la cual este año he completado la edición de diez libros, además de dos bases de datos jurídico- tributaria.
Para mi lo importante es transmitir lo que uno sabe y no ser egoístas o mezquinos con la información, porque cuando más uno da, mayores satisfacciones recibe directa o indirectamente y este premio que recibo de la cámara Junior de asunción, es una de ellas.
La forma de expresarse y las palabras constituyen una gran herramienta, que tiene sus aspectos positivos y negativos, sobre todo en un país como el nuestro en donde no siempre está bien visto que uno diga lo que se siente, lo que cree, lo que ve, lo que técnicamente podría ser adecuado.
Parecería que nuestros gobernantes son dueños de la verdad absoluta y no aceptan la disparidad de opiniones. No les gusta que se denuncien hechos
13 de corrupción, la falta de respeto a los derechos de los ciudadanos, de los contribuyentes, la excesiva burocracia de nuestras instituciones públicas, la violación al texto de la Ley. Esto es lo que debemos cambiar.
Se me ha solicitado dar un mensaje a los jóvenes, y por ser la menos joven del grupo, he querido brindar un relato de ciertos aspectos que hacen a mi carrera y mi vida profesional, que de una u otra manera pueden ser de utilidad, aunque aparentemente no tengan directa relación con la premiación que hoy recibo, pero en realidad mucho de esto se ha dado también en oportunidad de la aprobación de la polémica Ley de Adecuación Fiscal.
• Tratemos de dar lo mejor de cada uno, puesto que nuestro país lo necesita.
• No nos dejemos vencer por las ondas negativas. Prometámonos que por cada persona que por algún motivo pretende no dejarnos surgir, surgiremos varias veces.
• Que con cada contrariedad, trabajaremos con mayor fuerza para superarla.
• Capacitémonos, el estudio y el trabajo no solamente es importante para cada uno de nosotros, sino para construir un país mejor.
• No busquemos las grandes obras, cada uno desde su lugar debe aportar su granito de arena.
• No culpemos a los otros por los problemas del país, busquemos en nosotros mismos lo que podemos hacer.
• No olvidemos la importancia de ayudar a los demás y de ser agradecidos por todo lo que diariamente recibimos.
Y por ello quisiera agradecer a mis padres, a mis hermanos, a mis hijos, a las personas que trabajan conmigo, a mis demás familiares, amigos, a mis profesores, a mis alumnos y clientes, a todas las personas aquí presentes y aquellas que constantemente me brindan su apoyo.
También quisiera agradecer a aquellas personas que me han hecho pasar
por momentos no muy fáciles, porque ellas también han contribuido para que hoy pueda recibir esta mención.
Agradezco a Dios y a la Virgen María por lo mucho que he recibido. Agradezco a la Cámara Junior de Asunción y recibo este premio en honor a los muchos jóvenes sobresalientes anónimos que existen en nuestro país.
nora Lucía Ruoti cosp Diciembre, 2004
15 Presentación de la 2ª Edición - año 2009
Con gran satisfacción por parte de los alumnos y profesores de las diversas cátedras relacionadas con la tributación que han recomendado y utilizado esta obra en las diferentes carreras ofrecidas por las instituciones de enseñanza en nuestro país, hemos asumido el compromiso de la reedición actualizada de la obra.
Como en la primera versión del 2006, reimpresa sin modificaciones en el 2008, hemos tomado como parámetros, los programas que son desarrollados en las cátedras dictadas en Universidades tales como: Universidad Nacional de Asunción, Universidad Católica “Nuestra Señora de la Asunción”, Universidad Autónoma de Asunción, Universidad Americana, Universidad del Norte, Universidad del Pacífico, Universidad Autónoma de Luque, Universidad Columbia, Universidad del Norte, Universidad del Cono Sur de las Américas, Universidad Autónoma del Paraguay, Universidad Metropolitana de Asunción, Universidad Tecnológica Intercontinental y Universidad de la Integración de las Américas.
Diversas son las carreras que tienen en sus planes de estudio Tributación y Finanzas, tales como Derecho, Ciencias Sociales, Administración de Empresas, Contabilidad, y Ciencias Económicas, Ingeniería Comercial, Arquitectura, Agronomía. Es que cualquier profesional o futuro profesional requiere conocer los impuestos, tasas y contribuciones que rigen en el desarrollo de sus actividades.
Hoy resulta inconcebible que un abogado pueda asesorar sobre un contrato de locación, aparcería, permuta, constituir una sociedad o presentarse a defender un juicio en lo contencioso administrativo, sin conocer las nuevas reglas en materia tributaria.
¿Cómo podrá un ingeniero o arquitecto calcular el costo final de la obra, sin conocer los impuestos que afectan a las distintas etapas de la construcción?
Los contadores, administradores y auditores de empresas, son sin dudas los que más deben conocer al respecto y para ellos este libro debe ser simplemente “el inicio” y el conocimiento indispensable para que posteriormente puedan interiorizarse a fondo con las demás obras que ponemos a disposición: “Colección Impuesto a la Renta
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Empresarial 4 Tomos. Colección IMAGRO 2 Tomos. Colección Impuesto al Consumo y otros materiales de nuestra autoría.
Este material ofrece al estudiante y profesor más de diez años de experiencia como docente y especialista en tributación de la autora Nora Lucía Ruoti Cosp y parte de las investigaciones realizadas y expuestas en otras obras de la misma, con una profundidad que hará diferenciar a aquellos que simplemente estudian para aprobar la materia de los que estudian para aprender.
El contenido de este libro se adapta a los puntos comprendidos en los mencionados programas, incluyendo las innovaciones introducidas por el nuevo régimen tributario y ha sido desarrollado en forma didáctica y en términos sencillos, a fin de una mejor comprensión de los alumnos, tomando como base los mejores autores nacionales y extranjeros.
La innovación de esta Nueva Edición del 2009 no solamente está en la actualización de los temas analizados en la primera edición, sino en la inclusión de la postura de otros catedráticos de la materia que han presentado libros a partir del 2008. Se han ampliado los temas tratados en especial a lo que hace a los gravámenes aduaneros, procedimiento administrativo, procesos de integración y otros.
Hemos decidido cambiar por completo el formato del libro, a fin de hacerlo más agradable a la lectura, presentando cuadros esquemáticos, resaltando las palabras claves, y acompañando como obsequio un CD que contiene informaciones adicionales de gran utilidad, entre ellas la Guía del Contribuyente emitida por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
En dicho material, con el objeto de facilitar a los alumnos y profesores la comprensión y el seguimiento del material, se adjunta al libro un CD que contiene el desarrollo del mismo en Power Point, que también podrá ser utilizado para el desarrollo de las clases.
nora Lucía Ruoti cosp
_____________________________________________________ Ver prólogo de esta 3ª Edición en la contratapa.
17 ÍnDicE GEnERaL
PRiMERa PaRtE
DEREcHo tRiBUtaRio SUStantiVo caPÍtULo 1
intRoDUcciÓn aL DEREcHo financiERo
1. Las Finanzas Públicas, el Derecho Financiero y la Ciencia de las Finanzas ...051
2. Obligación del Estado de proveer bienes y servicios públicos ...053
3. La actividad financiera del Estado. Su objetivo ...054
4. Contenido y aspectos de la actividad financiera ...055
4.1. El aspecto económico de la actividad financiera del Estado ...056
4.2. La obtención de los recursos financieros ...056
4.2.1. Clasificación de los recursos del Estado ...056
4.3. La inversión o aplicación de los recursos ...057
5. Otros aspectos de la Actividad Financiera del Estado ...058
6. El ingreso público ...059
6.1. Clasificación de los ingresos públicos ...060
7. El gasto público ...060
7.1. Clasificación de los gastos ...061
8. El crédito público y la deuda pública ...062
9. Normas de Administración y Control ...062
10. Derecho Financiero, Finanzas Públicas y Derecho Tributario ...063
caPÍtULo 2 intRoDUcciÓn aL DEREcHo tRiBUtaRio 1. Definición del Derecho Tributario ...064
2. Características generales y específicas del Derecho Tributario ... 064
3. Ubicación del Derecho Tributario ... 065
4. Ramas del Derecho Público relacionadas directamente con el Derecho Tributario... ...066
5. Importancia del Derecho Constitucional en el Derecho Tributario ...067
6. Autonomía del Derecho Tributario ...067
6.1. Requisitos para la autonomía de una rama del derecho ...068
6.2. Antecedentes nacionales sobre la autonomía del Derecho Tributario ...069
7. Conceptos del Derecho Tributario frente a los del Derecho Privado ...069
8. Integración de conceptos de otras ramas jurídicas ...071
9. Relación del Derecho Tributario con otras ciencias ...072
10. Ramas del Derecho Tributario ...072
10.1. Derecho Tributario Constitucional ...073
10.2. Derecho Tributario Sustantivo o Material ...074
10.3. Derecho Tributario Administrativo ...074
10.4. Derecho Tributario Penal ...074
10.5. Derecho Tributario Procesal ...074
10.6. Derecho Tributario Internacional ...075
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caPÍtULo 3
La PotEStaD tRiBUtaRia o PoDER DE iMPERio
1. La Potestad Tributaria ...077
2. Teorías en contra de la Potestad Tributaria ...077
3. Fundamentos de la Potestad Tributaria ...078
4. Potestad Tributaria y Sujeto Activo ...078
5. Poder Tributario ...078
6. Caracteres de la Potestad Tributaria ...079
7. Carácter indelegable de la Potestad Tributaria frente a la tercerización de ciertos actos ...079
8. Titularidad de la Potestad Tributaria ...080
9. Poder Tributario y la Competencia Tributaria ...080
10. Delegación de ciertas competencias tributarias ...081
11. Pluralidad de titulares: El fenómeno de la múltiple imposición nacional e internacional ...082
11.1. Sistema de reparto de la fuente ...083
11.2. Sistema de coparticipación ...083
11.3. Sistema de superposición mediante alícuotas adicionales ...083
12. Doble o múltiple tributación internacional ...083
12.1. Medios multilaterales y bilaterales para evitar la doble tributación ...084
12.2. Medios unilaterales ...085
caPÍtULo 4 DE LoS tRiBUtoS Y SU cLaSificaciÓn 1. Tributo. Definición ...086
2. Las características principales del tributo ...086
3. Clasificación de los tributos ...087
4. Los impuestos ...087
4.1. Características de los impuestos ...088
5. Manifestaciones de riqueza que pueden ser gravadas con los impuestos ...089
6. Clasificación de los impuestos ...090
6.1. Impuestos directos e indirectos ...090
6.2. Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos ...091
6.3. Impuestos ordinarios y extraordinarios ...092
6.4. Impuestos internos y externos ...092
6.5. Impuestos únicos y múltiples ...092
6.6. Impuestos fijos, proporcionales y progresivos ...093
7. Las tasas... ...093
7.1. Características de las tasas ...094
7.2. Abusos en las tasas municipales. Casos resueltos por la justicia ...096
8. Las contribuciones ...097
8.1. Contribuciones de mejoras ...097
8.2. Contribuciones sociales ...098
19
10. Ingresos fiscales no tributarios ...099
10.1. Precio Público ...099
11. Parafiscalidad ...100
caPÍtULo 5 fUEntES DEL DEREcHo tRiBUtaRio. coDificaciÓn 1. Fuentes del Derecho Tributario ...102
2. La Constitución Nacional ...102
3. Los Tratados Internacionales ...103
4. La Ley... ...103
5. Actos con fuerza de Ley ...104
6. El Reglamento ...105
6.1. Los reglamentos internos ...106
6.2. Los reglamentos externos ...106
6.3. Los reglamentos de ejecución ...107
7. La Jurisprudencia ...107
7.1. Validez que la legislación paraguaya otorga a la jurisprudencia ...108
7.2. Obligatoriedad de una sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas o por la Corte Suprema de Justicia ...109
7.3. Fallos judiciales que demuestran la importancia del respeto de la interpretación legal de las leyes que realizan los Tribunales de la República ... 110
8. La costumbre como fuente del Derecho Tributario ... 110
9. Fuentes supletorias del Derecho Tributario ... 111
10. Emisión de dictámenes tributarios. Su complejidad ... 112
11. Técnicas legislativas en materia tributaria ... 114
12. La Codificación del Derecho Tributario en América Latina y sus intentos en Paraguay ... 115
12.1. Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID ... 115
12.2. Modelo de Código Tributario del CIAT ... 115
12.3. Codificación en el Paraguay ... 116
caPÍtULo 6 PRinciPioS conStitUcionaLES DE La tRiBUtaciÓn En La LEGiSLaciÓn PaRaGUaYa 1. Principios generales del derecho consagrados en la Constitución Nacional y relacionados con la tributación ... 118
2. Principios Materiales y Formales del Poder Tributario ... 119
3. Principios constitucionales relacionados con el Poder de Imposición ...120
4. Principio de Legalidad Tributaria ...120
4.1. Principio de reserva de la Ley ...124
5. Principio de Igualdad Tributaria ...124
6. Principio de la Imposición según la Capacidad Contributiva ...126
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8. Principio de Proporcionalidad Tributaria ...127
9. Principio de Redistribución ...128
10. Principio de la No Confiscatoriedad ...128
11. Principio de Jerarquía Normativa. Orden de prelación de las normas jurídicas... ...129
11.1. Esquema Piramidal presentado por el Dr. Marco Antonio Elizeche ...131
12. Principios de Seguridad Jurídica y de Interdicción de la Arbitrariedad de los Poderes Públicos ...131
13. Principio de Irretroactividad ... 132
14. Principio de Transparencia Fiscal ...134
15. Principios Procesales en Materia Tributaria ...135
15.1. Principio del Debido Proceso ...136
15.2. Principio de la Verdad Material por sobre la Verdad Formal ...138
15.3. Principio de Informalismo Procesal ...139
15.4. Principio de Economía Procesal ...142
15.5. Principio de Presunción de Inocencia del Fiscalizado ...144
15.6. Principio del “Non Bis In Idem” ...145
15.7. Principio de Impulsión de Oficio ...145
15.8. Principio de Celeridad ...147
15.9. Principio de Sencillez ...148
15.10. Principio de Decoro y Buen Orden ...148
15.11. Principio de Buena Fe ...148
15.12. Principio de Inmediación ...149
15.13. Principio de Razonabilidad del Procedimiento ...149
16. Otros principios constitucionales relacionados con la tributación ...150
16.1. De las restricciones de las declaraciones ...150
16.2. De la inviolabilidad de los recintos privados ...150
16.3. De la inviolabilidad de los documentos identificatorios, patrimonio documental y la comunicación privada ...150
16.4. De la libre circulación de los productos ...151
17. De la responsabilidad del Funcionario Público ...151
caPÍtULo 7 intERPREtaciÓn DE LaS noRMaS tRiBUtaRiaS 1. Objetivo de la interpretación de las normas jurídicas en general ...153
2. Reglas de interpretación en el Derecho Administrativo ...155
3. Principios de interpretación de las normas del Derecho Tributario ...156
4. Orden de prelación de las normas jurídicas y su importancia en la interpretación de las Leyes tributarias ...157
5. Conceptualizaciones del Derecho Tributario frente a conceptualizaciones del Derecho Privado ...159
6. Integración de conceptos de otras ramas jurídicas ...160
7. Elementos constitutivos de la interpretación ...161
7.1. Elemento gramatical o literal ...162
7.2. Elemento lógico ...163
21
7.4. Elemento sistemático ...165
8. Interpretación subjetiva y objetiva de la Ley ...166
9. Criterios especiales de interpretación de la Ley Tributaria ...167
9.1. Criterio de interpretación en contra del Fisco ...167
9.2. Criterio de interpretación a favor del Fisco ...168
10. Utilización de la analogía para llenar los vacíos legales ...169
10.1. Principios aplicables a la integración analógica ...172
10.2. Principios aplicables en la Ley Nº 125/91 ...173
11. Interpretación del hecho generador de acuerdo a la realidad económica ...174
11.1. Determinación de la real naturaleza del hecho generador ...175
11.2. Requisito de evasión fiscal como presupuesto para la aplicación del principio de la realidad económica ...177
11.3. Demostración en base a hechos reales y ciertos ...178
11.4. Principio de la realidad económica aplicable en la Ley Nº 125/91 ...179
11.5. Requisitos para la aplicación del principio de la realidad económica ...180
12. Elección de las formas jurídicas: Elusión vs. Evasión ...181
caPÍtULo 8 DE La RELaciÓn JURÍDica tRiBUtaRia Y La oBLiGaciÓn tRiBUtaRia 1. Relación jurídica tributaria. Concepto y contenido ...183
2. Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria ...184
2.1. Relación simple o compleja ...184
2.2. Relación de poder o de derecho ...185
2.3. Relación personal o real ...185
2.4. Conclusión sobre la naturaleza jurídica de la relación tributaria ...185
3. Formas que asume la relación jurídica tributaria ...186
4. Obligación Tributaria. Sus elementos ...186
5. Del hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria ...187
6. Vinculación jurídica entre el sujeto activo, el hecho generador y el sujeto pasivo ...188
6.1. Criterio de nacionalidad y ciudadanía ...188
6.2. Criterio del domicilio y de la residencia ...189
6.3. Criterio de la fuente productora del ingreso ...189
7. Elementos del hecho generador ...190
8. Elemento objetivo o material del hecho generador ...191
8.1. Presupuesto de hechos de contenido económico ...191
8.2. Presupuesto de hechos de contenido jurídico ...191
8.3. Presupuesto de hechos simples o complejos ...191
8.4. Presupuesto de hechos específicos o genéricos ...192
8.5. Presupuesto de hecho instantáneo ...192
8.6. Presupuesto de hecho periódico o duradero ...192
9. El elemento subjetivo ...192
10. Elemento espacial ...192
11. Elemento temporal ...193
22
11.2. Como determinación en el tiempo del nacimiento de la
Obligación Tributaria ...194 11.3. Como factor determinante para establecer la Ley aplicable ...194 11.3.1. Comienzo de la vigencia de una norma jurídica ...194 11.3.2. Retroactividad de la Ley ...195 11.3.3. Seudo retroactividad ...196 11.4. Como influencia en la exigibilidad de la obligación ...196 12. Elemento cuantitativo ...197 12.1. La base imponible ...197 12.2. La alícuota o tipos impositivos ...198
caPÍtULo 9
DE LoS SUJEtoS, EL oBJEto Y La caUSa DE La oBLiGaciÓn tRiBUtaRia
1. El sujeto activo de la Obligación Tributaria ...200 1.1. Características propias del Estado como sujeto activo de la
Obligación Tributaria ...201 1.2. Entes públicos como sujetos activos de la obligación tributaria ...201 1.3. Destinatarios y recaudadores ...201 1.4. Potestad tributaria y sujeto activo ...202 1.5. Derecho al Crédito y Administración del Tributo ...202 2. Los organismos perceptores de tributos en el Paraguay ...202 3. El sujeto pasivo de la obligación tributaria ...202 3.1. Capacidad tributaria para ser sujeto pasivo ...203 3.2. El Estado como sujeto pasivo de la Obligación Tributaria ...204 4. Clasificación de los sujetos pasivos...204 5. Los contribuyentes como sujetos pasivos ...205 5.1. Características del contribuyente ...206 5.2. Personas físicas y jurídicas como contribuyentes ...206 5.3. Pluralidad de contribuyentes ...206 5.4. Contribuyentes de hecho y de derecho ...207 5.5. Las sucesiones indivisas como contribuyentes ...208 5.6. Contribuyentes inscriptos y no inscriptos ...208 6. De la inscripción de los contribuyentes en el RUC ...209 6.1. Personas obligadas a inscribirse en el RUC ...210 6.2. Formularios de inscripción ...210 6.3. Plazo para inscripción en el RUC y requisitos ...210 7. Los responsables como sujetos pasivos de la obligación tributaria ... 211 7.1. Características de los responsables ...212 7.2. Clasificación de los responsables ...212 7.3. Responsables solidarios ...212 7.4. Responsabilidad subsidiaria ...213 7.5. Responsabilidad sustitutiva ...214 7.6. Sucesores a título singular como responsables ...214 8. Responsable a título de agentes de retención o agentes de percepción ...215 8.1. Agentes de retención ...215 8.2. Agente de percepción ...216
23
8.3. Responsabilidades de los agentes de retención y percepción ...217 8.4. Disposición legal en materia de retenciones en la Ley Nº 125/91 ...217 8.5. Retenciones a cuenta y definitivas ...218 9. Del objeto de la obligación tributaria ...219 9.1. El objeto principal ...219 9.2. El objeto accesorio ...219 10. Obligaciones de dar, hacer o de no hacer como objeto de la obligación
Tributaria... ...220 11. Prestación de obligación de dar sumas de dinero. Formas de cumplimiento ...220 12. El pago de intereses y sanciones pecuniarias, como objeto de la prestación
tributaria... ...221 13. Diferenciación entre objeto de la obligación y objeto del tributo ...221 14. Causa de la Obligación Tributaria ...222 14.1. La teoría de la causa en el derecho privado ...222
14.1.1. Concepción de la causa como elemento objetivo del
“acto jurídico” ...223 14.1.2. Concepción de la causa como elemento subjetivo del
“acto jurídico” ...223 14.1.3. Concepción de la causa como elemento de la “obligación” ...224 14.1.4. Concepción de la causa abstracta de la obligación
y de la causa concreta ...224 14.1.5. Concepción de la causa como razón por la cual la ley reconoce a la voluntad como fuente de obligaciones ...224 14.2 La teoría de la causa en la obligación tributaria ...225
14.2.1. Justificación de la Teoría de la Causa en la Obligación
Tributaria ...225 14.2.2. Tesis de la causalidad de la obligación tributaria ...225 14.2.3 Tesis de los tributos causados y del impuesto no causal ...227 14.3.4 Tesis anticausalista de la obligación tributaria ...227
caPÍtULo 10
DEtERMinaciÓn DE La oBLiGaciÓn tRiBUtaRia
1. Concepto y contenido de la determinación tributaria ...229 2. Carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación ...231 3. Naturaleza jurídica de la determinación tributaria ...233 3.1. Efecto declarativo ...233 3.2. Efecto constitutivo ...233 3.3. Importancia del criterio adoptado ...234 4. Determinación a cargo del sujeto pasivo o del Estado ...234 4.1. Determinación por el sujeto pasivo ...235 4.2. Determinación subsidiaria o de oficio a cargo de la Administración ...235 5. Procedencia de la determinación tributaria ...237 6. Caracteres de la determinación de la obligación tributaria ...237 7. Etapas en la determinación tributaria ...238 8. Bases para la determinación tributaria ...238 8.1. Base cierta ...239 8.2. Base presunta ...239
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8.3. Base mixta ...241 9. Jurisprudencia sobre determinación de la obligación tributaria sobre
base presunta... ...242 10. Renta Neta Presunta ...243
caPÍtULo 11
DE La EXtinciÓn DE La oBLiGaciÓn tRiBUtaRia
1. Consideraciones generales ...244 2. El pago... ...245 2.1. Definición de Pago ...245 2.2. Percepción en la fuente como modalidad de pago ...245 2.3. Personas que pueden realizar el pago ...246 2.3.1. Pago por el deudor ...246 2.3.2. Pago por los responsables ...246 2.3.3. Pago por terceros ...247 2.4. Entidades a quienes se debe pagar ...247 2.4.1. Reingeniería de la SET. Presentación por medios electrónicos ...247 2.5. Monto y medio de pago ...248 2.6. Lugar, plazo y forma de pago ...248 2.7. Plazo para el pago ...249 2.8. De la declaración jurada como mecanismo de determinación
de las obligaciones tributarias ...250 2.8.1. De la limitación de presentación de declaraciones juradas
rectificativas ...251 2.9. Pagos anticipados. Prórrogas y facilidades de pago ...253 2.10. Pago por consignación ...254 2.11. Pago bajo protesta ...255 2.12. Prueba del pago ...256 3. La compensación ...256 4. Confusión... ...257 5. Novación... ...258 6. La condonación o remisión de deuda ...258 7. Prescripción ...259 7.1. Prescripción liberatoria. Importancia de las Figuras ...259 7.2. Presupuestos para solicitar la prescripción ...260 7.3. La prescripción como forma de extinguir la acción judicial para el
cobro del tributo ...260 7.4. Obligación del Fisco de reclamar el pago de impuestos prescriptos ...260 7.5. Cómputo del plazo de prescripción ...261 7.6. Prescripción de acuerdo a la postura de la SET y del Tribunal de Cuentas .261 7.7. Formas de oponerse la prescripción ...262 7.8. Interrupción de la prescripción ...263 7.9. Suspensión de la prescripción ...264 7.10. Jurisprudencia sobre el caso de las prescripciones ...264 8. Caducidad en el reclamo de devolución de Impuestos por parte del
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caPÍtULo 12
EXonERacionES fiScaLES
1. Naturaleza jurídica de las exoneraciones ...267 1.1. Tesis clásica ...267 1.2. Tesis de la exención como dispensa de pago ...267 1.3. Tesis de la exención como modalidad de imposición...268 2. Terminología. Diversas acepciones ...269 2.1. Distinción entre exoneración y otras figuras jurídicas afines ...269 2.2. Exoneración y no incidencia ...270 2.3. Exoneración y no sujeción ...270 2.4. Exoneración e inmunidad ...271 2.5. Exoneración y subvención ...271 3. Potestad de eximir ...272 4. Las exoneraciones tributarias como violación al principio de la
igualdad tributaria ...273 5. Fundamentos constitucionales para el otorgamiento de las exoneraciones...274 6. Clasificación de las Exoneraciones ...276 6.1. Exoneraciones subjetivas, objetivas y mixtas ...276 6.2. Otras clasificaciones ...277 7. Estructura de las normas exoneradoras ...278 8. Aspecto temporal de las exoneraciones ...279 8.1. Vigencia de las normas de exenciones ...279 9. Plazos de las exenciones ...280 10. Nacimiento del efecto desgravatorio ...280
10.1. Exenciones relativas a tributos instantáneos o a tributos periódicos,
cuando solo afectan a un período impositivo ...281 10.2. Exenciones relativas a tributos periódicos que afectan a varios
períodos impositivos ...281 11. Régimen jurídico formal de las exoneraciones ...282 11.1. Obligaciones formales accesorias ...282 11.2. Cumplimiento de obligaciones formales condicionadas al disfrute
del derecho de la exoneración ...283 11.3. Manifestación de voluntad del contribuyente en las exoneraciones ...284 11.4. Comprobación de la sujeción a la norma exoneradora ...285 12. Revisión de actos administrativos relativos a las exoneraciones ...285 13. Exoneraciones existentes en el derecho positivo nacional interno ...286 13.1. Derogaciones mediante modificaciones de artículos ...287 14. Exoneraciones contempladas en la Constitución Nacional ...287 15. Exoneraciones contempladas en los Tratados Internacionales ...288 16. Exoneraciones concedidas a Organismos Internacionales ...289 17. Exoneraciones de Obras Públicas concedidas a Entidades Binacionales ...289 17.1. Entidad Binacional Itaipú ...289 17.2. Entidad Binacional Yacyretá ...290 18. Convenios Internacionales destinados a evitar la doble tributación ...290 19. Exoneraciones contempladas en la Ley Nº 125/91, Ley Nº 2421/04 y sus
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caPÍtULo 13
EL RÉGiMEn PEnaL tRiBUtaRio
1. Clasificación de los ilícitos tributarios en general ...292 1.1. La figura de la defraudación en la Ley Nº 125/91 ...293 2. Interrelación del Derecho Penal y el Derecho Tributario ...295 3. Relación entre la sanción administrativa y penal. Prejudicialidad ...297 3.1. Inclusión de la Prejudicialidad en la Ley Nº 4064/10 ...297 3.2. Interpretación sobre la necesidad de agotar la instancia administrativa ...298 4. Existencia de dos ilícitos tributarios o uno sólo ...299 4.1. Teoría adoptada por la Legislación Nacional ...301 5. La evasión de impuestos como Ley Penal en blanco desde la óptica tributaria ...302 6. Conceptualización de la Evasión de Impuestos en el nuevo
Código Penal Paraguayo ...304 6.1. ¿Evasión de Impuestos o de Tributos? ...306 7. Alcance de la Evasión de Impuestos en el Artículo 261º del Código Penal ...306 8. Existencia de dos modalidades delictivas diferentes ...307 9. Delito de evasión de impuestos por acción o por omisión ...308 9.1. Bajo la conducta activa ...309 9.2. Bajo la conducta omisiva ...309 10. Las declaraciones tributarias y su relación con la evasión de impuestos ...310 11. La evasión de impuestos y su relación con las conductas contables ... 311 11.1. Falsificaciones contables ...312 11.2. Inexistencia o irregular tratamiento de los registros contables ...313 11.3. Omisión de registros contables ...313 11.4. Doble contabilidad ...313 12. Hechos relacionados con las facturaciones que podrían traer aparejados
evasión de impuestos ...313 12.1. Facturas falsas ...314 12.2. Facturas inexistentes ...314 12.3. Sobrefacturación o subfacturaciones ...315 13. Responsabilidad de los contadores, asesores impositivos y otros en el
Delito de Evasión de Impuestos ...315
caPÍtULo 14
SiStEMa tRiBUtaRio MUniciPaL
1. Síntesis Legislativa ...316 2. La organización municipal ...316 3. Potestad Tributaria Municipal ...317 4. Ordenanzas ...318 5. Deberes y atribuciones del Intendente Municipal ...318 6. Deberes y atribuciones de la Junta Municipal ...319 7. De los Ingresos Municipales ...319 7.1 De los Ingresos tributarios ...320
7.1.1 De las disposiciones de aplicación general con relación
a los tributos municipales ...322 8. Impuestos Municipales ...322
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8.1. Impuesto Inmobiliario ...322 8.2. Impuesto Edilicio ...323 8.3. Impuesto al fraccionamiento de la propiedad inmobiliaria ...323 8.4. Impuesto a la construcción ...323 8.5. Impuesto de patente de rodados ...324 8.6. Patente de comercio, industria, profesiones y oficios ...324 8.7. Impuesto a la publicidad ...324 8.8. Impuesto a los espectáculos públicos, juegos de entretenimiento y de azar 325 8.9. Impuesto a las operaciones de crédito ...325 8.10. Impuesto a las rifas, ventas por sorteos y a los sorteos publicitarios
y remates ...325 8.11. Impuesto al transporte colectivo terrestre de pasajeros ...326 8.12. Impuesto al faenamiento ...326 8.13. Impuesto a los cementerios ...326 8.14 Impuesto a los propietarios de animales ...326 9. Tasas Municipales ...327
9.1 Tasa por recolección de residuos y tasa por disposición y
tratamiento final de residuos sólidos urbanos ...327 9.2 Tasa por limpieza de la vía pública ...328 9.3 Tasa por contrastación e inspección de pesas y medidas ...328 9.4 Tasas por inspección de instalaciones ...328 9.5 Tasa por limpieza de cementerios ...328 9.6 Tasas por servicios de salubridad ...329 9.7 Tasa por servicio de desinfección ...329 9.8 Tasas por servicios de prevención y protección contra riesgos
de incendio, derrumbes y otros accidentes graves ...329 10. De las Contribuciones Especiales ...329 10.1. Contribución especial por la conservación de pavimentos ...330 10.2. Contribución especial por realización de una obra pública ...330 11. De los cánones municipales ...330 12. Del Régimen de Faltas Municipales ...331 13. De las sanciones ...332 14. Extinción de las Acciones y Responsabilidades ...333 15. Del Procedimiento en Materia de faltas municipales ...334 15.1. Del procedimiento ante el Juzgado de faltas municipales ...336 15.2. Recurso de Reconsideración ...337 15.3. Recurso de Apelación ...337 16. Acciones Judiciales ...338 16.1 Procedimiento aplicable a las acciones contencioso – administrativas ...338 16.2 Acciones inadmisibles ...338 17. Responsabilidad de las Autoridades Municipales ...338
caPÍtULo 15
DEREcHo Y LEGiSLaciÓn aDUanERa
1. Derecho Aduanero. Concepto ...339 2. Naturaleza del Impuesto y Hechos Generadores ...339 3. Función del Impuesto ...340
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4. Legislación Aduanera ...340 5. Normativa Complementaria ...342
5.1. Convenio con la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio –
Asociación Latino Americana de Integración: ALALC – ALADI ...342 5.2. MERCOSUR ...342 5.3. El GATT y la Organización Mundial de Comercio ...343 6. Normas Supletorias ...344 7. Aduana. Concepto. ...344 8. Dirección Nacional de Aduanas ...344 8.1. Autonomía. Personalidad Jurídica y Patrimonio Propio ...344 8.2. Autoridades Aduaneras ...345 8.3. Funciones de la Aduana ...345 8.4. Ámbito espacial de aplicación ...345 8.5. Potestad Aduanera ...345 9. Zonas Aduaneras ...346 10. Personas Vinculadas a la Actividad Aduanera...347 11. Sanciones disciplinarias a ser aplicadas a las personas vinculadas
a la actividad aduanera ...349 11.1. Anotación de las sanciones en el Registro ...349 11.2. Reinscripción en el Registro ...349 11.3. Prescripción e interrupción de la prescripción ...350 12. Tráfico aduanero ...350 12.1. Clasificación ...350 12.2. Medidas de seguridad aduanera ...351 12.3. Libre plática ...351 12.4. Visita aduanera ...352 12.5. Operaciones aduaneras ...352 12.6. Presentación de documentos ...352 12.7. Registro de entrada ...353 12.9. Declaración de llegada. Concepto. Requisitos. ...353 13. Régimen Aduanero ...353 13.1. Clasificación ...354 14. Inclusión de Mercaderías en un Régimen Aduanero ...354 14.1. Despacho Aduanero ...354 14.2. Declaración Aduanera ...355 14.3. Análisis documental, examen físico y extracción de muestra ...355 14.4. Control y Selectividad ...355 14.5. Libramiento ...356 15. Regímenes Aduaneros Generales ...356 16. Regímenes Aduaneros Especiales ...357 16.1. Regímenes Aduaneros Especiales Suspensivos ...357 16.2. Regímenes Aduaneros Especiales sometidos a Exenciones Tributarias ...361 17. Zonas Aduaneras Especiales ...362 18. El Tributo Aduanero ...362 18.1. Nacimiento de la Obligación Tributaria ...363 18.2. Sujeto Activo ...363 18.3. Sujeto Pasivo ...363 19. Ilicitudes aduaneras ...364
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19.1. Faltas Aduaneras...364 19.2. Infracciones Aduaneras ...365 20. Procedimiento en el Sumario Administrativo Aduanero ...366 20.1. Juez competente ...366 20.2. Instrucción del Sumario. Generalidades ...367 20.3. Objeto del Sumario ...367 20.4. Etapas y trámites ...368 21. Apelaciones... ...369 21.1. Apelación ante la Dirección Nacional de Aduanas ...369 21.2. Apelación ante el Tribunal de Cuentas ...369
SEGUnDa PaRtE
DE LoS iMPUEStoS fiScaLES intERnoS
caPÍtULo 16
iMPUESto a La REnta DE LaS actiViDaDES coMERciaLES, inDUStRiaLES Y DE SERVicioS (iRaciS)
1. Imposición a los ingresos en la Ley Nº 125/91 y su modificación por
la Ley Nº 2421/04 ...371 1.1. Principales modificaciones del IRACIS ...372 2. Características generales de la imposición a la renta o a las ganancias ...372 3. Conceptualización de renta ...373 3.1. El criterio de la renta – producto ...374 3.2. Criterio del flujo de riquezas ...375 3.3. Criterio de consumo más incremento de patrimonio ...375 3.4. Posición adoptada por nuestra legislación, de acuerdo a los casos
resueltos en Sede Judicial ...376 4. Métodos de imposición del Impuesto a la Renta ...377 4.1. El método global o sintético ...377 4.2. El método cedular o analítico ...378 4.3. Método mixto ...378 5. Criterios atributivos de renta ...378 5.1. Criterio subjetivo ...379 5.2. Criterio objetivo o territorialidad de la fuente ...379 5.3. Criterio adoptado por nuestra legislación ...379 6. Formas de determinación del Impuesto a la Renta ...380 6.1. Modo de determinación del impuesto en base contable ...381 6.2. Gastos directos e indirectos afectados a rentas gravadas y exentas ...382 6.3. Utilidad comercial y utilidad fiscal ...382 7. De los hechos generadores en general ...383 7.1. Conceptualización del hecho generador en el Impuesto a la Renta ...383 7.2. Conceptualización del hecho generador en el Capítulo I de la
Ley Nº 125/91 ...384 7.3. Modificaciones sustanciales en el hecho generador dispuestas en
30
7.4. Actividades comerciales como hecho generador ...386 7.4.1. Disposiciones de la Ley del Comerciante ...387 7.4.2. Obligaciones del comerciante ...388 7.4.3. De los actos de comercio ...388 7.5. De la explotación forestal como hecho generador ...389 7.6. De los servicios no personales como hecho generador ...389 7.6.1. Servicios de carácter personal ...389 8. De los hechos generadores del IRACIS en particular ...390 8.1. Compraventa de inmuebles ...390 8.1.1. Enajenación por sociedades comerciales ...390 8.1.2. Habitualidad para personas físicas ...391 8.1.3. Transferencia de inmueble por parte de personas físicas ...391 8.1.4. Empresas unipersonales: Renta presunta ...392 8.1.5. Régimen especial para venta de inmuebles por sistema
de loteo ...392 8.1.6. Enajenación de bienes inmuebles por sociedades extranjeras
sin representación legal en el país ...392 8.2. Rentas generadas por los bienes del activo fijo ...393 8.3. Renta de las sociedades comerciales ...394 8.4. Renta de actividades agropecuarias que pagan IRACIS ...395 8.5. Consignación de mercaderías ...396 8.6. Actividades de intermediación financiera ...396 8.6.1. Préstamos ...397 8.7. Transportes de bienes o de personas ...398 8.8. Seguros y reaseguros ...399 8.9. Estacionamiento de autovehículos ...399 8.10. Locación de bienes y derechos ...399 8.11. Alquiler y exhibición de películas ...400 8.12. Cesión del uso de bienes incorporales tales como marcas,
patentes y privilegios ...400 8.13. Arrendamiento de bienes inmuebles ...400 8.13.1. Criterio de habitualidad ...400 8.13.2. Arrendamiento de locales integrantes de un mismo inmueble ...401 8.13.3. Empresas unipersonales ...401 8.13.4. Obligaciones tributarias de personas físicas propietarias de
más de un inmueble dado en arrendamiento ...401 8.13.5. Alquiler de inmuebles por parte de sociedades en general ...402 8.13.6. Pago de alquileres a personas no domiciliadas en el país y
sin sucursal, agencia o establecimientos en el país ...402 8.13.7. Retenciones de actividades de arrendamiento de bienes
inmuebles para el caso de que los mismos se realicen
mediante empresas dedicadas a la administración y mandatos ...402 8.13.8. Contratos de arrendamiento bajo la modalidad de leasing ...403 8.14. Actividad de construcción, refacción y demolición ...403 8.14.1. Definición de empresa constructora ...403 8.14.2. Empresas constructoras como agentes de retención ...404 8.15. Dividendos y utilidades como hechos generadores del impuesto ...404 8.16. Intereses, comisiones o ganancias de capitales colocados en el
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exterior ...405 8.17. Ganancias de las entidades sin fines de lucro ...406 8.18. Asistencia técnica ...406 8.19. Intereses de títulos y valores mobiliarios ...406 8.20. Otros servicios gravados ...407 9. De los sujetos del IRACIS...407 9.1. Las sucursales o entidades del exterior como contribuyentes ...408 9.2. Las cooperativas como contribuyentes del IRACIS ...409 9.2.1. Normas constitucionales de protección a las cooperativas ...409 9.2.2. Exoneraciones del IRACIS contempladas en la
Ley Nº 438/94 ...410 9.2.3. Definición de excedente ...410 9.2.4. Excedentes alcanzados por el IRACIS ...411 9.2.5. Últimos casos judiciales resueltos sobre la materia ...411 9.3. Las sucesiones indivisas como contribuyentes ...412 9.4. Los consorcios como contribuyentes ...413
9.4.1. Consorcios de Administración de Propiedades Horizontales
como contribuyentes ...413 10. Empresas Unipersonales ...414
10.1. Servicios y actividades de personas físicas que se consideran
empresas unipersonales ...414 10.2. Renta presunta para empresas unipersonales ...416 10.3. Tasa aplicable a las empresas unipersonales que tributan sobre
renta presunta ...418 10.3.1. Tasa efectiva ...418 11. Criterio general de fuente paraguaya ...419 11.1. Criterio específico de fuente paraguaya ...420 11.2. Fletes internacionales ...421 12. Nacimiento de la obligación tributaria ...422 12.1. Rentas devengadas y percibidas ...423 12.2. Ejercicios fiscales diferentes ...425 13. Renta bruta... ...425 13.1. Conceptualización de la renta bruta ...425 13.2. Inclusiones en la renta bruta ...426 14. Renta Neta... ...430 15. Gastos deducibles. Principio de Causalidad ...430 15.1. Principios generales que rigen las deducciones ...431
15.1.1. Gastos necesarios para la obtención y manutención de
la renta ...431 15.1.2. Erogación real ...432 15.1.3. Gasto debidamente documentado ...432 15.2. Carga de la prueba en materia de deducibilidad de gastos ...433
15.2.1. Modificaciones sustanciales en los criterios de
deducibilidad con la Ley de Adecuación Fiscal ...433 15.3. Gastos deducibles mencionados expresamente en la Ley
Reglamentaciones más importantes ...434 15.3.1. Deducibilidad de los tributos y cargas sociales ...434 15.3.2. Deducibilidad de los gastos generales del negocio ...435
32
15.3.3. Deducibilidad de las remuneraciones personales ...435 15.3.4. Deducibilidad de los gastos de organización ...437 15.3.5. Deducibilidad de intereses, alquileres y otros ...437 15.3.6. Deducibilidad de las pérdidas extraordinarias ...438 15.3.7. Deducibilidad de las previsiones y castigos sobre
malos créditos ...439 15.3.8. Deducibilidad de los delitos cometidos por terceros ...440 16. De las depreciaciones. Su tratamiento tributario ...440 16.1. Factores de depreciación ...441 16.2. Porcentaje de depreciación ...441 16.3. Períodos de vida útil ...442 16.4. Obligatoriedad de la depreciación de los bienes del activo fijo ...442 16.5. Coeficientes de revaluación de los bienes del activo fijo ...442 17. Otros gastos deducibles dispuestos en la Ley Nº 125/91 ...442 17.1. Amortización de bienes incorporales ...443 17.2. Deducibilidad de los gastos en el exterior ...444 17.3. Deducibilidad de viáticos, gastos de representación y otros ...444 17.4. Deducibilidad de las donaciones ...445 17.4.1. Donaciones y legados a universidades ...446 17.5. Beneficios especiales a trabajadores ...446 17.6. Deducibilidad de los honorarios y otros servicios personales ...447 17.6.1. Deducibilidad del pago de las comisiones ...448 17.7. Gastos a favor del personal y costos y gastos en caso de actividades
forestales ...449 17.8. Deducciones aplicadas a rentas no gravadas, no alcanzadas,
exentas o exoneradas ...450 17.9. Deducibilidad de intereses pagados por entidades bancarias a
sus socios ...450 17.10. Deducibilidad del IVA ...451 17.11. Deducibilidad de las reservas matemáticas y financieras ...451 17.12. Gastos deducibles para sucursales y agencias ...452 18. Conceptos no deducibles ...452
18.1. Deducibilidad de los préstamos u otras inversiones de los dueños,
socios o accionistas de las empresas ...452 18.2. Deducibilidad de las infracciones fiscales ...453 18.3. No deducibilidad de las utilidades destinadas a aumento de
capital o reservas ...453 18.4. No deducibilidad de la amortización del valor llave ...455 18.5. No deducibilidad de los gastos personales del dueño, socio o
accionista ...455 18.6. No deducibilidad de los gastos directos correspondientes a la
obtención de rentas no gravadas, exentas o exoneradas ...455 18.7. No deducibilidad del IVA ...456 19. Bienes del Activo Fijo. Tratamiento Tributario ...456 19.1. Composición del activo fijo ...457 19.2. Revaluación de los bienes del activo fijo ...458 20. Valuación de Inventario. Diversos sistemas ...458 20.1. Método de valuación de inventarios ...459
33
20.1.1. Costo de producción ...459 20.1.2. Costo de Adquisición ...460 20.1.3. Costo en plaza ...460 20.2. Cómputo para la existencia de mercaderías ...462 20.3. Cambio de criterio de valuación ...462 21. Rentas Internacionales ...463 21.1. El fenómeno de la múltiple imposición ...463 21.2. Disposiciones del Artículo 10º de la Ley Nº 125/91 ...464 21.3. Determinación presuntiva de la Renta Internacional ...465
21.3.1. Las personas o entidades del exterior con o sin sucursal,
agencia o establecimiento en el país ...465 21.3.2. Las sucursales, agencias o establecimientos de personas
o entidades del exterior domiciliadas en el país ...466 21.3.3. Los demás contribuyentes domiciliados en el país ...466 21.4. Retenciones a empresas del exterior a partir del 2006 ...466 22. Rentas presuntas ...468 22.1. Determinación de la renta en forma presunta ...468 22.2. Tasa para la aplicación de las rentas presuntas ...469 23. Exoneraciones especiales en el IRACIS ...470 23.1. Exoneración de dividendos y utilidades de otras empresas ...470 23.2. Exoneración de aportes y contribuciones a instituciones públicas ...471 23.3. Exoneración de ganancias en la Bolsa de Valores y otros ...471 23.4. Exoneración de operaciones de flete internacional ...472 23.5. Exoneraciones a las entidades religiosas ...472 23.5.1. Inscripción en el RUC ...473 23.5.2. Actos exonerados para las Entidades Religiosas ...473 23.5.3. Registro y documentación de las operaciones de las iglesias ...474 23.5.4. Reglas especiales para las donaciones ...475 23.6. Obligación de presentación de las declaraciones juradas de
impuestos ...475 23.7. Exoneración de las Cooperativas ...475 24. Tratamiento tributario de las entidades sin fines de lucro ...476 24.1. Nueva redacción del Artículo 14º Numeral 2) Inciso b) ...476 24.2. Modificaciones al régimen tributario que afecta a las
ONG’s dispuestas en la Ley Nº 2421/04 ...478 24.3. Requisitos para considerarse sin fines de lucro ...479 24.4. Alcance de las exoneraciones para las ONG’s ...480 24.5. Obligaciones contables y tributarias para las entidades sin fines
de lucro ...481 24.6. Responsabilidad solidaria de las entidades sin fines de lucro ...481 25. Exoneración a entidades educativas ...482 26. Amplia jurisprudencia sobre exoneraciones a entidades educativas y
sin fines de lucro ...483 27. Reglas especiales para importadores y exportadores, sucursales y agencias
y agroindustrias ...483 28. Tasas del Nuevo IRACIS ...485
28.1. Tasa general para empresas constituidas en Paraguay que no distribuyan dividendos ni se presuma su distribución
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(Artículo 20º, numeral 1) ...487 28.2. Tasa especial para empresas constituidas en Paraguay que
distribuyan dividendos o se presuma su distribución
(Artículo 20º, numeral 2) ...487 28.3. Sucursal de empresa extranjera que remese el 100% de sus
utilidades a la casa matriz en el exterior (Artículo 20º, numeral 3) ...489 28.4. Empresa paraguaya con socios accionistas residentes en el
extranjero, que distribuyen el 100% de sus utilidades (Artículo
20º, numeral 4) ...489 28.5. Tasa para personas del exterior, sin domicilio en Paraguay, que
realizan ocasionalmente actividades empresariales en nuestro país
(Artículo 20º, numeral 4). Renta Internacional ...490 28.6. Tasas del MERCOSUR ...490 29. Distribución real o presunta de las ganancias ...490 30. De la Liquidación y pago del IRACIS ...490 30.1. Sistema de auto determinación por el contribuyente ...492 30.2. Liquidación ...492 30.3. Declaraciones juradas y pago ...492 30.4. Formularios habilitados ...493 30.5. Nuevo modelo para elaboración y presentación de los estados
financieros ...493 31. Documentación ...494 32. De los anticipos a cuenta ...495 32.1. Consideraciones con relación a los anticipos de impuestos ...495 32.2. Suspensión de los anticipos ...497 32.3. Anticipo vía retenciones ...497 32.4. Retenciones definitivas ...498 32.5. Retenciones a cuenta o provisionales ...498 32.6. Oportunidad de realizar las retenciones e ingresarlas ...499 33. Cuadro esquemático de retenciones definitivas y a cuenta del IRACIS ...499 33.1. Retenciones a los extranjeros ...500 33.2. Regímenes especiales ...501 34. Presentación del Impuesto en la “Guia del Contribuyente” de la SET ...502
caPÍtULo 17
iMPUESto a La REnta DEL PEQUEÑo contRiBUYEntE (iRPc)
1. Consideraciones generales ...515 2. Reglamentaciones y Formularios del IRPC ...515 3. Hechos generadores ...516 4. Actividades alcanzadas por este impuesto ...517 5. Contribuyentes...518 6. Facultad del Poder Ejecutivo para modificar los montos de facturación ...519 7. Diferencias entre el Tributo Único y el IRPC ...520 8. Régimen simplificado y general del IRPC ...520 9. Tasa impositiva. Determinación de la renta neta ...522 10. Pago del impuesto en base al balance general ...522
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11. Anticipo del impuesto ...522 12. Registros y libros contables ...523 13. Presentación del Impuesto en la “Guia del Contribuyente” de la SET ...523
caPÍtULo 18
iMPUESto a La REnta DE LaS actiViDaDES aGRoPEcUaRiaS (iMaGRo)
1. Introducción al Nuevo IMAGRO ...534 2. Principales reglamentaciones del IMAGRO ...536 3. Naturaleza del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias ...537 4. Modalidades de determinación de las rentas agropecuarias ...538 5. De los inmuebles rurales ...538 6. Del principio de territorialidad vigente en el IMAGRO ...539 7. Del hecho generador del IMAGRO ...539 7.1. Actividades comprendidas dentro de las agropecuarias ...540
7.1.1. Asimilación de tenencia de inmuebles rurales como
actividad agropecuaria ...540 7.2. Procesos de manipulación y tratamiento de productos agropecuarios ...541 7.3. Otras actividades comprendidas dentro del concepto de actividad
agropecuaria ...542 7.4. Actividades no comprendidas dentro del concepto de actividades
agropecuarias ...542 7.5. Rentas no comprendidas según la reglamentación ...542 7.6. Otras exclusiones de la renta agropecuaria para ciertas entidades
y actividades ...543 7.7. Rentas de Actividades Agropecuarias incluidas en el Capítulo de
Renta de las Actividades Industriales, Comerciales y de Servicios ...544 7.8. Conceptuación de establecimientos ganaderos y agrícolas ...544 7.9. Rentas de las actividades agroindustriales ...545 7.10. Forma de liquidar los impuestos para las agroindustrias y otros ...546 7.11. Rentas de las ventas de activos fijos de los establecimientos
agropecuarios ...546 8. Contribuyentes del IMAGRO ...547
8.1. El propietario de inmuebles rurales como titular de la
explotación y principal contribuyente del IMAGRO ...548 8.2. Cambio de presunción de titularidad de explotación ...548 8.3. De las personas físicas como contribuyentes del IMAGRO ...549 8.4. De las personas físicas como contribuyentes de acuerdo
a la SAU ...549 8.5. Los condominios, sucesiones indivisas, núcleos
familiares y socios cooperativos como contribuyentes ...550 8.6. Los condominios como contribuyentes ...550 8.7. Tratamiento de las herencias y sucesiones indivisas ...551 8.8. Cambio de titularidad en caso de fallecimiento ...552 8.9. Núcleos familiares como contribuyentes del IMAGRO ...552 8.10. Los socios cooperativos como contribuyentes del IMAGRO ...553 8.11. Propietarios de ganado sin tierra como contribuyentes
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de acuerdo a la Resolución Nº 449/05 ...553 8.12. Agricultores sin tierra. Casos de producción agrícola ...554 9. De la Superficie Agrológicamente Útil (SAU) y su relación con la
liquidación del IMAGRO ...555 9.1. Concepto de la Superficie Agrológicamente Útil ...555 9.2. De la SAU de acuerdo al Artículo 32º de la Ley Nº 125/91
modificado por la Ley Nº 2421/04 ...556 9.3. Pasos para la determinación de la SAU ...556 9.3.1. Cómputo de remanentes en metros cuadrados ...557 9.3.2. Deducción de bosques ...558 9.3.3. Deducción de lagunas permanentes, semipermanentes y
humedales ...559 9.3.4. Deducción de áreas marginales no aptas para uso productivo ...559 9.3.5. Deducción de las áreas silvestres protegidas ...560 9.3.6. Deducción de hectáreas ocupadas por rutas, caminos
vecinales y/o servidumbres de paso ...560 9.3.7. Deducción de las áreas de servicios ambientales ...561 9.4. Resultado de la SAU ...561 10. De la verificación de la utilización racional del inmueble ...561
10.1. Importante incremento en el pago del impuesto para inmuebles
no explotados racionalmente ...562 11. De la clasificación del inmueble rural a los efectos del pago del IMAGRO ...563
11.1. De la clasificación como gran inmueble en una sola región y sus
consecuencias ...563 12. De los sistemas de tributación según la clasificación de los contribuyentes ...564 13. Del Régimen de liquidación por Renta Presunta ...565 13.1. De las personas que pueden liquidar sobre la base de renta presunta ...565 13.2. De la definición de medianos inmuebles ...566 13.3. Sistema de liquidación de medianos inmuebles ...566 13.4. De la Superficie Agrológicamente Útil y el COPNAS como
elementos para determinar la renta en forma presunta ...566 13.5. El Coeficiente de Producción Natural del Suelo (COPNAS) y la
zonificación de la producción agropecuaria ...567 13.6. Método para liquidar el impuesto por Renta Presunta ...567 13.7. Del tratamiento del Impuesto al Valor Agregado ...568 14. De la liquidación del IMAGRO por renta real: Régimen Simplificado
y Régimen Contable ...568 14.1. Del Régimen Simplificado ...569 14.2. Del Régimen Contable ...570 14.3. Revalúos, valuación y recategorización de activos biológicos ...571 15. Presentación de la Declaración Jurada y Pago ...573 16. De la importancia de la deducibilidad de los gastos ...573 16.1. Gastos deducibles y no deducibles ...575 16.2. Renta Bruta y Renta Neta y su relación con los gastos deducibles ...575 16.3. Gastos deducibles dentro del ejercicio fiscal ...576 16.4. Inversiones deducibles de acuerdo al porcentaje de vida útil ...577 16.5. Otras reglamentaciones ...578 16.6. Actos no deducibles ...578
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17. Compensación de pérdidas fiscales ...578 18. Del régimen legal de los Contratos Rurales ...579 18.1. Legislación aplicable a los Contratos Rurales ...579 18.2. Contrato de locación. Resolución Nº 449/05 ...580 18.3. Contrato de Aparcería. Concepto. Legislación aplicable ...580 18.4. Contrato Societario ...580 18.5. Otros tipos de contratos innominados ...581 18.6. Requisitos generales de inscripción de los contratos rurales ...581 19. Presentación del Impuesto en la “Guía del Contribuyente” de la SET...581
caPÍtULo 19
EL iMPUESto aL VaLoR aGREGaDo
1. La imposición al consumo ...585 2. Diferentes alternativas de aplicación de los impuestos al consumo ...587 2.1. Impuestos aplicados en etapa única ...587 2.2. Impuestos aplicados en etapas múltiples ...588 2.3. Impuesto en Cascada ...588 3. Impuesto sobre el Valor Agregado ...589
3.1. Método de aplicación del Impuesto al Valor Agregado adoptado
por nuestra legislación ...590 4. Características relevantes del Impuesto al Valor Agregado ...591
4.1. Objetivo de la Reforma Tributaria: La generalización del
Impuesto al Valor Agregado ...591 5. Reglamentaciones aplicables al Impuesto al Valor Agregado ...592 6. El hecho generador en el Impuesto al Valor Agregado ...593 6.1. Conceptos para la aplicación del impuesto ...595 6.2. Enajenación de bienes ...596 6.2.1. Definición de enajenación ...597 6.2.2. Oportunidad en que se perfecciona la enajenación ...597 6.2.3. Operaciones comprendidas en el concepto de enajenación ...597 6.3. Afectación al uso o consumo personal ...598 6.4. Locación con opción de compra ...598 6.4.1. Base imponible ...599 6.5. Transferencia de empresas ...600 6.6. Contratos con compromiso de transferencia ...601 6.7. Consignación de bienes ...601 6.8. Prestación de servicios ...602 6.8.1. Servicios incluidos ...603 6.8.2. Servicios de carácter personal ...605 6.8.3. Reglamentaciones con relación a los servicios ...605 6.8.4. Condición para que los servicios personales se hallen exentos ...607 6.8.5. Sueldo de dueños, socios, gerentes y directores ...608 6.8.6. Ejercicio de profesiones universitarias. Su limitación ...608 6.8.7. Ejercicio de artes u oficios ...609 6.8.8. Servicios de tarjetas de crédito ...609 6.9. Importación de bienes ...610
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6.9.1. Definición de importación ...610 6.9.2. Carácter de la importación ...610 6.9.3. Bienes ingresados bajo el régimen de admisión temporaria ... 611 6.9.4. Tratamiento impositivo del importador habitual y del causal ... 611 7. Contribuyentes del IVA ... 611 7.1. Contribuyentes de derecho y de hecho ... 511 7.2. Ampliación del universo de contribuyentes del IVA ...612 7.3. Personas físicas como contribuyentes ...613 7.3.1. Profesionales Universitarios ...614 7.3.2. Otros servicios personales ...614 7.3.3. Personal superior de las empresas ...615 7.4. Las Cooperativas como contribuyentes del IVA ...616 7.5. Las empresas unipersonales como contribuyentes del IVA ...616 7.6. Sociedades en general como contribuyentes del IVA ...617 7.7. Las entidades sin fines de lucro como contribuyentes ...618 7.8. Empresas estatales como contribuyentes ...618 7.9. Importadores no habituales ...619 8. Agentes de retención del IVA ...619 9. Nacimiento de la Obligación Tributaria ...621 10. Territorialidad ...624 10.1. Principio de la territorialidad en la enajenación de bienes ...625 10.2. Principio de la territorialidad en la prestación de servicios ...625 10.3. Servicio de transporte internacional ...626 10.4. Enajenaciones en recintos aduaneros ...626 11. Base imponible ...626 11.1. Conceptualización ...628 11.2. El precio y su composición ...629 11.3. Deducciones del precio ...630 11.3.1. Descuentos y bonificaciones ...630 11.3.2. Devoluciones ...630 11.4. Base imponible en forma presunta ...631 11.5. Descuentos sobre honorarios en los que se aplican aranceles ...631 11.6. Base imponible en los contratos de alquileres ...632 11.7. Base imponible en la transferencia de inmuebles ...633 11.8. Base imponible en las financiaciones ...633 11.9. Otras disposiciones reglamentarias sobre la base imponible ...633 12. Exoneraciones del IVA ...634 12.1. Consideraciones generales ...634 12.2. Exoneración a enajenaciones de productos agropecuarios ...637 12.3. Otras exoneraciones objetivas ...638 12.4. Exoneración en la prestación de servicios ...639 12.5. Exoneración en las importaciones ...640 12.6. Entidades exentas del IVA ...641 12.6.1. Exoneración a entidades sin fines de lucro en general ...643 12.6.2. Entidades educativas ...644 12.6.3. Entidades religiosas ...644 12.7. Aclaración sobre alcance de la exoneración ...645 12.8. Exoneraciones a productos artesanales ...645
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12.9. Exoneración transitoria a combustibles derivados del petróleo ...645 12.10. Exoneración a Cooperativas ...646 13. Exportaciones ...646 13.1. Exoneración del IVA a las exportaciones ...646 13.2. Definición de exportación ...647 13.3. Documentación ...647 14. Documentación ...648
14.1. Nuevas disposiciones introducidas en la Ley Nº 2421/04.
Reglamentaciones ...648 14.2. Exigencia de expedir y contar con comprobantes ...649 14.3. Timbrado ...650 14.4. Individualización del adquirente en los comprobantes ...651 14.5. IVA incluido ...651 14.6. Otras formalidades de los documentos ...652 14.7. Tipos de documentos ...652 14.8. Numeración de los documentos ...655 14.9. Obligación de expedir comprobantes de ventas ...656 15. Liquidación del Impuesto ...656 15.1. Determinación del débito fiscal ...657 15.2. Crédito Fiscal ...658 15.3. Comprobantes que dan derecho al crédito fiscal ...660 15.4. Utilización indebida del crédito fiscal ...661 15.5. Condición de imputabilidad del crédito fiscal ...661 15.6. Proporcionalidad del crédito fiscal ...663 15.7. Tope del Crédito Fiscal ...664 15.8. No devolución del IVA ...566 15.9. Crédito fiscal en la compraventa de bienes usados ...666 15.10. Crédito fiscal para servicios personales ...667 15.11. Utilización del crédito fiscal para los profesionales ...667 16. Crédito fiscal del exportador y otros contribuyentes asimilables ...668
16.1. Devolución del IVA para los fabricantes de bienes de capital
y otros casos específicos ...671 17. Importaciones ...672 18. Regímenes especiales ...673 19. Tasas... ...673 20. De la Declaración Jurada y Pago del IVA ...675 20.1. Presentación de las declaraciones juradas ...676 20.2. Contenido de la Declaración Jurada ...677 20.3. Formularios ...677 20.4. Presentación y pago de acuerdo al calendario perpetuo ...678 20.5. Pago provisorio del IVA. Sanciones en caso de no presentación
de los formularios ...678 21. Registros contables ...679 21.1. Libros especiales para los tickets ...680 22. Titulares de salas teatrales, canales de televisión y otros como
responsables solidarios ...680 23. Obligación de contar con la factura cuando se transportan las mercaderías ...681 23.1. Reglamentaciones ...681
