Colaboración en los aspectos jurídicos: Miembros del Estudio Nora Ruoti y Asoc.
• Carlos Vargas. [email protected] • Horacio Peroni. [email protected] • María Julia Méndez. [email protected] • Luca Doria Ruoti. [email protected] • Luciano Antonelli. [email protected]
Colaboración en la tarea investigativa y bibliográfica
• Lizza Paola Villalba Quintana. [email protected]
Ejercicios prácticos y aspectos contables
• Patricia Garay. [email protected] • María Mercedes Rivas. [email protected] • Gladys Lugo. [email protected]
• Enrique Ramírez. [email protected] • Arístides Garcete. [email protected]
Diseño y Diagramación
• Gustavo Ravetti. [email protected] • Antonio Almada. [email protected] • Fernando Pésole. [email protected]
Hecho el depósito que establece la Ley Nº 1328/98. © Todos los derechos reservados.
Mayo 2018
ISBN: 978-99953-97-34-0 Asunción – Paraguay
Editora Emprendimientos Nora Ruoti Oficina Central. Tte. Héctor Vera 1761 e/ Viena y Bélgica. Asunción
Tel.: (595 21) 660 088. www.ruoti.com.py
El contenido del presente material es didáctico e ilustrativo. La autora ni la editora no se responsabilizan por las consecuencias de su uso. Debido a la falta de claridad de las normas, pueden presentarse
discrepan-cias con las interpretaciones de la Administración Tributaria, las autoridades judiciales o modificaciones
posteriores. La consecuencia de la aplicación de las estrategias o criterios expuestos en la presente obra,
son de entera responsabilidad del adquirente, excluyéndose a la autora, colaboradores y editora de todo
tipo de responsabilidad civil, penal, tributaria y cualquier otra que se llegase a reclamar.
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Presentación general de la obra
La obra Manual del Impuesto a la Renta Empresarial, constituye uno de los desafíos más importantes en materia de publicaciones educativas e investigativas, pues es el primer estudio a profundidad del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios no personales, conocido con las siglas de IRACIS.
Y decimos a profundidad, pues no solamente se limita a un análisis de la legislación positiva dada por la Ley Nº 125/91 que en los primeros 25 artículos regula la Imposición a la Renta Empresarial, que afecta tanto a las personas jurídicas como a las personas físicas que realizan actividades consideradas no personales. A esto se deben sumar otras disposiciones legales como lo es el Art. 4º de la Ley Nº 5061/13 que determina una imposición a la renta presunta que la denominamos “APE” para la exportación de productos que tienen cotización internacional principalmente commodities como lo es la soja y sus derivados.
Esta obra es producto de una investigación doctrinal de este tipo de impuestos logrado a través de la lectura y análisis de una vasta bibliografía que se presentará en el último tomo de la misma, incluyendo autores europeos, latinoamericanos y la doctrina más moderna del Derecho Fiscal Internacional, teniendo en cuenta la incorporación de Paraguay al Centro de Desarrollo de la OCDE en el año 2017 y los desafíos que enfrenta en el ámbito de la transparencia fiscal internacional, el proyecto Beps, intercambio de información, búsqueda del beneficiario final de las rentas de las empresas, entre otros.
La investigación presentada en esta obra, incluye el análisis de la respuesta a las consultas vinculantes publicadas por la SET especialmente durante los últimos 5 años y de todos los casos resueltos en la justicia desde la vigencia de la Ley Nº 125/91 hasta marzo del 2018 en los cuales, tanto el contribuyente como la SET, han presentado posturas que requirieron criterios interpretativos.
Esto ha exigido previamente la actualización, verificación e incluso digitalización de las sentencias del Tribunal de Cuentas Primera y Segunda Sala y de la Corte Suprema de Justicia, tanto Sala Penal como Constitucional y que forman parte del principal instrumento de investigación desarrollado por la firma Emprendimientos Nora Ruoti SRL y la Facultad FOTRIEM: Base de Datos Jurídico-Tributaria www.ruoti.com.py.
Una visión interdisciplinaria, jornadas de discusión de criterios interpretativos, preparación de ejercicios prácticos, análisis transversal de las Normas Internacionales de Información Financiera, la forma de exposición de los Estados Financieros exigida por la RG. Nº 49/14 y sus anexos, a más de cuestiones prácticas sobre los necesarios ajustes impositivos para el llenado correcto del Formulario 101 Versión 2 dispuesto por la Administración Tributaria a los efectos de liquidar este impuesto por el Régimen General y para contribuyentes que llevan registros contables, han sido posible incluir gracias a la participación de los colaboradores expertos en cuestiones contables como lo son los Prof. Enrique Daniel Ramírez; Patricia Garay, Gladys Lugo, María Mercedes Rivas y Arístides Garcete, sumados al conocimiento teórico y práctico del Derecho Tributario Sustantivo y de la práctica profesional en la emisión de dictámenes, defensa del contribuyente en instancia administrativa y judicial, planificación fiscal, entre otros aspectos que hacen al necesario asesoramiento impositivo
Lanzar una obra con la denominación de “Manual”, implica un estudio a profundidad, el que se viene realizando desde hace más de 15 años con la presentación de otras obras que precedieron a esta, como lo es la Colección Impuesto a la Renta Empresarialen sus 4 tomos, la Colección Jurisprudencia y Consultas Vinculantes y los Cuadernillos de ejercicios prácticos.
La obra: Manual del Impuesto a la Renta Empresarial en su primera edición se compone de 3 Tomos y ejercitarios de aplicación práctica para la correcta liquidación del Impuesto a la Renta Empresarial. Es intención de la autora, presentar una segunda edición en una sola presentación, como obra cumbre y hasta la fecha única, en materia de la aplicación del Impuesto a la Renta Empresarial en Paraguay, de manera a contribuir a la correcta interpretación y aplicación del mismo.
Reseña del Primer Tomo
En el Primer Tomo se presentan los aspectos doctrinales de la Imposición a la Renta de acuerdo a la moderna doctrina del Derecho tributario Sustantivo y del Derecho Tributario Internacional, clasificando por primera vez los diferentes períodos de imposicióna la renta aplicado en Paraguay y exponiendo los conocimientos básicos indispensables para comprender y aplicar los impuestos a las ganancias, a los réditos o a las rentas de las personas jurídicas, como lo denominan en otros países.
En el Segundo Capítulo se presenta el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria del IRACIS identificando los contribuyentes inscriptos, no inscriptos y algo muy indispensable como los es el concepto de establecimiento permanente y domicilio para la aplicación correcta de los diferentes sistemas de liquidación del IRACIS.
En el Tercer Capítulo se presentan las cuestiones conceptuales sobre el hecho generador y los presupuestos de hecho de la obligación tributaria, analizando bajo la óptica de la doctrina de la Ley, la jurisprudencia y las consultas vinculantes, todos aquellos hechos generadores establecidos en la Ley Nº 125/91 y sus modificaciones. Un énfasis especial se presenta sobre las diferentes acciones de inconstitucionalidad resueltas a favor del contribuyente, especialmente por el no cumplimiento del Principio de Legalidad en la materia imponible.
En el Cuarto Capítulo se analizan dos hechos generadores como los son: la venta de inmuebles y el alquiler. No solamente se analizan desde la óptica de las obligaciones del IRACIS, sino su compara -ción con los demás Impuestos a la Renta: IRAGRO/IRPC o Renta Personal a los efectos de establecer cuál de ellos debe ser abonado.
Se resalta la acción de inconstitucionalidad contra el “criterio de habitualidad” reglamentados por la SET para dar nacimiento a la obligación tributaria en el hecho generador de compraventa de inmue -bles, contra el criterio de considerar gravadas las simples ganancias por participación empresarial, y las respuestas dadas a las consultas vinculantes sobre este aspecto en particular.
En el Capítulo 5 y 6, que delimitan el elemento espacial de la obligación tributaria y analizan a profundidad el Principio de Territorialidad de la Fuente, la renta considerada de Fuente Paraguaya, la Renta Internacional y la Renta no Alcanzada es uno de los principales temas conflictivos.
Por ello, en estos capítulos se analiza el Artículo 5º de Rentas Nacionales y el Artículo 10º de Renta Internacionales dispuesto en la Ley Nº 125/91, presentándose además los casos resueltos en los tri-bunales en donde claramente se aprecia el sistema impositivo vigente en el Paraguay, como ser el caso Agyr, el caso Cervepar, American Airlines, entre otros. Estas precisiones doctrinales acompañadas de las Consultas Vinculantes respondidas y los casos resueltos en los tribunales, constituyen princi-pios fundamentales para poder aplicar tanto el IRACIS como el IVA.
Presentación del Segundo Tomo
Este segundo tomo al que hemos denominado Renta Bruta. Gastos Deducibles y No Deducibles, continua con la enumeración del Tomo 1, iniciando en el Capítulo 7 con el análisis del Elemento Temporal de la Obligación Tributaria dispuesto en el Art. 6º de la Ley Nº 125/91 conocido también como el devengamiento, agregándole el componente contable de la imposición a las ganancias: “Impuesto Diferido”, desarrollado por el Prof. Enrique Daniel Ramírez, quien resalta los principales puntos, acompañados de las presentaciones esquemáticas utilizadas en las Maestrías de FOTRIEM, dando énfasis en la aplicación de la NIIF para PYMES. Sección 29, que se transcribe como anexo.
En los diversos capítulos que componen esta obra se presentan ejercicios de aplicación práctica desarrollados por los docentes de la FACULTAD FOTRIEM mencionados en la presentación de la misma y referencias al Formulario 101 Versión 2 utilizado para la liquidación por parte de empresas que están obligadas a llevar registros contables.
Además, previa autorización legal se incluyen algunos ejercicios y conceptos de exposición y valoración contable vertidas en estas dos obras recomendadas y de autoría de:
• Prof. Patricia Garay. Prof. Estela Santacruz. IFACSA. Instituto de Formación en Altas Competencias.
• Prof. Gladys Lugo.
En el Capítulo 8 de esta obra se presenta las reglas para la determinación de la Renta Bruta dispuestas en el Art. 7 de la Ley Nº 125/91 y sus correspondientes reglamentaciones a más de aquellas que tienen relación a la Valuación de Inventario. Para tal efecto se parte de la determinación de la base imponible, dando énfasis al concepto de “costo” y con las reglas generales aplicables a los ingresos
Casos específicos de enajenación de bienes recibidos en pago, a precio no determinado, cobro de seguros por pérdidas, transferencia de empresas, ingresos financieros y otras particularidades son también presentadas paso a paso, siguiendo el orden de los diferentes incisos del Art. 7º de la Ley de valuación y ajuste de activos y pasivos, inventario y patrimonio fiscal acompañados de ejercicios prácticos de cada caso y las cuestiones fundamentales relacionadas con la exigencia de la R.G Nº 49/14 sobre la presentación de los Estados Financieros y sus anexos. Esto se ha desarrollado en forma práctica en los 11 videos de Aula Invertida – RG 49/14 Cierre de Balance.
A partir del Capítulo 9 se inicia un análisis a profundidad de los gastos deducibles partiendo de los principios básicos y fundamentales para la determinación de la Renta Neta dispuestos en el acápite, es decir al inicio, del Art.8 de la Ley Nº 125/91. Una relación directa entre el Principio de Causalidad del Gasto con el Principio de Capacidad Contributiva exigido por nuestra Constitución Nacional para la imposición a las ganancias, a más de la presentación por primera vez del tratamiento de los gastos de responsabilidad social empresarial y su diferencia con las donaciones, incluyen este análisis jurídico-tributario y constitucional necesario para no pagar impuestos en violación de tales principios. En el Capítulo 10 se analizan tres tipos específicos de gastos deducibles contemplados en el Art. 8 específicamente en los siguientes párrafos: Inciso a), Deducibilidad de los tributos y las cargas sociales; Inciso b), Deducibilidad de los gastos generales del negocio; Inciso d), Deducibilidad de gastos de organización, constitución, preoperativos y de reorganización. En estos rubros se presentan las particularidades propias de la reglamentación. Se realizan recomendaciones con relación a los campos específicos en los que deben ser consignados los datos al presentar el Formulario 101 de liquidación y a los cruces de informaciones que se realizan sobre la base de lo declarado por el contribuyente con otras instituciones públicas como lo son los sistemas de seguridad social creados o admitidos por ley. Se acompañan ejercicios prácticos, casos resueltos en los tribunales y respuestas a las consultas vinculantes.
En el Capítulo 11 se analizan dos aspectos transversales que lo denominamos: Derecho Laboral Vs Derecho Tributario ¿Trabajador Dependiente o Independiente? Este análisis previo se relaciona con la deducibilidad de las remuneraciones abonadas a las personas físicas que aportan a un sistema de seguridad social admitido por ley e incluso con el aporte efectivo por parte del contribuyente del IRACIS, puesto que la falta del mismo tiene como sanción la no deducibilidad del mismo.
Gracias a la colaboración del Dr. Joaquín Irun Grau se presentan casuísticas del verdadero trabajador dependiente o independiente, del verdadero personal superior, de los que prestan servicios profesionales, personales o incluso empresariales, acompañados de casos resueltos en la justicia y otras posiciones doctrinales a los efectos de concluir de que no es posible ocupar dos posiciones antagónicas en una misma empresa.
Seguidamente se analiza el Art. 8, inciso c) de la Ley Nº 125/91 relacionada a la deducibilidad de los gastos para los trabajadores dependientes y aquellos que ocupan el cargo de Personal Superior, sean tipos societearios o empresas unipersonales. Esto a su vez se relaciona directamente con la calidad de contribuyente del Impuesto a la Renta Personal.
El Capítulo 12 analiza las reglas especiales de deducibilidad dispuestos en los siguientes incisos del Art. 8 de la Ley Nº 125/91: Inciso o) Gastos a favor del personal; Inciso l) Deducibilidad de los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en dinero o en especie; Inciso k)
Deducibilidad de los gastos realizados en el exterior e Inciso n) Deducibilidad de la distribución de utilidades a empleados de la firma.
Esta agrupación de análisis de la deducibilidad de los gastos se ha realizado teniendo en cuenta la relación existente entre los beneficios que la empresa puede otorgar a sus trabajadores, sin ser considerados parte del salario, los denominados Gastos de Colación dispuestos en el Art. 230 del Código del Trabajo y el tratamiento que reciben los viáticos con o sin cargo a rendir cuentas, tanto desde la óptica de la deducibilidad para la empresa que los paga como desde las obligaciones relacionadas con el Impuesto a la Renta Personal del trabajador. Entrega de cupones de vales, beneficios de educación, pago de seguros médicos privados, teléfonos, entre otros forman parte del análisis.
Un análisis especial de la norma constitucional dispuesta y en Art. 93 y reglamentada por la Ley Nº 285/93 para el otorgamiento de beneficios adicionales a los trabajadores mediante la distribución de parte de las ganancias a la empresa, es presentada en este capítulo con recomendaciones y cuestiones formales de necesario cumplimiento.
El Capítulo 13 concluye el tratamiento de los pagos que un contribuyente del IRACIS puede realizarlo a personas físicas que trabajan en forma independiente de acuerdo al Art. 8 inciso ñ) de la Ley Nº 125/91 diferenciando las obligaciones de los profesionales, de los demás prestadores de servicios y relacionándolas con la obligación del IVA, uso de autofactura. Al estar supeditada la deducibilidad del 100% al pago del Impuesto a la Renta Personal, se presentan recomendaciones para su verificación. Gran número de casos resueltos a favor y en contra de los contribuyentes, la posibilidad de utilizar los honorarios como costos, los diferentes tipos de contratos que se pueden firmar con los comisionistas, son también abordados en este capítulo.
En el Capítulo 14, y a los efectos de avanzar en el análisis de los incisos particulares del Art. 8 se estudian los siguientes casos: Inciso e) Erogaciones por concepto de intereses, alquileres o cesión del uso de bienes y derechos; Inciso f) deducibilidad de pérdidas extraordinarias sufridas en los bienes del negocio o explotación por casos fortuitos o de fuerza mayor; Inciso h) Deducibilidad de pérdidas originadas por robos y otros delitos cometidos por terceros; Inciso m) Deducibilidad de las donaciones. Se inicia el análisis con la deducibilidad o no de los gastos financieros, incluyendo el tratamiento tributario de los préstamos y financiaciones, tanto de entidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, accionistas o proveedores, abarcando además aspectos relacionados con el IVA, la posibilidad de otorgar préstamos gratuitos y las normas anti elusión en caso de préstamos o inversiones con los socios y accionistas de la empresa, acompañados de ejercicios prácticos y un gran número de casos resueltos a favor y en contra de los contribuyentes.
Continúa el análisis con la deducibilidad en el pago de alquiles, presentando reflexiones importantes sobre el límite reglamentario y la falta de actualización del mismo, dándose énfasis al criterio de habitualidad y su relación con el pago del IVA.
Las pérdidas extraordinarias por caso fortuitos o de fuerza mayor, la destrucción de mercaderías por obsolescencia, el tratamiento en caso de robos y otros delitos cometidos por terceros, el cumplimiento de los requisitos formales, a más de la correcta cuantificación a los efectos de la deducibilidad, son temas analizados a profundidad. Culmina este capítulo con una primera aproximación al tratamiento
Y finalmente culmina el análisis de la deducibilidad con los tres últimos casos especiales: Inciso i) Tratamiento de las depreciaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento; Inciso j) Amortizacio-nes de bieAmortizacio-nes incorporales tales como las marcas, patentes y privilegios, Inciso g) Previsiones y/o castigos por malos créditos,que son presentados en el Capítulo 15. Este capítulo es complementado con los aspectos contables relacionados y sobre todo con las obligaciones a partir del año 2015 dis -puestas en la RG Nº 49/2014, “Nuevos Modelos de Estados Financieros y del Cuadro de Revalúo y Depreciación de Bienes del Activo, este último con los cambios introducidos por la RG Nº 94/16. Ejercicios prácticos desarrollados por las Profesoras Patricia Garay y Gladys Lugo, aplicación del Impuesto Diferido y otras cuestiones técnicas.
Y como la otra cara de la moneda de la deducibilidad de los gastos expuesta en un Principio General dispuesto al inicio del Art 8º de la Ley 125/91 y precisado y/o limitado en ciertos casos en 17 incisos particulares, se encuentra una lista taxativa de gastos no deducibles dispuesta en el Art. 9º de la Ley 125/91, que son presentados en el último Capítulo 16 de este tomo bajo la denominación de Gastos No Deducibles. Principio de Hermenéutica Jurídica.
Y es aquí donde, previo al análisis puntual de los 7 incisos específicos de no deducibilidad, complementadas con otras disposiciones reglamentarias, se exponen las reglas básicas de la hermenéutica jurídica, entendida como tal el arte de interpretar la ley, integrándolas con el Principio Constitucional de Capacidad Contributiva y el de No Confiscatoriedad al que se encuentran relacionadas las limitaciones o prohibiciones de la deducibilidad de los costos y gastos, siempre que sean necesarios directa o indirectamente para generar la renta, concluyendo que, al igual que sucede con la materia imponible u hecho generador y la exoneración de la misma, los gastos no deducibles deben estar expuestos en forma taxativa en la propia ley, no pudiendo ampliarse su alcance o significado. Se advierte que la Ley 125/91 no ha delegado facultades a la SET para ampliar lo expuesto expresamente como no deducible y que ninguno de los 7 incisos utiliza una redacción genérica como por ejemplo: “tales como” que le permita hacerlo.
Y así se avanza hasta llegar a abarcar los 7 casos específicos de prohibición legal de deducibilidad, análisis que se seguirá desarrollando transversalmente en el Tomo 3 de esta obra.
La extensión del Tomo 2, acompañado en todos sus capítulos con ejercicios prácticos, doctrina, jurisprudencia y la opinión de la Administración Tributaria vertida en las Consultas Vinculantes, ha llegado a casi 400 páginas pues, para presentar estas posturas en forma seria y responsable, se ha requerido del análisis de una vasta bibliografía que se presentará en el Tomo 3.
Lo único que resta esperar es que el Manual del Impuesto a la Renta Empresarial llegue al alcance de sus destinatarios: Profesionales, contribuyentes, administradores tributarios, magistrados e interesados en general, y que sea de utilidad, pues ésta será la gran recompensa por la ardua tarea investigativa para la presentación de la misma.
Agradecimientos Especiales
Esta obra ha sido posible gracias a la colaboración de los siguientes profesionales:
• Lic. Patricia Bibiana Garay. • Lic. Gladys Esther Lugo. • Lic. Virgilio Arístides Garcete. • Lic. Enrique Daniel Ramírez. • Lic. María Mercedes Rivas. • Lic. Viviana Ruiz Diaz. • Abg. Carlos Jorge Vargas. • Abg. María Julia Méndez. • Abg. Luciano Antonelli. • Abg. Horacio Peroni. • Abg. Luca Doria.
• Abg. Lizza Paola Villalba.
Presentar esta obra de gran magnitud con gráficos en varios tonos, resaltado de palabras, uniformidad en el estilo, verificación de índice y visualmente agradable, se debe también a la colaboración directa de los diagramadores: Fernando Pésole Falcón, Gustavo Ravetti y Antonio Almada.
A todo y cada uno de los integrantes de la Familia del Grupo Empresarial Nora Ruoti en sus diferentes departamentos: Administrativo, Comercial, Informático, Logístico, Cuerpo Docente, entre otros, a quienes agradezco de corazón, como así también a cada uno de nuestros lectores, alumnos y televidentes quienes son el motivo y la inspiración de nuestro trabajo educativo.
A Dios y a la Virgen Santísima de quienes recibo las bendiciones más importantes: salud, espíritu positivo y fuerzas para seguir adelante en el difícil camino de la Educación.
A mis hijos, padres, hermanos y amigos y a la VIDA, por darme más de lo que merezco.
Nora Lucía Ruoti Cosp
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO 7
Del Criterio Temporal de la Obligación Tributaria
1. Consideraciones generales sobre el nacimiento de la obligación tributaria 31 2. El elemento temporal como factor determinante para el devengamiento del impuesto 31
2.1. Como factor determinante para establecer la ley aplicable 31
2.2. Comienzo de la vigencia de una norma jurídica 32
2.3. Retroactividad de la ley 32
2.4. Seudo retroactividad 33
3. Disposiciones del Art. 6º de la Ley Nº 125/91 relativas al nacimiento de la obligación tributaria 33
4. Ejercicios fiscales diferentes 34
4.1. Cambio de normativa para las Cooperativas 35
4.2. Del cierre del ejercicio fiscal para las actividades del IRAGRO y Agroindustrias 36
5. Solicitud por parte del contribuyente para el cambio del ejercicio fiscal 37
6. Regímenes diferentes para residentes o no en el país 38
7. Año fiscal modificado en forma automática. Algunas precisiones doctrinales 38 8. Método de imputación de los ingresos y de los gastos. Consideraciones teóricas 39
9. Criterio de lo devengado 41
9.1. Hechos sustanciales cuya concreción no se encuentre supeditada a ninguna condición 42 9.2. Requisitos que se deben cumplir para el devengamiento, según Enrique Reig 43
9.3. Criterio de lo devengado exigible 43
9.4. Método de lo devengado en función del tiempo 44
9.5. El tratamiento del devengamiento en las obras de construcción 44
10. El Principio de lo Devengado en la Ley Tributaria. Interpretación del Artículo 6º de la Ley Nº
125/91 45
10.1. Base contable de acumulación (o devengo) 46
11. Consulta Vinculante sobre facturación de venta anticipada. Setiembre 2011 47
12. Impuestos diferidos. Contabilización del Impuesto a la Renta. Autor: Enrique Daniel Ramírez. 48
12.1. Introducción 48
12.2. Diferencia entre las normas contables y normas fiscales 49
12.2.2. Diferencias permanentes versus diferencias temporales 50
12.2.3. Las diferencias temporarias pueden ser gravables y deducibles 51
12.3. Método de contabilización según la NIC 12 52
12.4. Medición de los impuestos diferidos 52
12.5. Cuestiones de exposición 52
12.6. Ajustes al impuesto a pagar 53
12.7. Conclusión 53
13. Presentaciones esquemáticas sobre Impuestos Diferidos. Autor: Enrique Daniel Ramírez. 54
14. Transcripción de la NIIF para PYMES. Sección 29 64
15. Resumen del capítulo en gráficos 69
16. Cuestionario de comprensión del capítulo 72
CAPÍTULO 8
Renta Bruta y Valuación de Inventario
1. De la determinación de la Base Imponible. Conceptos Generales 75 1.1. Presentación de Estados Financieros, Cuadro de Revalúo y Depreciación de los Bienes del
Activo 76
1.2. Elementos del Balance General establecidos en el Anexo 1 de la RG Nº 49/14 78
2. Definición doctrinal de Renta Bruta 78
2.1. Concepto de Renta Bruta dispuesto en el Art. 7º de la Ley Nº 125/91 79 2.2. Plan de Cuentas correspondiente al Estado de Resultados 80
2.3. Necesaria documentación correcta de los descuentos, devoluciones y similares 83
3. Conceptos básicos sobre costos 84
3.1. Ingresos y Costos de acuerdo al Rubro I del Formulario 101 versión 2 86
4. Ingresos por enajenación de bienes de cambio 87
4.1. Activos a ser incluidos en el inventario 88
4.2. Métodos de valuación de inventarios 89
4.2.1. Criterio de Imputación de costos de acuerdo a la Ley Nº 125/91 90
4.3. Cambio de criterio de valuación 90
4.4. Cambio de destino de los bienes 91
4.5. Baja de inventario e inventarios fuera de moda 92
4.6. Envases como bienes del activo corriente 92
4.7. Obligación de calcular el costo unitario. Importancia de los papeles de trabajo 92
4.8. Importancia del Valor de Mercado, Precios Corrientes y valores estimados por el propio
contribuyente 93
5. Enajenación de activos fijos como Renta Bruta 94
5.1. Forma de determinar el resultado de la enajenación de bienes del activo fijo 95
5.2. Ejercicio práctico sobre enajenación de bienes del activo fijo. Lic. Patricia Garay 96
5.3. Valor fiscal de los activos fijos 97
5.3.1. Ejercicio práctico para hallar el valor fiscal neto de un bien mueble del Activo Fijo.
Lic. Patricia Garay 97
5.4. Valor de costo de inmuebles 97
5.4.1. Caso práctico para hallar el valor de costo de un inmueble adquirido por Escritura
Pública. Lic. Patricia Garay 98
5.5. Tratamiento de las construcciones o mejoras 98
5.5.1. Ejercicio práctico para hallar el valor proporcional de la construcción no
discrimina-da. Lic. Patricia Garay 98
5.6. Construcciones en terreno ajeno 99
5.6.1. Tratamiento tributario de las construcciones y mejoras en terreno ajeno para el pro
-pietario y para el contribuyente que realiza las mejoras 99
5.6.2. Tratamiento Tributario del contribuyente de IRACIS que realiza las mejoras en te
-rreno ajeno 100
5.6.3. Tratamiento Tributario del propietario que recibe las mejoras realizadas por terceros 100
5.7. Bienes muebles del activo fijo 100
5.7.1. Ejercicio práctico de determinación del costo de adquisición de una maquinaria
financiada a través de un préstamo. Lic. Patricia Garay 101
5.8. Tratamiento de los activos intangibles 101
6. Enajenación de bienes recibidos en pago como Renta Bruta 102
6.1. Formas que se pueden recibir bienes en pago 102
6.2. Valuación de bienes recibidos en pago de acuerdo a la calidad de muebles o inmuebles 103 6.3. Forma de cómputo de los bienes recibidos en pago de créditos 103 6.4. Valuación de los bienes que el contribuyente reciba como contraprestación 103
6.5. Valuación de inmuebles recibidos en pago 104
6.6. Para razonar: ¿Corresponde pagar impuesto por esta operación? Lic. Gladys Lugo 105
7. Transferencia de bienes a precio no determinado como Renta Bruta 105
7.1. Ejercicio práctico sobre dación en pago de un inmueble. Lic. Patricia Garay 105
8. Distribución de utilidades en especie a los socios, accionistas o terceros como Renta Bruta 106 8.1. Ejercicio práctico de distribución de utilidades en especie. Lic. Patricia Garay 106 8.2. Ejercicio práctico de distribución de utilidades con entrega de un rodado. Lic. Gladys Lugo 107
9. Retiro de bienes por los socios como Renta Bruta 107
9.1. Ejercicio práctico de retiro de mercaderías para uso personal del socio: Lic. Gladys Lugo 107
10.2. Operaciones en moneda extranjera 108 10.3. Valuación de la moneda extranjera al cierre del ejercicio 109
10.4. Resultado por diferencias de cambio 109
10.5. Ejercicio práctico de cálculo de compras de mercaderías y su registro en moneda extran
-jera. Lic. Patricia Garay 109
10.6. Ejercicio práctico de valuación de moneda extranjera al cierre del ejercicio.
Lic. Patricia Garay 110
10.7. Ejercicio práctico de diferencia de cambio por valuación de moneda extranjera.
Lic. Patricia Garay 111
10.8. Otros ejercicios: Lic. Gladys Lugo 111
11. Beneficio por cobro de seguros o pérdidas extraordinarias como Renta Bruta 113 11.1. Requisitos para que una indemnización recibida pueda ser considerada Renta Bruta 113 11.2. Renta Bruta por ganancia producto de cobros de seguros e indemnizaciones en caso de
pérdidas extraordinarias y seguros percibidos 114
11.3. Caso Compañía Distribuidora Internacional (CODISA). Los beneficios originados por causas diferentes a pérdidas no constituyen renta gravada 114
11.3.1. Postura del Tribunal de Cuentas 115
12. Transferencia de empresas como Renta Bruta 117
13. Intereses por préstamos o colocaciones como Renta Bruta 118
13.1. ¿Publicación de las tasas por parte de la Administración o fijación? 120
13.2. Tasas de intereses mínimos sobre préstamos 120
13.3. Excepciones a esta regla de interés mínimo presunto 121
13.4. No es posible otorgar préstamos a título gratuito, sin embargo, el Código Civil contempla
el contrato de mutuo de dinero a título gratuito 122
13.5. ¿Anticipo de salario o préstamo al trabajador? 123
13.5.1. Disposiciones del Código del Trabajo aplicables a los anticipos de salario.
Análisis del Art. 242°. Regla general 123
13.5.2. Documentación de los anticipos 123
13.5.3. Documentación de préstamos 124
13.5.4. Anticipos a trabajadores rurales 124
13.6. Tratamiento tributario de la concesión de préstamos de la sociedad a los socios 124
14. Incremento del patrimonio como Renta Bruta 125
15. Ingresos por actividades agropecuarias 125
16. Resumen del capítulo en gráficos 127
CAPÍTULO 9
De los gastos deducibles.
Principios generales aplicable a la deducibilidad de los gastos
1. Introducción 133
2. Reglas generales para la determinación de la Renta Neta 134
3. Esquema de liquidación del IRACIS sobre base contable 135
3.1. Consulta Vinculante sobre la aplicación de las tasas del IRACIS 136
4. Costos y gastos para obtener la renta 138
5. Categoría de gastos deducibles 139
6. Principios generales que rigen a las deducciones del IRACIS 140
7. Principio de Causalidad 141
8. Gastos personales del contribuyente o de sus socios y su relación con el Principio de Causalidad 141
9. Gastos personales de difícil encuadramiento 142
10. Requisitos de fondo y forma para la deducibilidad del gasto 143
11. Gastos necesarios para la obtención y manutención de la renta 144
11.1. Casos en que se realiza el gasto pero no se obtiene la renta 144
11.2. Concepto de necesidad del gasto 144
12. Erogación real 145
13. Gasto debidamente documentado 145
13.1. Control de documentación 146
13.2. Principales requisitos documentales para la deducibilidad del gasto 146
14. Principio de imputabilidad del gasto al ejercicio fiscal 146
15. Gastos directos e indirectos afectados a rentas no gravadas y exentas 147 16. Carga de la prueba en materia de deducibilidad de gastos 147 17. Deducibilidad de los gastos de responsabilidad social. Abog María Julia Méndez 148
17.1. Consideraciones generales a tener en cuenta para que un gasto sea deducible 148
17.2. Criterios que indican la procedencia de la deducción de los gastos de Responsabilidad
Social Empresarial 149
17.2.1. Principio de causalidad 149
17.2.2. Realidad del gasto 150
17.2.3. Debida documentación 151
17.3. Necesidad de contar con parámetros generales para la deducibilidad de estos gastos 151
CAPÍTULO 10
Deducibilidad de tributos y cargas sociales.
De los gastos generales del negocio y de organización
1. Disposiciones a ser tenidas en cuenta para la deducibilidad de los tributos, conforme al Art. 8º
inc. a) de la Ley Nº 125/91 157
2. De la deducibilidad de los tributos 157
2.1. De la triple clasificación: Impuestos, Tasas y Contribuciones 158 2.2. Documentación válida a los efectos de la deducibilidad de los tributos 158
2.3. No deducibilidad del Impuesto a la Renta 158
2.3.1. Tratamiento de la deducibilidad de las retenciones de rentas absorbidas por la
empresa paraguaya 159
2.4. Deducibilidad del Impuesto al Valor Agregado 159
2.4.1. Imposibilidad de deducir como costo el IVA no declarado como crédito fiscal en
el mes que corresponde 161
3. Deducibilidad de los sueldos y salarios sujetos al Régimen de Seguridad Social creados o admi
-tidos por ley 161
4. Deducibilidad de las Cargas Sociales 162
4.1. Seguridad Social en la Constitución Nacional y el Código del Trabajo 162
5. Deducibilidad de los gastos generales del negocio 162
5.1. Declaración de los gastos comunes y corrientes necesarios para mantener en
funcionamiento la actividad económica 163
5.2. Gastos inherentes al negocio 164
5.3. Relación de gastos generales del negocio con la actividad principal y accesoria
declara-da por el contribuyente 164
5.4. Gastos de servicios básicos 164
5.5. Compra de artículos de limpieza. Servicios de limpieza y seguridad 164
5.6. Pasajes urbanos, servicios de traslado y viáticos 165
5.7. Servicios de instalación, reparación, mantenimiento y conservación 165
5.8. Locales afectados a vivienda y negocio 165
5.9 Gastos de teléfonos 166
6. Fletes 166
7. Gastos de propagandas y publicidad 166
8. Gastos de fuerza motriz 167
9. Gastos de representación 167
10. Deducibilidad de gastos de organización, constitución, preoperativos y de reorganización 168
10.1 Gastos que se incluyen en este concepto 169
10.2. Concepto de gastos preoperativos o de organización 169 10.3. Período de imputación de los gastos de organización 169 10.4. Período a partir de cual se inicia la amortización de tales gastos 170
10.5. Imputación de los gastos en el período inicial 171 10.6. Imputación proporcional o total con relación al inicio de las actividades 171
10.7. Amortización en años consecutivos 171
11. Gastos realizados antes que la empresa esté inscripta en el RUC 172
12. Ejercicios prácticos 172
12.1. Ejercicio práctico de gastos de constitución llevado al Estado de Resultado en el mismo
ejercicio. Activo por Impuesto Diferido. Prof. Gladys Lugo 172
13. Resumen de capítulo en gráficos 175
14. Cuestionario de comprensión del capítulo 177
CAPÍTULO 11
¿Trabajador Dependiente o Independiente?
Deducibilidad de los pagos al trabajador dependiente y personal superior
1. Disposiciones relacionadas con las remuneraciones por servicios personales 179 1.1. Cuadro de los tipos de remuneraciones personales y normativas aplicables 180
2. ¿Trabajador dependiente o independiente? 181
2.1. ¿Realiza o deben realizar aportes? 183
2.2. Conceptos fundamentales del Código del Trabajo: Prestación subordinada 184 3. Elementos que determinan la subordinación o dependencia en el servicio personal 184 3.1. Exclusión de los directivos y gerentes del alcance del Código del Trabajo 185
3.2. Contratación de gerentes en las empresas 185
4. Conceptualización de servicios de carácter personal 186
4.1. Diferencia entre trabajador y prestador de servicios personales 186
4.2. Conceptualización de servicios de carácter personal en la ley tributaria 186
5. Servicios no personales 188
5.1. Unipersonales. No inclusión de tales remuneraciones como Rentas del Trabajo 189 5.2. Importancia de verificar las obligaciones tributarias declaradas en el RUC 190 6. Profesionales universitarios ¿Dependientes o Independientes? 191
6.1. Jurisprudencias en Casos Laborales 191
7. Prestadores de servicios ¿Dependientes o Independientes? 191
7.1. Soy trabajador independiente pero no tengo RUC 193
8. Deducibilidad de los sueldos y salarios sujetos al régimen de Seguridad Social creados o admi
-tidos por ley 194
9. Reglas del Artículo 8 inciso c) de la Ley Nº 125/91 aplicables a ciertos servicios personales 194 9.1. Remuneraciones personales a precios y valores corrientes en el mercado 196
10. Conceptualización de las retribuciones de acuerdo al Código del Trabajo 197
11. Deducibilidad de las remuneraciones personales que aportan al IPS o sistema similar 198 11.1. Requisitos para la deducibilidad de las remuneraciones por servicios personales 199 12 Deducibilidad del pago de aguinaldo y bonificaciones familiares 199
12.1. Consulta Vinculante sobre deducibilidad de la porción extraordinaria de aguinaldo otorga
-do a trabaja-dores sobre la base de su rendimiento. Abril 2012 200 12.2. Pago de Asignación o Bonificación Familiar. Su tratamiento como deducible 201
13. Tratamiento tributario y del Código del Trabajo para el personal superior 203
13.1. ¿A quién se considera personal superior? 203
13.2. Características resaltantes del Personal Superior Independiente 204
13.3. Personal Superior en las Sociedades Anónimas 205
13.4. Personal superior en las SRL 206
14. Diferentes alternativas de contratación de gerentes o administradores 206
14.1. Deducibilidad de los pagos realizados al personal superior designado por Asamblea o
contratado en forma independiente 208
15. Remuneraciones del Personal Superior no alcanzadas por la Renta Personal 209
15.1. Caso Práctico sobre cálculo de deducibilidad de las remuneraciones del Personal Supe
-rior de una SA. Lic. Gladys Lugo 211
16. Remuneración del dueño de una unipersonal y de su cónyuge 213
16.1. Caso Víctor Lezcano Ferreira. Ajustes fiscales por haber sobrepasado los límites de dedu -cibilidad establecidos para el salario del cónyuge del dueño de una unipersonal 214
17. Ejercicio del cargo de director titular y gerente 214
17.1. Justificación de la efectiva prestación del servicio de los directores y gerentes a los
efectos de la deducibilidad del pago de sus remuneraciones 215
17.2. Deducibilidad de las remuneraciones pagadas a gerentes contratados como trabajadores
independientes 215
18. Deducibilidad del salario abonado a un jubilado vuelto a contratar 216
19. Registro en el Formulario 101 del pago por Remuneración de Personal Superior 217 20. Jurisprudencia sobre deducibilidad de pagos al personal superior 217
20.1. Caso Diageo. S.D. Nº 62/07. Tribunal de Cuentas, Primera Sala confirmado por S.D. Nº
1417/12. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal 217
20.2. Caso Informaster Internacional SRL: S.D. Nº 161/12. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala confirmado por S.D. Nº 1201/14. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal 218 20.3. Caso San Silverio IV S.R.L. contra la SET resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda
Sala. S. D Nº 6 del 06/02/2017 219
21. Resumen del capítulo en gráficos 201
CAPÍTULO 12
Gastos a favor del personal, viáticos, movilidad, gastos en el
exterior y beneficios adicionales a los trabajadores
1. Gastos a favor del personal. Disposición del Art. 8º inciso o) de la Ley Nº 125/91 225 1.1. Debida documentación. Posibilidad de utilizar el mecanismo de rendición de cuentas 226
2. Gastos y contribuciones realizados al personal por asistencia sanitaria, escolar o cultural 226
2.1. Consulta Vinculante sobre posibilidad de deducir gastos de capacitación del personal
prestados por una ESFL. Año 2014 227
3. ¿Gastos de la empresa o beneficios adicionales a los trabajadores? 228
3.1. Tarjeta o chequera gourmet 229
3.2. Cupones o vales de consumo 231
3.3. Ofrecimiento de almuerzo a los trabajadores pagados por la empresa 231 3.4. Seguros médicos privados u otros servicios de salud pagados a los trabajadores por el
empleador 232
3.5. Seguros médicos privados u otros servicios de salud del trabajador y sus familiares
descontados del salario del trabajador 232
3.6. Uso del teléfono pagado por la firma y/o descontado del sueldo al trabajador 233 4. Deducibilidad de los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en dinero
o en especie 234
4.1. Análisis de las situaciones dispuestas en el Art. 40 del Decreto Nº 6359/05 para consi
-derar deducibles los gastos de movilidad y viáticos 234
4.1.1. Caso 1: Viáticos otorgados a trabajadores dependientes e independientes con
cargo a rendir cuenta 235
4.1.2. Caso 2: Viáticos otorgados a trabajadores dependientes, en concepto de gastos
sin cargo a rendir cuentas, por los cuales se aporta al IPS 236 4.1.3. Caso 3: Viáticos otorgados a trabajadores dependientes, en concepto de gastos
sin cargo a rendir cuentas, por los cuales NO se aporta al IPS 236 4.1.4. Caso 4: Viáticos y gastos de movilidad otorgados a prestadores de servicios
independientes, con cargo a rendir cuentas 237
4.1.5. Caso 5: Viáticos y gastos de movilidad otorgados a prestadores de servicios
independientes sin cargo a rendir cuentas 237
4.2. ¿Qué es la rendición de cuentas? 238
4.2.1. ¿Cómo se hace la rendición de cuentas? ¿A nombre de quién deben ser expedidas
las facturas? 239
4.5. ¿Los pagos en concepto de dietas a los dirigentes de las Cooperativas pueden ser
considerados viáticos? 240
4.6. Implicancia de la rendición de cuentas en la Renta Personal del que recibe el dinero 241
4.7. Recomendaciones de procedimientos a implementar o controlar relativos a la rendición
de cuentas, viáticos y similares 241
5. Conceptos incluidos en los gastos de movilidad. Situación de uso de vehículos particulares 242
5.1. Deducibilidad de los comprobantes de ventas de pasajes 243
5.2. Ejercicio Práctico de Gastos de movilidad y viáticos. Lic. Gladys Lugo 244
6. Gastos de Colación 245
6.1. Gastos de colación. Caso: Líneas Panchita “G”. Acuerdo y Sentencia Nº 1499/06
Corte Suprema de Justicia, Sala Penal 246
7. Deducibilidad de los gastos realizados en el exterior dispuesto en el Artículo 8º, inciso k) de
la Ley Nº 125/91 247
7.1. Limitación de gastos en el exterior 248
7.2. Deducción de gastos en el exterior por contribuyentes en general 248
7.3. Forma de documentar los gastos realizados en el exterior 250
7.4. Deducibilidad de los gastos en el exterior para los fletes internacionales 250 7.5. Ejercicio Práctico sobre deducibilidad de gastos en el exterior. Lic. Patricia Garay 250
8. Deducibilidad de la distribución de utilidades a empleados de la firma. Art. 8º inc. n) de la Ley
Nº 125/91 251
8.1. Distribución de utilidades a empleados de la firma 251 8.2. Disposición del Art. 8º, inc. n) de la Ley Nº 125/91 modificada 251 8.3. Marco legal para la aplicación de beneficios tributarios 252
8.4. Artículo 93º de la Constitución Nacional 252
8.5. Disposiciones de la Ley Nº 285/93 para el otorgamiento de beneficios adicionales 253
8.6. Requisitos reglamentarios para que el pago sea deducible del IRACIS y del IRAGRO 254
8.7. Comunicación a la SET 254
8.8. ¿Debe alcanzar a todos los trabajadores por igual o puede alcanzar a todos con diferen
-tes porcentajes? 254
8.9. ¿En qué ejercicios se deducen los beneficios distribuidos? 255
8.10. Necesariamente se deben distribuir por dos ejercicios 255 8.11. Beneficios adicionales recibidos por los trabajadores y su incidencia en el IRP 256
9. Resumen del capítulo en gráficos 257
CAPÍTULO 13
Deducibilidad de honorarios profesionales, comisiones y similares
Art. 8 inc. ñ) de la Ley Nº 125/91
1. Introducción al tratamiento de los honorarios profesionales 263
2. Disposición del Art. 8º, inc. ñ) de la Ley Nº 125/91 264
2.1. Pago de honorarios y similares. Exclusión de Personal Superior 264
3. Inscripción de personas físicas en el IVA. Su relación con la deducibilidad de honorarios profe
-sionales y similares 265
4. Conceptualización de profesionales 266
5. Situación de los servicios profesionales que aportan al IPS. Su relación con el IVA 266
6. Profesionales ¿Dependientes o Independientes? 267
7. Pagos de honorarios profesionales y similares a contribuyentes de Renta Personal 267 7.1. ¿Cómo conocer si el prestador de servicios es contribuyente de IRP? 268 7.2. Los honorarios y remuneraciones pagados a contribuyentes del IRP en la fase
sumato-ria del Rango No Incidido ¿tienen límites de deducibilidad? 268
7.3. El IRP premia la contratación de contribuyentes del mismo 269
8. Límites del 2,5% aplicable a las remuneraciones personales 269
8.1. Forma de calcular el porcentaje del 2,5%. Verificación del monto correcto en el For
-mulario 101 270
8.2. Imposibilidad de deducir un monto superior al 2,5% 271
9. Plan de Cuentas del Contribuyente del IRACIS indispensable para la correcta deducibilidad del
pago por servicios personales 271
10. Conceptualización como honorario o como costo del servicio 272 10.1. Consulta Vinculante que acepta el pago de servicios personales de técnicos como costo 272 10.2. Consulta Vinculante conceptualización de costo del pago a los conductores (Choferes
de una empresa de transporte) 274
11. Deducibilidad de pago en concepto de comisiones 275
12. Tipos de contratos que se pueden firmar con comisionistas 277
12.1. Contratos laborales 277
12.2. Contrato de Comisión 277
12.3. Contrato de Corretaje 277
12.4. Limitación de deducibilidad en el pago de comisiones 278
13. Fallos analizados sobre deducibilidad de las comisiones. Art. 8º, inc. c) de la Ley Nº 125/91 278
13.1. Caso Servelec SRL. - Deducibilidad de las comisiones mercantiles, sin límites cuando
son necesarias para la producción de la renta 278
13.2. Caso American Home Assurance Company. Deducibilidad de las comisiones instru
13.3. Caso Asunción S.A. de Negocios. Deducibilidad de las comisiones. Su conceptualiza
-ción como Gasto y no como Costo. Aplica-ción de los límites de deducibilidad 280
13.4. Caso Compañía de Mandatos y Administración de Propiedades SRL (COMPAY SRL). Conceptualización de honorarios como costo cuando están directamente vinculados a
la generación de la renta gravada
281
13.5. Caso Asociación Paraguaya de Compañía de Seguros. Deducibilidad de las comisiones
pagadas a agentes de seguros. 282
13.6. Caso: Manduvirá Comercial e Industrial S.A. No es posible deducir con autofactura
gastos de lavandería. Los gastos de promoción tienen el límite de deducibilidad del
Art. 8º inc. ñ)
283
14. Tratamiento tributario de las diferencias por descuento y de las bonificaciones por compra de Red realizadas bajo el sistema de venta o marketing multinivel 284
14.1. Consulta Vinculante sobre el tratamiento de las comisiones 284
14.2. IRACIS. IVA. Gastos Deducibles. Tratamiento tributario de las comisiones pagadas
a Agentes Promotores de Venta. Setiembre 2011 286
15. Ejercicio Práctico sobre deducibilidad de honorarios profesionales. Autora: Prof. Gladys Lugo 287
16. Resumen del capítulo en gráficos 289
17. Cuestionario de comprensión del capítulo 291
CAPÍTULO 14
Deducibilidad por gastos financieros, pagos por cesión de bienes, pérdidas extraordinarias, robos, donaciones y actividades forestales
1 Gastos financieros, de alquileres y de cesión de uso de bienes 293
1.1 Pagos realizados a contribuyentes del IRACIS 293
2 Deducibilidad del pago de los intereses, comisiones y otros montos diferentes a la amortización
del capital, proveniente de operaciones de préstamos 294
2.1 Diferentes reglas de deducibilidad de los intereses según la calidad del sujeto prestamista 296
2.2. Tratamiento de los préstamos 297
2.3. Principio de causalidad en materia de deducibilidad de los intereses 297
2.4. Intereses pagados en calidad de garante de préstamos 297
2.5. Deducibilidad de los gastos correspondientes a las garantías de los préstamos 297 2.6. Intereses no deducibles de acuerdo al Art. 9° de la Ley N° 125/91 298
2.7. Deducibilidad de los pagos realizados por las entidades financieras a sus accionistas
por colocaciones de dinero 299
2.7.1. Caso Finlatina S.A. de Finanzas - Deducibilidad del pago de intereses a directores
y accionistas por depósito de ahorro 300
2.8. Deducibilidad de los intereses pagados por las sucursales a la casa matriz del exterior 302
2.9. Intereses por préstamos 302
2.10. Criterio de habitualidad en los préstamos de personas físicas ¿IRACIS, IRPC o Renta
2.11. Préstamo gratuito 303
2.12. Tratamiento de los intereses abonados a la SET 303
3. Deducibilidad de los alquileres pagados por el contribuyente 304
3.1. ¿Es posible deducir el 100% de los pagos de alquileres pagados a contribuyentes de
IRPC o de IRAGRO? 306
3.2. ¿Se puede deducir el 100% de los alquileres a contribuyentes de Renta Personal? 306
3.3 Límites de deducibilidad para el pago de los alquileres 306
3.3.1. ¿Qué postura tomar? 307
3.4. Caso Yguazú. No es posible deducir alquileres pagados a directivos o empleados de la
firma, pues, ellos constituyen pagos en especie 307
3.5. Requisitos documentales para la deducibilidad del pago del alquiler de inmuebles 308 3.6. Deducibilidad del pago de las expensas comunes correspondiente a alquileres de
pro-piedad horizontal 308
3.6.1. Consulta Vinculante sobre expensas comunes 307 3.7. Ejercicio Práctico sobre deducibilidad del pago de alquileres. Lic. Gladys Lugo 309
4. Deducibilidad de pagos por cesión de uso de bienes muebles y derechos 311
5. Deducibilidad de pérdidas extraordinarias y otras causas previstas en el Art. 8º, inc. f) de la Ley
Nº 125/91 311
5.1. Requisito para considerar las pérdidas como gastos deducibles 312 5.2. ¿Qué se entiende por caso fortuito o de fuerza mayor? 312 5.3. ¿El inciso f) hace relación solamente a los bienes del activo fijo o también a los bienes
de cambio como lo son las mercaderías para la venta? 312
5.4. Pérdidas extraordinarias producidas por pagos de secuestros y otros 313
6. Deducibilidad y forma de dar de baja los bienes obsoletos, en desuso, fuera de moda, averiados
y similares 314
6.1. Forma de dar de baja en el inventario a los bienes que se han descompuesto 314
6.2. Reglamentación aplicable a la baja de inventario 315
6.2.1. Dictamen del auditor externo 315
6.2.2. Acta del contador de la empresa 315
6.3. Comunicación a la SET sobre destrucción de mercaderías 316 6.4. Pago del IVA en caso de destrucción de mercaderías 316
6.4.1. Naturaleza jurídica del IVA 316
6.4.2. Obligación de expedir facturas 317
7. Valuación de las mercaderías averiadas, fuera de moda o que sufrieron mermas o pérdidas de
valor 318
8. Tratamiento tributario de las mermas por evaporación o deshidratación 318
8.1. Requisitos para deducir las mermas 318
9. Deducibilidad de pérdidas originadas por robos y otros delitos cometidos por terceros 319
9.3. Delitos cometidos por empleados 319 9.4. Imputación de la pérdida en el año en que se ha cometido el delito 320
9.5. Pérdida o robo de libros de comercio. Necesaria recomposición 320
10. Deducibilidad de las donaciones 320
10.1. Requisitos reglamentarios para que las donaciones sean deducibles 321
10.2. Ley Nº 302/93 “De Donaciones al Estado” 323
10.3. Requisitos que deben cumplirse para que la donación sea deducible desde el punto de
vista “subjetivo” 323
10.4. Requisitos para que la donación sea deducible desde el punto de vista de la
documen-tación 324
10.5. ¿Cómo es el recibo legal de donaciones? 324
10.6. Exigencia de contar en el archivo tributario la siguiente información de la ESFL 325
10.7. Desde el punto de vista del valor asignado a la donación 325
10.8. Otros requisitos adicionales 325
11. Deducibilidad para actividades forestales. Tratamiento especial 326
12. Resumen del capítulo en gráficos 327
13. Cuestionario de comprensión del Capítulo 331
CAPÍTULO 15
Deducibilidad de las depreciaciones. Amortización de Bienes Incorporales
1. Deducibilidad de las depreciaciones 333
2. Sistema de depreciación 334
3. Factores de depreciación 334
4 Deducibilidad de los bienes del activo fijo y bienes incorporales 335
4.1 Activos fijos. Obligatoriedad de la depreciación 336
4.2 Revaluación anual 336
5 Nuevo modelo de estados financieros y cuadro de revalúo y depreciación de bienes 336
5.1. Algunas consideraciones expuestas por la Prof. Gladys Lugo 337
6 De las depreciaciones. Su tratamiento tributario 337
7 Períodos de vida útil 338
7.1 Anexo 6 de la RG 49/14 modificada por la RG Nº 94/16 339
8. Posibilidad de adoptar otros métodos de depreciación 340
9. No corresponde considerar como bienes del activo fijo a determinados productos que se des
-gastan dentro de un ejercicio fiscal 340
10. Casos en que la empresa toma una política diferente a la del fisco para la depreciación de sus
bienes 341
11 Tratamiento de bienes inmuebles 341
12. Tratamiento de las reparaciones 341
12.1 Costo de las reparaciones extraordinarias 342
13. Depreciación de bienes afectados a rentas gravadas y no gravadas 342
14. Deducibilidad por causa de amortizaciones de bienes incorporales. Disposición del Art. 8º, inc.
j) de la Ley Nº 125/91 y su reglamentación 342
15. Imposibilidad de realizar la revaluación anual de los bienes incorporales 342
16. Ejercicio práctico de depreciación acelerada de equipos de informática. Prof. Gladys Lugo 343
17. Deducibilidad de las previsiones y créditos incobrables. Reservas deducibles y no deducibles 344
17.1 Deducibilidad de los créditos incobrables y fondos destinados a hacer frente a los
mismos 344
17.2. Las previsiones como nueva categoría de gastos deducibles 345
17.3. Texto del Art. 8º, inc. g) de la Ley Nº 125/91 345
17.4. Concepto de previsiones 345
17.4.1. Forma de cálculo de las previsiones 345
17.4.2. Requisitos para la deducibilidad de las previsiones 346
17.4.3. Cálculo de las previsiones 346
17.5. Deducción de los castigos sobre malos créditos 347
17.6. Requisitos exigidos para deducir los malos créditos 347 17.7. Oportunidad en que los créditos se consideran incobrables 347
17.8. Deducibilidad de juicios ya iniciados 348
17.9. Necesaria deducibilidad en el año en que se ha declarado incobrable el crédito 348
17.10. Exigencia de que los créditos incobrables tengan su origen en operaciones comerciales 348
18. Recupero de créditos considerados incobrables 349
19. Tratamiento de las reservas 349
19.1. Forma de cálculo de las reservas 350
19.2. Excepciones en materia de deducibilidad de reservas 350
20. Ejercicios prácticos sobre previsiones. Lic. Gladys Lugo 350
21. Cuestionario de comprensión del capítulo 353
CAPÍTULO 16
Gastos No Deducibles. Principio de Hermenéutica Jurídica
1. Principios generales de hermenéutica jurídica para la aplicación de los gastos no deducibles 355 1.1. Esquema doctrinal y aplicación del Formulario 101 para la determinación los ingresos,
costos y gastos 356
2. Principios constitucionales a ser tenidos en cuenta en la interpretación de la limitación de los
gastos dispuestos en el Art. 8º y la prohibición dispuesta en el Art. 9º 357
5 No deducibilidad de los intereses por concepto de capitales, préstamos y cualquier otra inversión
del dueño, socio o accionista 360
6 No deducibilidad de sanciones por infracciones fiscales y otras dispuesta por autoridad
competente 361
6.1. Infracciones fiscales no deducibles 361
6.2. Consulta Vinculante sobre IRACIS la deducibilidad o no de los intereses abonados por el contribuyente en el caso de pago fraccionado del IRACIS. Febrero 2011 362 7 No deducibilidad de utilidades destinadas a aumento de capital y a reservas. Excepciones 363 7.1. Fundamento de la no deducibilidad de las utilidades capitalizadas 364
7.2. Tratamiento de las reservas 365
7.3. Excepciones en materia de deducibilidad de reservas 365
7.4. Deducibilidad de la reserva legal de los bancos y financieras en la liquidación del
IRACIS 365
8. No deducibilidad del valor llave 367
9. No deducibilidad de los gastos personales del dueño, socios o accionistas 367
9.1. Gastos personales y su relación con el principio de causalidad 367 10. No deducibilidad de los gastos directos afectados a operaciones no gravadas 367 10.1. Conceptualización de rentas no gravadas, no alcanzadas, exentas o exoneradas 368
10.2. Gastos directos afectados a rentas gravadas 368
10.3. Gastos indirectos afectados a rentas no gravadas y exentas 368
10.4. Reglamentación sobre prorrateo de gastos 369
10.5. Prorrateo de gastos de las agro industrias 369
10.6. Amortización de bienes en caso de rentas gravadas y exoneradas 369
11. No deducibilidad del IVA 370
12. No deducibilidad de la compensación de las pérdidas fiscales 370
13. No deducibilidad de gastos que no reúnen los requisitos de causalidad, precio de mercado y
debidamente documentado 371
14. No deducibilidad de gastos por defectos formales en la emisión de la documentación 371
14.1. Imposibilidad de limitar la deducibilidad de un “costo o gasto necesario” para la
generación de la renta por meros defectos formales 371
14.1.1. Doctrina sobre la posibilidad de deducir costos o gastos necesarios para la generación de rentas a pesar de incumplimientos de requisitos formales 372 14.2. Principio del empobrecimiento del Contribuyente y enriquecimiento del Fisco 372
15. Imposibilidad de deducción de gastos pagados a contribuyentes que tienen bloqueado el RUC 373
15.1. Sujetos inactivos bloqueados y la no deducibilidad de los pagos efectuados a los mis
-mos 373
16. Obligatoriedad de consultar la validez de la factura o comprobante de venta 374 17. No deducibilidad de los gastos por lo que corresponde realizar retenciones 374
18. Resumen del capítulo en gráficos 375
Opcional. Programas de Aula Invertida
Módulo Impuesto a las Ganancias Empresariales - IRACIS Disertante Clase 1: Introducción al IRACIS
Nora Ruoti Clase 2: Contribuyentes del IRACIS
Clase 3: Hechos Generadores del IRACIS
Clase 4: Tratamiento de Venta y Alquiler de Inmuebles
Clase 5: Aplicación del Criterio de Fuente
Clase 6: Rentas Internacionales Art. 10º
Clase 7: Nacimiento de la Obligación Tributaria
Clase 8: Algunas cuestiones sobre el tratamiento contable. Impuestos Diferidos Enrique D. Ramírez - Nora Ruoti
Clase 9: Renta Bruta. Valuación de inventario. Bienes de Cambio Patricia Garay -
Nora Ruoti Clase 10: Renta Bruta. Bienes del Activo Fijo
Clase 11: De los gastos deducibles.
Nora Ruoti Clase 12: Principios interpretativos del Art. 8º vs. Art. 9º. Deducibilidad de cargas sociales (Art. 8º inc. a), Gastos generales (Art. 8º inc. b) y de Organiza
-ción (Art. 8 inc. d)
Clase 13: ¿Trabajador dependiente o independiente? Deducibilidad de los pagos al trabajador dependiente y personal superior (Art. 8º inc. c)
Clase 14: Deducibilidad de los gastos a favor del personal (Art. 8º inc. o), Gastos de movilidad y viáticos (Art. 8º inc. l), Gastos en el exterior (Art. 8º inc. k), Beneficios adicionales a los trabajadores (Art. 8º inc. n)
Clase 15: Deducibilidad de Honorarios Profesionales - Tratamiento de las comisio-nes. Art. 8º inc. ñ).
Módulo RG Nº 49/14 - Cierre de Balance IRACIS Disertante Clase 1: Nociones preliminares para el cierre de Balance
Patricia Garay -
Nora Ruoti Clase 2: Conocimientos Generales del IRACIS
Clase 3: Renta Bruta
Clase 4: Ejercicio y Depreciación y Revalúo 1ra Parte
Clase 5: Ejercicio y Depreciación y Revalúo 2da Parte Ejercicio de Venta de inmueble depreciado
Clase 6: Análisis de cuentas contables y limitación de deducibilidad
Clase 7: Exoneraciones Especiales del IRACIS - Llenado de formulario Nº 101
Clase 8: RG 49 Presentación de Estados Financieros
Clase 9: RG 49 - Anexo 1 y 2
MAESTRIAS
24 mesesRef. 1 Impuestos y Auditoría
Aprobadas por
Ref. 2 Tributación y Asesoría Impositiva Ref. 3 Auditoría Impositiva
Ref. 4 Derecho Comercial y Asesoramiento Impositivo Ref. 5 Contabilidad Estratégica y Tributación
Ref. 6 Contabilidad y Gestión Agropecuaria
ESPECIALIZACIONES
12 a 16 meses420/500 hs.Ref. 7 Impuestos y Procedimientos Aprobadas por
Ref. 8 Auditoría
Ref. 9 Auditoría Impositiva
Ref. 10 Impuestos y Asesoría Impositiva
DIPLOMADOS / ACTUALIZACIONES
10 meses360 hs.Ref. 11 Impuestos Fiscales Internos (IRACIS-IVA-IRAGRO-IRP) Ref. 12 Contabilidad y Auditoría de Empresas Agropecuarias Ref. 13 Contabilidad Estratégica
Ref. 14 Contabilidad y Tributación para Cooperativas
Ref. 15 Normas Internacionales de Auditoría y NIIF para cumplir con las exigencias de la RG Nº 49/14.
Ref. 16 Derecho y Práctica Laboral
Ref. 17 Formación de Recursos Humanos en Normas Laborales Ref. 18 Tributación para Abogados y Escribanos
DIPLOMADO / EXPERTOS INTERNACIONALES-NACIONALES
120 / 180 hs.5-10 mesesRef. 19 Experto en Planificación Fiscal Internacional
Ref. 20 Diplomado Internacional en Responsabilidad Tributaria, Penal y Civil del Contribuyente, Contador / Auditor y Asesor Impositivo
CAPÍTULO
7
Del Criterio Temporal de la Obligación Tributaria
1. Consideraciones generales sobre el nacimiento de la obligación tributaria
Como hemos expuesto en los capítulos anteriores, para la liquidación del IRACIS no es suficiente con que un ingreso se encuentre comprendido dentro del hecho generador del impuesto (Artículo 2º de la Ley Nº 125/91) y que además cumpla con el Principio de Territorialidad, establecido en el Artículo 5º de la Ley citada, sino que es necesario determinar que se trate de una ganancia del ejercicio fiscal. Cuando hacemos mención a una “ganancia del ejercicio” en el IRACIS, nos referimos al año fiscal, el que en forma general está determinado de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 6º de la Ley, el que también regula lo referido a los métodos de imputación, tema que trataremos en este capítulo.
2. El elemento temporal como factor determinante para el devengamiento del impuesto La obligación nace en el momento en que acontece o se realiza el hecho generador. Este momento es denominado en doctrina como el devengamiento del impuesto, tema que será desarrollado más adelante.
2.1. Como factor determinante para establecer la ley aplicable
La precisión del momento en que ocurre el hecho generador reviste importancia no solamente para saber cuándo nace la obligación tributaria, sino para determinar el régimen jurídico o la Ley a la cual ha de estar sometida la obligación tributaria.
El factor tiempo interesa respecto de la vigencia de la Ley Tributaria especialmente cuando existe una reforma tributaria aprobada en un momento diferente al cierre o inicio del ejercicio fiscal.
Supongamos que las reglas del IRACIS son modificadas por el Congreso, mediante la aprobación de una Ley publicada en Agosto del 2018, entrando en vigencia específicamente el día 09 de agosto del 2018. La nueva ley dispone que la tasa general del IRACIS pasa a ser del 20% en lugar del 10% ¿Qué tasa se aplicará al 31 de diciembre de 2018 o a dicho ejercicio fiscal?
Esto puede variar: En algunos casos la propia ley determina una fecha de vigencia. En otros casos regirá la tasa que esté vigente al “cierre del ejercicio fiscal”.
2.2. Comienzo de la vigencia de una norma jurídica
Tal como hemos adelantado, el comienzo de vigencia de una norma jurídica puede condicionarse al momento de su promulgación, la cual consiste en la orden emanada del Poder Ejecutivo que ordena que la Ley sea ejecutoriada y cumplida, o puede exigirse además su publicación.
Para nuestra legislación positiva, el Artículo 213º de la Constitución establece:
“La Ley no obliga sino en virtud de su promulgación y su publicación. Si el Poder Ejecutivo no cumpliese el deber de hacer publicar las Leyes en los términos y condiciones en las que esta Constitución establece podrán hacerlo en su defecto, el Presidente del Congreso o el Presidente de la Cámara de Diputados, dispondrá su publicación”.
Igualmente puede contemplarse el denominado período de vacaciones legales, que es aquel plazo entre la publicación y la entrada en vigencia de la Ley. Esto debe estar establecido en el texto de la Ley. Normalmente se utiliza para dar opción a las personas a que tomen conocimiento real de la Ley y la Administración Tributaria para que administrativamente pueda tomar las medidas pertinentes.
Veamos lo que regula el Código Civil respecto a la vigencia de las normas:
Art. 1º.- Las leyes son obligatorias en todo el territorio de la República desde el día siguiente al de su publicación, o desde el día que ellas determinen.
Art. 2º.- Las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos. Las leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de meros derechos en expectativa, o de facultades que les eran propias y no hubiesen ejercido.
2.3. Retroactividad de la ley
El principio general es que la Ley rige de inmediato y solo para el futuro, es decir para las situaciones y hechos que se produzcan en el porvenir. El fundamento de este principio es el Principio de Legalidad Tributaria, pues de no ser así se haría regir respecto de ciertos hechos, una Ley que no existía previamente al momento en que ellos ocurrieron.
Nuestra Constitución establece en el Artículo 14º cuanto sigue: “Ninguna Ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o condenado”.
En materia de irretroactividad de la Ley, rige la teoría de los derechos adquiridos enunciada por Andrés Bello de la siguiente forma: “Una Ley es retroactiva cuando lesiona intereses que para sus titulares constituyen derechos adquiridos en virtudde la Ley antigua, pero no lo es cuando solo vulnera meras facultades legales o simples expectativas”.
