C.P. José Besil Bardawil
No. 19-2007
FISCAL DE LOS FIDEICOMISOS
EMPRESARIALES
COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES
La figura del fideicomiso desde el punto de vista jurídico tiene su funda-mento legal en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en con-creto en los artículos 381 al 394, en donde podemos observar que su natu-raleza o esencia, es la de ser un contrato (y no una persona moral), si bien dicha figura se regula de forma parca.
Entre otras características las principales definiciones que tienen que ver con el tema actualmente son las siguientes: El Fideicomitente, El Fideicomisario, Objeto para el que fue creado y la Institución Fiduciaria. El tratamiento fiscal, en materia del Impuesto Sobre la Renta, a que está sujeto un fideicomiso (empresarial), o más bien los integrantes de un fidei-comiso, se encuentra establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
jurídico tiene su fundamento legal en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en concreto en los artículos 381 al 394, en donde podemos observar que su naturaleza o esencia, es la de ser un contrato (y no una persona moral), si bien dicha figura se re-gula de forma parca.
Entre otras características las principales definiciones que tienen que ver con el tema que actualmente estoy tratando son las siguientes:
El Fideicomitente, nos señala la misma Ley comen-tada, que es la persona que transmite a una institu-ción fiduciaria la propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria. El fideicomitente es una de las partes que forman el fideicomiso y como lo señala la definición del párrafo anterior es la persona física o moral que aporta los bienesa un fideicomiso para que a través de la fidu-ciaria se puedan llevar a cabo todas las operaciones necesarias para que se realice el objeto o la actividad por la cual fue creado el fideicomiso.
El fideicomisario, también definido en la misma Ley, es la persona que tiene la capacidad necesaria para recibir el provecho que el fideicomiso implica. De igual manera el fideicomisario puede ser persona física o moral y será quien en forma directa reciba los beneficiosproducto de las operaciones de fidei-comiso para lo cual fue creado.
En otras palabras, el fideicomitente aporta bienes o derechos a un fideicomiso representada por una institución fiduciaria para que se lleven a cabo los objetos por lo cual fue creado el fideicomiso y que los beneficios de dichas operaciones serán recibidas por los fideicomisarios quienes son designados por el fideicomitente para que reciban los productos de la operación del fideicomiso.
Presidente C.P.C. Sergio Federico Ruiz Olloqui Vargas Presidente del Consejo Técnico Lic. Federico Casas Alatriste Urquiza Secretario CDN y Director General IMEF IQ MBA Juan Carlos Erdozáin Rivera COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES PRESIDENTE C.P.C. Carlos Cárdenas Guzmán
INTEGRANTES
C.P. Carlos Cárdenas Guzmán Lic. Ma. Teresa Bastidas Yffert C.P. José Besil Bardawil Lic. Mauricio Bravo Fortoul
C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P. Ma. Teresa Cortés Martínez C.P. Raúl Díaz Vargas C.P. Mario de León Ostos C.P. José Ángel Eseverri Ahuja C.P. José Luis Fernández Fernández Lic. Héctor Armando Gama Baca C.P. Domingo García Robles C.P. Juan Guadarrama Gómez Lic. Arturo Halgraves Cerda C.P. Noe Hernández Ortiz C.P. Javier Labrador Goyenechea C.P. Armando López Lara C.P. Andrés Luviano Lomelí C.P. Francisco Macías Valadéz Treviño C.P. Horacio Magaña Sesma C.P. Ramón Máynez Cervantes C.P. Xavier E. Méndez Alvarado Lic. Eduardo Méndez Vital C.P. Saúl Mercado Monroy C.P. Carlos Enrique Naime Haddad C.P. Eduardo Nyssen Ocaranza C.P. Joel Ortega Jonguitud C.P. Miguel Ortíz Aguilar C.P. Alfonso Rafael Pérez Reguera
Martínez de Escobar C.P. Ignacio Puertas Maiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P. Eduardo Rodríguez Islas C.P. Roberto Salcedo Reyes C.P. Alfredo Sánchez Torrado Lic. Jesús Serrano de la Vega C.P. Raúl Tagle Cazares L.C.P. Martha Arellano Fuentes
Coordinadora del Comité Técnico Nacional de Estudios Fiscales
El fideicomitente sólo podrá ser la persona físi-ca o moral con físi-capacidad de transmitir la propiedad o titularidad de los bienes del fidei-comiso y será éste el que puede designar a uno o varios fideicomisarios para que reciban simultáneamente o sucesivamente el provecho del fideicomiso.
Es importante recalcar la definición de los inte-grantes que participan en el fideicomiso porque además de las obligaciones y compro-misos que adquieren desde el punto de vista legal, también se adquieren derechos y obliga-ciones desde el punto de vista fiscal que será tratado más adelante.
Otro aspecto relevante de un fideicomiso es la
definición del objetopara el cual fue creado y que la misma Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito define como toda clase de bienes y derechos que se consideren afectos al fin que se destinen y en consecuencia, sólo podrán ejercitarse respecto a ellos los derechos y acciones que al mencionado fin se refieran, por lo que el fin para el cual fue creado el fidei-comiso deberá señalarse desde el contrato de constitución.
Cabe recalcar y hacer notar que la constitución del fideicomiso deberá constar siempre por escrito, e indicar con claridad las características que definen el fideicomiso y sus integrantes, toda vez que es en este contrato donde se definen todas las disposiciones legales y cons-titutivas que regirán la vida del fideicomiso y sobre todo sus actividades que desarrollara en su operación.
También en el contrato constitutivo a parte de definir el objeto del fideicomiso también define el destino de los beneficios del mismo y
quienes serían dichos beneficiarios que en determinado momento serían los sujetos del Impuesto Sobre la Renta.
Por último, antes de entrar de lleno al tratamiento fiscal que tienen los fideicomisos y en especial los que desarrollan actividades empresariales, que es el tema que nos ocupa, comentaré que otra de las figuras que partici-pan en el fideicomiso es la Institución Fiduciaria, quien es la que tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del objeto del fideicomiso, porque al constituirse el mismo, estará obliga-da a cumplir dicho fideicomiso conforme al acto constitutivo, no pudiendo excusarse o renunciar a su cargo sino por causas graves a juicio de un juez, y deberá obrar siempre como buen padre de familia, siendo responsable de las pérdidas o menoscabos que los bienes sufran por su culpa.
Una vez conocidas las partes importantes que integran un fideicomiso daré lugar a hablar del tratamiento fiscal que tienen los fideicomisos con actividades empresariales así como tam-bién las obligaciones fiscales que tienen cada uno de los que integran dicho fideicomiso. El tratamiento fiscal, en materia del Impuesto Sobre la Renta, a que está sujeto un fidei-comiso (empresarial), o más bien los inte-grantes de un fideicomiso, se encuentra establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Este artículo 13 define la obligación que tiene
la fiduciariapara determinar el resultado fis-cal o las perdidas fisfis-calesque se obtengan en el ejercicio fiscal bajo los términos establecidos en el Título II de la misma Ley del I. S. R., y que
fiscales señaladas, desde luego por las que co-rrespondan a las actividades definidas en el contrato de fideicomiso, sin importar si el fidei-comitente o los fideicomisarios son personas físicas o morales, es simplemente por el hecho de ser un fideicomiso con actividades empre-sariales.
Cabe recalcar que es la institución fiduciaria la responsable de calcular y determinar el resulta-do fiscal o la pérdida fiscal obtenida en el ejer-cicio por lo que será la encargada de llevar todos los registros necesarios para la elabo-ración de los papeles de trabajo que se requie-ran para que pueda tener todos los elementos para la determinación de los resultados señala-dos anteriormente, también es importante señalar que será la responsable de dar cumplimiento a las demás obligaciones fiscales que los fideicomisarios tengan de conformidad con la Ley, inclusive la de efectuar pagos provi-sionales a cuenta del impuesto anual de los fideicomisarios.
Por otra parte, el artículo 13 señala que cuan-do se obtenga el resultacuan-do fiscal del ejercicio este deberá ser acumulable por parte de los fideicomisarios en la proporción que les corres-ponda y acumularlo a sus demás ingresos. Como lo comenté anteriormente, la institución fiduciaria será la responsable de determinar el resultado fiscal cuando así resulte y este será acumulado a los demás ingresos de los fidei-comisarios, la proporción en la cual se dis-tribuya este resultado fiscal será la que sea definida como tal por los derechos que tengan los fideicomisarios en el contrato del fidei-comiso o en su definición posterior.
En párrafos anteriores referí que la fiduciaria cumpliría por cuenta de los fideicomisarios sus
bre del fideicomiso y serán acreditables por los fideicomisarios en la misma proporción que les corresponda.
Como resultado de la reforma fiscal para el año de 2007 las pérdidas fiscales ya no son repar-tidas en proporción a los fideicomisarios, sino por mandato de Ley se podrán disminuir de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores
que obtenga el fideicomiso, quitándole con este tratamiento parte de la transparencia que identificaba a los fideicomisos empresariales como entidades financieras sin personalidad jurídica propia.
También dentro de la redacción del mismo artículo nos señala que si al extinguirse el fidei-comiso existiera una pérdida fiscal pendiente de deducir, los fideicomisarios podrán deducir dicha pérdida en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso, sin embargo en la misma Ley limita esta deducción de pérdidas fiscales para los fideicomisarios hasta por el monto actuali-zado de sus aportaciones al fideicomiso que ya no hubieran recuperado, esto es, que las pérdi-das fiscales pendientes de deducir se compara-rán contra el valor del capital de aportación remanente que tuvieran al momento de la extinción y verán limitadas en su aplicación para los fideicomisarios solamente hasta por el monto de las aportaciones a las que tenían derecho a recibir y que en el momento de la extinción ya no recibieron, si es que toda vía existe saldo en la cuenta de aportación de ca-pital.
Derivado del análisis global del tratamiento fis-cal establecido para los fideicomisos, se puede concluir en lo que corresponde a las pérdidas fiscales, que existe la posibilidad de que no se amorticen en su totalidad las pérdidas fiscales obtenidas durante la vida del fideicomiso
per-diendo un derecho derivado del tratamiento que se le dará a los reembolsos de capital que comentaré más adelante.
Por otra parte nos señala que la institución fiduciaria llevará un registro de la cuenta de capital de aportaciónpor cada fideicomisario aclarando que su control y manejo fiscal será el establecido en el artículo 89 de la Ley de I. S. R., por las aportaciones en efectivo y en bienes que se hagan al fideicomiso.
Esta obligación señalada para la institución fiduciaria se refiere al control y registro de la cuenta de capital de aportación que se lleva a cabo en las personas morales, desde luego los saldos que se obtengan de este registro deberán ser actualizados a las diferentes fechas en que se lleve a acabo cada registro.
De manera más importante y delicado resulta lo dispuesto por el párrafo quinto del artículo 13 de la Ley cuando señala que todas las entre-gas de efectivo o bienes a los fideicomisarios
deberán ser considerados como reembolso de capital, haciendo mención que por cada entrega de efectivo o bienes se irá reduciendo el saldo de la cuenta de capital de aportación hasta agotarlo.
Por su lado, la Ley tampoco expresa qué ocurre en los casos en que dichas entregas de efectivo o bienes excedan el saldo de cada una de las cuentas individuales de capital de aportación, si bien, pudiera interpretarse que en dichos casos habría de atribuirse el tratamiento de reducción de capital.
En la Ley no se contempla dentro de estas entregas que puedan ser a cuenta del resulta-do fiscal que se obtuvo y que el fideicomisario acumulará en el ejercicio que corresponda, al mismo tiempo queda la duda de que
tratamiento fiscal se le dará a las entregas de efectivos o bienes que se hagan a los fidei-comisarios después de haber agotado el saldo de la cuenta de capital de aportación o como lo decíamos en los párrafos anteriores cuando se extinga el fideicomiso si existen pérdidas fis-cales pendientes de amortizar estas ya no se podrán deducir porque se agotó el saldo de la cuenta de capital de aportación.
En lo personal considero que este punto debe ser analizado y comentado con las autoridades correspondientes para que se aclare lo que en la Ley no está claro, también observar que las disposiciones como están redactadas están acercando a los fideicomisos empresariales al camino que siguieron las Asociaciones en Participación en cuanto la perdida de su con-sideración como entidad transparente y su definición como persona moral independiente-mente de la forma en que se define su consti-tución.
En lo que se refiere a los bienes aportados por el fideicomitente al fideicomiso, cuando el fideicomitente sea fideicomisario y no reciba contraprestación alguna por estos bienes la fiduciaria deberá registrar como monto origi-nal de la inversión la parte aun no deducida actualizada por el fideicomitente, reconocién-dola también como capital de aportación haciendo el registro correspondiente para incrementar el saldo de dicha cuenta, si se tratará de acciones estas se registrarían al costo promedio por acción.
Desde luego después de haber aportado los bienes al fideicomiso estos ya no serán deducibles para el fideicomitente y quien los seguirá deduciendo será el mismo fideicomiso, esta consideración legal nos permite pensar en la simetría fiscal ya que será deducida por el fideicomiso y considerada como capital de
También en la Ley nos señala que en caso de que los bienes le sean reintegrados al fidei-comitente estos deberán ser al valor fiscal en el que se encuentren registrados en el fidei-comiso al momento de ser reintegrados, sin definir cual es el plazo residual que tuvieran estos bienes para la deducción de los mismos, ya sea que se consideren como bienes recién adquiridos o en su defecto que se considere la antigüedad que los mismos tienen.
Otra de las obligaciones comentada en este artículo que la fiduciaria de presentar pagos provisionales del I. S. R. De conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley que es el que se refiere a los pagos pro-visionales de las personas morales.
En este artículo 14 se señala el procedimiento para determinar los pagos provisionales y entre otros la determinación del coeficiente de utili-dad que será aplicable a los ingresos del ejerci-cio y así poder determinar el pago correspon-diente, sin embargo en el mismo artículo señala que cuando no exista coeficiente de uti-lidad en el último ejercicio se deberá buscar un coeficiente de utilidad por los últimos 5 años y a no tenerlo, los pagos provisionales serían en cero, sin embargo para efecto del tratamiento de los pagos provisionales de los fideicomisos con actividades empresariales estos deberán de ser determinados cuando no exista coefi-ciente con los porcentajes establecidos en el artículo 90 de la Ley, lo cual lo considero inequitativo, toda vez que señala un proce-dimiento diferente para la aplicación de un procedimiento igual para las demás personas morales.
Para no dejar nada de lo establecido en el artículo 13 de la Ley fuera de este artículo les
actividades empresariales y los residentes en el extranjero que a su vez sean fideicomisarios considerarán que tienen establecimiento per-manente en México y deberán presentar declaración anual por los ingresos que les co-rresponda.
Hablando de la responsabilidad solidaria la Ley señala en este mismo artículo en su último pá-rrafo que se considerará al fideicomisario o en su caso al fideicomitente como responsable del incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria, por lo que si bien las obligaciones fiscales están señaladas para que las cumpla la institución fiduciaria, estas deberán estar supervisadas por los fidei-comisarios y los fideicomitentes.
Para los conceptos nuevos definidos con moti-vo de la reforma fiscal de 2007 como es la determinación del saldo de la cuenta de capital de aportación no se señala un procedimiento específico para determinar los saldos iniciales de las cuentas establecidas y comentadas ante-riormente para los fideicomisos constituidos con anterioridad a la reforma, es decir no existe un régimen de transición o en su defec-to alguna disposición transidefec-toria que aclare esta situación.
En conclusión, el tratamiento fiscal que les obliga llevar con las nuevas disposiciones eli-minan el efecto de transparencia que caracte-riza a los fideicomisos empresariales, recalcan-do que las disposiciones legales establecidas actualmente se encuentran incompletas para cumplir con la correcta aplicación de la Ley.
ESTIMADO SOCIO
Cualquier comentario, observación o sugerencia a este Boletín
favor de hacerlo llegar directamente al autor.
C.P. José Besil Bardawil Director General
Besil Bardawil Asesores Fiscales, S.C. e-mail: [email protected]
