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El régimen de transparencia fiscal

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(1)

FACULTAD DE DERECHO

TESIS DOCTORAL

MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE DOCTOR PRESENTADA POR

Ramón Falcón y Tella

Madrid, 2015

© Ramón Falcón y Tella, 1984

El régimen de transparencia fiscal

(2)

R a m o n F a l c o n y T e l i a

iC\£c

3>h

E L R E G I M E N DE T R A N S P A R E N C I A F I S C A L T O M O I

D e p a r t a m e n t o de D e r e c h o F i n a n c i e r o y T r i b u t a r i o F a c u l t a d de D e r e c h o

U n i v e r s i d a d C o m p l u t e n s e de M a d r i d 1984

(3)

Ram6n Falc6n y T e l i a

Edita e imprime la Editorial de la Universidad Complutense de Madrid. Servicio de Reprografia Noviciado, 3 Madrid-8

Madrid, I984 Xerox 9200 XB 480

Dep6 sito Legal: M-I7644-I984

(4)

EL R E G I M E N DE T R A N S P A R E N C I A F I S C A L

T e s i s d o c t o r a l d i r i g i d a p o r el C a t e d r a t i c o Dr. D F E R N A N D O S A I N Z DE Ü U J A N D A

D e p a r t a m e n t o de D e r e c h o F i n a n c i e r o y T r i b u t a r i o F a c u l t a d de D e r e c h o

U n i v e r s i d a d C o m p l u t e n s e de M a d r i d C u r s o 1 9 8 2 - 8 3

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de las P e r s o n a s Elsi c a s , c o m o u n o de los pi la r e s b â s i c o s de t o d o s los m o d e r n o s s i s t e m a s i m p o s i t i v o s , f e nô m en o , sin duda, d e r i v a d o de la c o n s i d e r a c i ô n de la r e n t a c o m o el i n d i c e b â- s i c o de la c a p a c i d a d c o n t r i b u t i v a de c a d a uno, r e v i t a l i z a c o n s t a n t e m e n t e d i v e r s a s c u e s t i o n e s en t o r n o a e s ta f i g u r a im p o s i t i v a . E n t r e el las, la de d e t e r m i n a r la l i n e a a d e c u a d a de c o n v i v e n c i a de e s t e i m p u e s t o co n el i m p u e s t o s o b r e la R e n t a de S o c i e d a d e s .

En e st e m a r c o se e n c u a d r a el e s t u d i o del r é g i m e n de t r a n s p a r e n e l a fi sc al , n u e v o en n u e s t r o o r d e n a m i e n t o t r i ­ bu t a r i o , en el q u e s u b y a c e la idea de q u e las r en t a s obteni^

da s p o r un a s o c i e d a d son, en d é f i n i t i v a , r e n t a s de los so- c i o s y, p o r tanto, d e b e n s e r g r a v a d a s c o m o taies, d e n t r o del I m p u e s t o s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s F i s ic a s. El te ma o- frece, sin emb a rg o , m u l t i p l e s fa c e ta s , y a qu e el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a no es e x c l u s i v e de la i m p o s i c i ô n s ob r e la ren ta, si b i e n en el p r é s e n t e t r a b a j o lo a b o r d a r e m o s p r i n c i p a l m e n t e d e s d e e s t a p e r s p e c t i v a .

La n o v e d a d es, pues, u n a de las r a z o n e s q u e j u s t i - f i c a n la e l e c c i o n del tema, a u n q u e , p o r un lado, en n u e s t r o o r d e n a m i e n to e x i s t e n a n t e c e d e n t e s de e s t a f o r m a de t r i b u t a - c i o n y , p o r otro, p l a n t e a r el p r o b l e m a de la t r a n s p a r e n c i a s u p o n e p l a n t e a r u n a s e r i e de c u e s t i o n e s t r a d i c i o n a l e s en el

s e no de n u e s t r a d i s c i p l i n a , c o m o es la del p r e t e n d i d o c o n -

(9)

te d e s c o n o c i m i e n t o de la p e r s o n a l idad j u r i d i c a de las s o c i e d a d e s qu e el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a supon e.

En s e g u n d o lugar, ha de d e s t a c a r s e la e s c a s e z de es t u d i o s m o n o g r â f i c o s , del s u f i c i e n t e r i g o r , s o b r e e s t a m a t e ­ ria. La e s c a s a a t e n c i o n que el t em a ha m e r e c i d o a la doctri^

na e s p a n o l a h a s t a el p r é s e n t e , p u e d e j u s t i f i c a r s e q u i z â s en el b r e v e t i e m p o t r a n s c u r r i d o d e s d e la e n t r a d a en v i g o r de la L e y 44 / 1 9 7 0 , de 8 de S e p t i e m b r e , del I m p u e s t o s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s E i s i c a s , en c u y o a r t i c u l e 12 se i n t ro d u c e el d e n o m i n a d o r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a f i sc a l . M a y o r a s o m b r o c a u s a el p a n o r a m a de la l i t e r a t u r a e x t r a n j e r a , y a q u e en m u c h o s p a i s e s se v i e n e a p l i c a n d o d e s d e h a c e v a r i e s a n o s u n r é g i m e n si m il a r , con u n o s u o t r o s m a t i c e s . La doctri^

na en g e n e r a l se i n t e r e s a m u c b o m a s p o r el r é g i m e n de las s o c i e d a d e s no t r a n s p a r e n t e s , s o m e t i d a s al i m p u e s t o c o r r e s - p o n d i e n t e , q ue p o r el r é g i m e n de las s o c i e d a d e s c u y a r e n t a se g r a v a a t r a v é s del I m p u e s t o p e r s o n a l s o b r e la r e n t a de sus m i e m b r o s (1), a p e s a r de los g r a v e s p r o b l e m a s , tBÔricos y p r a c t i c e s , que e s t e s u l t i m e s s u p u e s t o s p l a n t e a n .

(1).- En e s t e s e n t i d o M a u r i c e Co zi an , Le r é g i m e f i s c a l d e s s o c i é t é s de p e r s o n n e s ( s o c ié t és d i t e s s e m i - t r a n s p a r e n tes), R e v u e de s S o c i é t é s , 1980 (num. 2), p â g . 217, q u i e n a p u n t a c o m o p o s i b l e ra z ôn el m a y o r n u m é r o d e so c i e d a d e s de c a p i t a l e s (no t r a n s p a r e n t e s ) f r e n t e a las s o c i e d a d e s de p e r s o n a s ( t r a n s p a r e n t e s ) .

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t i c a d e la t r a n s p a r e n c i a fisca l. En el e j e r c i c i o de 1979, se g u n la D e c l a r a c i o n N a c i o n a l C o n s o l i d a d a elataorada p o r la Di - r e c c i o n G e n e r a l de T r i b u t e s s o br e los d a t e s c o r r e s p o n d l e n t es a 5 . 3 5 8 . 8 6 8 c o n t r i b u y e n t e s , las r e n t a s o b t e n i d a s en r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a f i s c a l a s c e n d f a n a 1. 667 m i l l o n e s d e p e s e ­ tas ( c i f r a de i n g r e s o s d e c l a r a d o s ) , lo qu e s u p o n e û n i c a m e n - te el 0 ' 0 4 p o r c i e n t o d e l to ta l de i n g r e s o s p r o c e s a d o s (2).

En o t r o s p a i s e s la i m p o r t a n c i a c u a n t i t a t i v a del r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a es i g u a l m e n t e r e d u c i d a , al m e n o s en t é r m i n o s r e l a t i v e s (3).

S i n e m b a r g o , e s t a s c i f r a s n o d a n id ea a d e c u a d a d el v e r d a d e r o a l c a n c e r e a l d e l r é g i m e n d e t r a n s p a r e n c i a . La m a - y o r i a de los i n g r e s o s d e c l a r a d o s no son r e n d i m i e n t o s de c a ­ p i t a l m o b i l i a r i o , p o r lo q u e r e s p e c t e a e l l e s no es de apli^

(2).- D a t e s t o m a d o s del B o l e t î n de I n f o r m a c i ô n de la D i r e c - c i ô n G e n e r a l de T r i b u t e s , num. 4, j u n i o 1981, p a g s . 12 y 48.

(3 ). - Po r ejemplo, en F r a n c i a se c a l c u l a q u e en el s e c t o r i n d u s t r i a l y c o m e r c i a l la r e l a c i ô n e n t r e s o c i e d a d e s t r a n s p a r e n t e s y s o c i e d a d e s s o m e t i d a s al I m p u e s t o s o ­ b r e s o c i e d a d e s es de 1 a 10 (Vid. S t a t i / s t i q u e s et E t u d e s f i n a n c i è r e s , oct. 1978, pâg. 92). Si n embargo, en o t r o s s e c t o r e s (a gr f c ol a , p r o f e s i o n a l , i n m o b i l i a - rio), se a s i s t e d e s d e h ac e v a r i e s a n o s a "una v e r d a d e ra e x p l o s i o n " d e s o c i e d a d e s t r a n s p a r e n t e s , e s p e c l a l - m e n t e s o c i e d a d e s c i v i l e s (Vid. M a u r i c e Coz i an , op.

c l i ., p â g . 217).

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P o r o t r a p a r t e , la t r a n s p a r e n c i a se m a n t i e n e en m u c h o s c a s o s p a r a i m p u t a r a los s o c i o s p é r d i d a s s u f r i d a s p o r la e n t i d a d t r a n s p a r e n t e (5), lo que e x p l i c a t a m b i ê n el r e d u c i d o p o r c e n t a j e de las r e n t a s o b t e n i d a s en t r a n s p a r e n c i a . A d e m â s , es p r é v i s i b l e q u e , e n el future , a u m e n t e el n u m é r o de s o c i e d a d e s t r a n s p a r e n t e s , en la m e d i d a en qu e los c o n t r ^ b u y e n t e s o p t e n p o r e s t e ré g i me n . En la a c t u a l i d a d se e s t a p r o d u c i e n d o el f e n ô m e n o c o n t r a r i o . Al a m p a r o de la d i s p o s ! - c i ô n t r a n s i t o r i a t e r c e r a de la L e y del I m p u e s t o s o b r e la Ren_

ta de las P e r s o n a s F i s i c a s , se b a n d i s u e l t o , si n d e v e n g a r t r i b u t e a l g u n o , m u c h a s s o c i e d a d e s q ue i n c i d i a n en el r é g i m e n d e t r a n s p a r e n c i a o b i i g a t o r i a . En c am b i o , las s o c i e d a d e s q u e c u m p l e n los r e q u i s i t e s p a r a o p t a r p o r el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a , s a l v e las q u e o b t i e n e n p é r d i d a s , d e s c o n f ( a n de un r é g i m e n q u e les p o d r i a r e s u l t a r b e n e f i c i o s o , p e r o qu e es a

( 4 ) . - U n a n â l i s i s e s t a d i s t i c o de los r e n d i m i e n t o s i m p o n i - b l e s s e g u n la f u e n t e de r e n t a , p u e d e v e r s e en la " Me - m o r i a de la R e f o r m a T r i b u t a r i a 1980", M i n i s t e r i o de H a c i e n d a , M a d r i d , s.a. (pero 1981), p â g s . 168 -16 9.

( 5 ) . - E n m u c h o s c a s o s se ut i 1 i za e s t e r é g i m e n p a r a t r a n s p a - r e n t a r p é r d i d a s , y se h u y e del m i s m o c u a n d o la s o c i e ­ d a d p r o d u c e b é n é f i c i e s . I n d u d a b l e m e n t e , el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a c o n v i e n e a la s o c i e d a d que o b t i e n e p é r ­ d i da s , p o r la i n m e d i a t a t r a s l a c i ô n de é s t a s a los s o ­ c i o s p a r a c o m p e n s a r c o n r e s u l t a d o s p o s i t i v e s de o t r a s f u e n t e s . Vid. A. C a r o C e b r iâ n , 2 00 D i c t â m e n e s de J u - r i s p r u d e n c i a t r i b u t a r i a , (en imp r en t a) , D i c t a m e n n^ 89.

(12)

y, en e st e se nt id o , se p r é s e n t a c o n un c i e r t o c a r â c t e r s a n c i o n a d o r .

Q u i z â s en el f u t u r o p r o x i m o c a m b l e e s t a t e n d e n c i a si se l o g r a a c l a r a r e i n t e g r a r s u f i c i e n t e m e n t e la o s c u r a n o r m a t i v a en vi g or , y se i n t r o d u c e n las r e f o r m a s l e g i s l a t e v a s a d e c u a d a s . E n t o d o cas o, a la v l s t a de los r e q u i s i t e s q u e h a n de r e u n i r las e n t i d a d e s q u e d e s e e n a c o g e r s e al régi^

m e n de t r a n s p a r e n c i a f i s c a l , r é s u l t a q u e e s t â n c o m p r e n d i d a s la g e n e r a l i d a d d e la s e n t i d a d e s j u r i d i c a s d e p e q u e n a y m e - d l a n a d i m e n s i o n , q u e , A u n c u a n d o en f o r m a d i s p e r s a , c o n s t i t u y e n en la p r â c t i c a el m a y o r n u m é r o de las s o c i e d a d e s , p o r lo q u e la i m p o r t a n c i a d e la t r a n s p a r e n c i a f i s c a l no p u e d e s e r j u z g a d a p o r la d i m e n s i o n y c a r a c t e r i s t i c a s de las socie^

d a d e s a c o g i d a s a la m i s m a (6).

E n el e j e r c i c i o de 1 97 9 f i g u r a n n u e v e D e l e g a c i o n e s de H a c i e n d a c o n m a g n i t u d e s n e g a t i v a s en los r e n d i m i e n tos p o r t r a n s p a r e n c i a f i s ca l , y e n t r e e l l a s es V i z c a y a la qu e a p a r e c e c o n m a y o r c u a n t l a a b s o l u t a ( " M e m o - ri a d e la R e f o r m a T r i b u t a r i a 19 60 " , cit., pâg. 155).

(6 ) .- F. P o v e d a B l a n c o , C o m e n t a r i o s y c o n s e c u e n c i a s del ré g i m e n de t r a n s p a r e n c i a fi sc al . B o l e t fn de Es tud i o s E c o n o m i c o s (Univ. C o m e r c i a l de D e u s t o ) , V. XXXV, Die.

1980, num. I l l , p â g . 531.

El 4 7 ^ de los c o n t r i b u y e n t e s p o r t r a n s p a r e n c i a fis^

cal t i e n e u n a b a s e l i q u i d a b l e i n f e r i o r al mi 1 Ion de p e s e t a s y a e l l o s c o r r e s p o n d e el 1 8 % de los i n g r e s o s o b t e n i d o s en t r a n s p a r e n c i a . El t r a m o m â s n u m e r o s o (17%) t i e n e u n a b a s e l i q u i d a b l e e n t r e 1 y 1'4 mi 1 l o n es

(13)

Po r u l t i m o , c o n v i e n e d e s t a c a r el i n d u d a b l e i n t e r é s d o g m a t i c o qu e el t e m a e l e g i d o p r é s e n t a . "L a e x p o s i c i o n o r d e n a d a d e los c o n c e p t o s y de las n o r m a s del D e r e c h o f i n a n c i e ­ ro, e s t o es, la i n d i c a c i o n de los e n g a r c e s y c o n e x i o n e s qu e e n t r e u n o s y o t r o s e x i s te n , v i s t o s en u n a p e r s p e c t i v a jerar^

q u i z a d a , asi c o m o la t e r m i n o l o g i a y los r e c u r s o s e x p r e s i v o s de t o d a I n d o l e que c o n esa f i n a l i d a d se u t i l i c e n , d e p e n d e n , en e s t a c o m o en c u a l q u i e r o tr a r am a del D e r e c h o , de los el e m e n t o s b â s i c o s p a r a la c o n s t r u c c i o n j u r i d i c a , a saber: los d a t o s q u e la r e a l i d a d o f r e z c a - i n c l u i d o s , c l a r o estâ, b a j o e s t a e x p r e s i o n , los t e x t o s p o s i t i v o s - y el e s q u e m a l o g i c o q u e p e r m i t a e s t r u c t u r a r l o s en a r m o n î a c o n u n a s d e t e r m i n a d a s e x i g e n c i a s m e t o d o l o g i c a s . T o d a o r d e n a c i on s i s t e m â t i c a p u e d e ve r s e , p o r tant o, a f e c t a d a p o r c a m b i o s s u s t a n c i a l e s a c a e c i - d o s en c u a l q u i e r a de es o s e l e m e n t o s c o n s t i t u t i v e s " (7).

E s t o es lo q u e se ha p r o d u c i d o en el â m b i t o del De r e c h o f i n a n c i e r o e s p a n o l a raiz de la r e f o r m a t r i b u t a r i a en cu rs o . El c a m b i o de los t e xt o s p o s i t i v o s , y s o b r e t o d o las

d e p e s e t a s , c o n el 14% de los r e n d i m i e n t o s o b t e n i d o s de e s t a fu en te. P o r e n c i m a se s i t u a n au n el 3 6 % r e s ­ t a n t e de los c o n t r i b u y e n t e s , con el 6 8 % de los i n g r e ­ s o s en t r a n s p a r e n c i a (Anex os al B o l e t in d e I n f o r m a c i ô n nS 4 de la D i r e c c i ô n G e n e r a l de T r i b u t e s , jun. 1981, s . p . ) .

(7) .- F. S â i n z de B u j a n d a , R e f l e x i o n e s s o b r e un s i s t e m a de D e r e c h o T r i b u t a r i o e s pa no l, en H a c i e n d a y D e r ec h o, vol.

III, I n s t i t u t e de E s t u d i o s P o l i t i c o s , Ma d r i d , 1963, p â g s . 1 5 5- 15 6.

(14)

p r o f u n d a s n o v e d a d e s i n t r o d u c i d a s en a l g u n o s casos, y el r é ­ g i m e n d e t r a n s p a r e n c i a f i s c a l es s i n d u d a u n o de e ll o s , obii^

g a n a r e p I a n t e a r se los c o n c e p t o s y e s q u e m a s de e l a b o r a c i o n d o g m a t i c a d e n u e s t r a d i s c i p l i n a , e i nc l u s o , n o s a t r e v e r i a - m o s a d ec i r , de o t r a s r a m a s del o r d e n a m i e n t o j u r i d i c o (8).

U n a c o n s i d e r a c i ô n d e t e n i d a de la e v o l u c i ô n del D e r e c h o T r i ­ b u t a r i o p o s i t i v e , en la h o r a p r e s e n t e , p o n e de m a n i f i e s t o el d i v o r c i o en q u e se e n c u e n t r a a m e n u d o la l e g i s l a c i ô n y la d o c t r i n a , los c r i t e r i o s y c o n c e p t o s l e g a t e s y los e l a b o - r a d o s p o r la d o g m a t i c a j u r i d i c a .

Si n e m b a r g o , n o c a b e r e n u n c i a r a la c r i t i c a c o n s - - t r u c t i v a de los p r e c e p t o s le g at e s, y , s i n d e j a r de c o m p r e n - d e r las u l t i m a s r a z o n e s de p r u d e n c i a l e g i s l a t i v a q ue los i n s p i r a n , r é s u l t a n e c e s a r i o a b o r d a r la t a r e a de su e x p l i c a - c i ô n e i n t e r p r e t a c i ô n , a c o m o d â n d o l o s a los d o g m a s y c a t e g o - r i a s tr ab a j o s a y m e r i t o r l a m e n t e e l a b o r a d o s a lo l a r g o de a n o s de c i e n c i a j u r i d i c a f i n a n c i e r a .

En u n a p r i m e r a a p r o x i m a c i ô n , p o d r i a a f l r m a r s e que la L e y n o es del t o d o r e s p e t u o s a , en los s u p u e s t o s d e t r a n s p a r e n c i a , c o n las c a t e g o i i a s c i v i l e s , y en p a r t i c u l a r con

(8 ) .- "De n u e s t r a c i e n c i a . . . ir r a d i a n , h a c i a las r e s t a n t e s d i s c i p l i n a s , c o n c e p t o s e i n s t i t u c i o n e s qu e é s t a s no e l a b o r a r o n en t i e m p o h â b il p a r a las u r g e n c i a s f i n a n - - c i e r a s " (F. S â i n z de B u j a nd a , El v a l o r f o r m a t i v o del D e r e c h o F i n a n c i e r o ,en H a c i e n d a y Dere chc , vol. VI, I n s t i t u t e de E s t u d i o s P o l i t i c o s , M a d r i d , 1973, pâg s.

1 1 5 - 1 16 ) .

(15)

el i n s t i t u t e de la p e r s o n a l i d a d j u r i d i c a (9). Se h a d i c h o q u e el D e r e c h o p r i v a d o y sus i n s t i t u c i o n e s v a n p e r d i e n d o te r r e n o en r a z ô n al f u e r t e c o n t e n i d o e c o n ô m i c o del D e r e c h o t r i b u t a r i o y a la n e c e s a r i a c o n c e p t u a c iôn f i n a l i s t a de los h e c h o s i m p o n i b l e s (10). A s i m i s m o , se ha a f i r m a d o qu e el régi^

m e n d e t r a n s p a r e n c i a f i s c a l " . . . r o m p e la c o h e r e n c i a j u r i d i ­ ca h a s t a a h o r a m a n t e n i d a . . . con lo q u e se p r o d u c e u n a e s p e - cie de m o v i m i e n t o s i s m i c o en el - h a s t a a h o r a - t r a n q u i l o y r e m a n s a d o a m b i e n t e s o c i e t a r i o en el q u e las n o r m a s juridico- t r i b u t a r i a s e r a n r e s p e t u o s a s con las n o r m a s j u r i d i c o - m e r c a n t i l e s y con los p r e c e p t o s s o c i a l e s e s t a t u t a r i o s .E s a a r m o n i a se r o m p e aho r a , en u n a e s p e c i e de d e c l a r a c i ô n d e i n d e p e n d e n c i a d e l l e g i s l a d o r t r i b u t a r i o , que, de e s t a s u e r t e , inicia , p o r su c u e n t a , la p e n e t r a c i ô n h a c i a a r e a s o z o n a s h a s t a a h o ra r e s p e t a d a s en b a s e a la p e r s o n a l i d a d j u r i d i c a de c a d a en te" (11).

(9) .- J. B a n a c l o c h e P é r e z y otros, El I m p u e s t o s o b r e S o c i e ­ dad e s, H e s p e r i a , 1981, pag. 37.

( 1 0 ) . -J. G. R e c i o A d r a d o s , T r a n s p a r e n c i a f is c a l , R . D . F . H . P . num. 147 ( m a y o - j u n i o 1980), p â g . 692.

( 1 1 ) . -M. P ont M e s t r e s , A n â l i s i s y a p l i c a c i ô n del n u e v o Im -- p u e s t o s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s F i s i c a s , C i v i - - t a s , M a d r i d , 1980, pâgs. 75-76. En la m i s m a line a, en tr e otros, J. M e n é n d e z e s t i m a q u e " d e s d e u n o r t o d o x o e n f o q u e j u r i d i c o , r e p e l e la d e s n a t u r a l i z a c i ô n a q u e c o n d u c e e s t a n o r m a " (C o n t r a d i c c i o n e s y p a r a d o j a s del I m p u e s t o s ob r e la Ren ta , E d e r s a , M a d r i d , 1980, pâg.

41) .

(16)

Un e x a m e n m â s d e t e n i d o de la t r a n s p a r e n c i a f is c al , c o m o t e n d r e m o s o c a s i o n de ver, p e r m i t e i n t e r p r e t a r a r m o n i c a m e n t e los p r e c e p t o s q u e la r e g u l a n si n q u i e b r a de las c a t e - g o r i a s e i n s t i t u t e s e l a b o r a d o s p o r la T e o r î a G e n e r a l de l De rech o. P es e a las a p a r i e n c i a s , y a las c r i t i c a s q u e la trans^

p a r e n c i a h a s u s c i t a d o en los p r i m e r o s e s t u d i o s o s del t e m a , no r é s u l t a i m p o s i b l e u n a e x p l i c a c i ô n d o g m â t i c a c o n g r u e n t e c o n el r e s t e d e l o r d e n a m i e n t o j u r i d i c o . El o b j e t o del p r e s e n te t r a b a j o es n r e c i s a m e n t e e x p l i c a r el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a f i s c a l en b a s e a l a s c a t e g o r i a s y c o n c e p t o s que c o n s t i t u y e n el a c e r v o c o m u n del D e r e c h o f i n a n c i e r o c on o t r a s disci^

p l i n a s j u r i d i c a s , y que, c o n los m a t i c e s y p r e c i s i o n e s q u e p a u l a t i n a m e n t e se v a n i n c o r p o r a n d o , m a n t i e n e n su v a l o r c o m o e s q u e m a s e x p l i c a t i v e s d e e s t a p a r c e l a de l o r d e n a m i e n t o j u r ^ d i c o .

Co n t o d o lo a n t e r i o r , c r e e m o s j u s t i f i c a d a la i m p o r t a n c i a y a c t u a l i d a d del t e m a o b j e t o de l p r é s e n t e t r a b aj o , eu y a e x p o s i c i o n se d e s d o b l a en dos g r a n d e s v e r t i e n t e s :

- En la p r i m e r a p a r t e se a n a l i z a n los a s p e c t o s d o g m â t i c o s q u e la t r i b u t a c i ô n en r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a p l a n tea, q u e son los qu e h a n s u s c i t a d o u n a m â s v i o l e n t a c r i t i c a de la d o c t r i n a , c o m o a c a b a m o s de ver.

- En la s e g u n d a p a r t e se r e a l i z a u n a e x p o s i c i o n m â s d e t a l l a d a de la n o r m a t i v a v ig e n t e , i n t e r p r e t a d a a la luz de sus a n t e c e d e n t e s y de l D e r e c h o C o m p a r a d o . A u n q u e la d o c t r i n a h a p l a n t e a d o el p r o b l e m a de la t r a n s p a r e n c i a m a y o r i t a r i a m e n te en el p i a n o t eo ri co , es su r e g u l a c i ô n p o s i t i v a la q u e re

(17)

s u l t a m â s c r i t i c a b l e , d e b i d o a la i m p e r f e c c i o n t é c n i c a de la n o r m a t i v a vi g e n t e , y a las n u m e r o s a s l a g u n a s e x i s t a n t e s .

C o m o r é s u l t a obvio , no se t r a t a de d o s p a r t e s inco n e x a s e i n d e p e n d i e n t e s e n t r e si, s i n o al c o n t r a r i o , los a s ­ p e c t o s d o g m â t i c o s r e s p o n d e n y d e r i v a n de la r e g u l a c i ô n posi^

t i v a , y a su v e z o f r e c e n los cri t e r i o s i n t e r p r e t a t i v o s n ec e s a r i o s p a r a e x p o n e r e i n t e g r a r a d e c u a d a m e n t e e s t a u l t i m a .

(18)

A S P E C T O S D O G M Â T I C O S DE L A T R I B U T A C I Ô N EN R É G I M E N DE T R A N S P A R E N C I A

(19)

El c o n c e p t o de t r a n s p a r e n c i a es el p u n t o de a r r a n - q u e de t o d a la c o n s t r u c c i o n u l t e r i o r , lo que b a s t a p a r a en - c a r e c e r la e s p e c i a l i m p o r t a n c i a de su e x a c t a d e l i m i t a c i ô n . El t e r m i n e p r o v i e n e de la E c o n o m î a f i n a n c i e r a , y p r é s e n t a u n a p l u r a l i d a d de a c e p c i o n e s q u e es p r e c i s e ex p on e r, p a r a l l e g a r a p r e c i s a r su v e r d a d e r o a l c a n c e y si g n i f ic ad o j u r i ­ d i c o ( c a p i t u l e l).

D e l i m i t a d o el o b j e t o de es tu d io , r é s u l t a c o n v e n i e n te r e a l i z a r a l g u n a s c o n s i d e r a c i o n e s m e t o d o l o g i c a s . En p r i m e r lugar, r e c a l c a r q u e se t r a t a de un a n â l i s i s j u r i d i c o y, en c o n s e c u e n c i a , no r e s u l t a n a p t a s las c a t e g o r i a s y c o n c e p t o s e l a b o r a d o s en o t r a s d i s c i p l i n a s c i e n t f f i c a s . A d e m â s es p r e ­ c i s e j u s t i f i c a r el r e c u r s o a la c a t e g o r i a de r e l a c i ô n j u r i ­ d i c a t r i b u t a r i a p a r a e x p l i c a r el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a . La m o d e r n a c i e n c i a j u r i d i c a t r i b u t a r i a se ha e l a b o r a d o , y h a crecido, s u s t a n c i a l m e n t e en t o r n o al e s q u e m a de la r e l a - - ci ôn t r i b u t a r i a , c o n c e b i d a c o m o r e l a c i ô n o b l i g a c i o n a l , "ex

lege", c u y o p r i n c i p a l c o n t e n i d o , la o b l i g a c i ô n t r i b u t a r i a s u s t a n t i v a , qu e t i e n e p o r o b j e t o el p a g o d e l tri but e, h a si^

d o el ej e s o b r e el q u e ha g i r a d o la a t e n c i ô n de la d o g m â t i ­ ca j u r i d i c a (12). S in e m b a rg o , e s t a c o n s t r u c c i ô n ha s i d o c o n

(12). - U n â n i m e m e n t e se r e c o n o c e q u e c o r r e s p o n d e a A. D. G i a n ni n i (Il r a p p o r t e g i u r i d i c o d ' i m p o s t a , Milâ n, 1937)

(20)

s i d e r a d a un " e r r o r de p e r s p e c t i v a ... q u e ha p u e s t o a la o- b l i g a c i o n t r i b u t a r i a en el c e n t r e de t o d o el D e r e c h o t r i b u ­ tario, r e l e g a n d o a un p i a n o m u y le ja no , casi al h o r i z o n t e , t o d a s las o t r a s r e l a c i o n e s j u r i d i c a s d i v e r s a s de a q u é l l a . . . en n e t o c o n t r a s t e co n la r e a l i d a d j u r i d i c a tal c o m o r é s u l t a de un a t e n t o y m e d i t a d o e x a m e n " (13), n o fa l t a n d o , en los ul^

t i m e s a M o s , d i v e r s e s i n t e n t e s d e e l a b o r a r s i s t e m â t i c a m e n t e el D e r e c h o t r i b u t a r i o s o b r e e s q u e m a s c o n c e p t u a l e s d i s t i n t o s al de la r e l a c i ô n j u r i d i c a , h a s t a el p u n t o de q u e se ha p o - d i d o d e c i r q u e "el D e r e c h o t r i b u t a r i o c a m b i a de eje en e s t e s u l t i m e s t i e m p o s y pa sa, d e s e r p r i m o r d i a i m e n t e un D e r e c h o del h e c h o i m p o n i b l e , a se r u n D e r e c h o de la 1 iqui da ci ôn del t r i b u t e " (14). A n t e e s t a s m o d e r n a s t e n d e n c i a s se h a c e preci^

so t o m a r p o s t u r a y e x p o n e r los a r g u m e n t e s q u e j u s t i f i c a n el r e c u r s o a la c a t e g o r i a de r e l a c i ô n j u r i d i c a t r i b u t a r i a p a r a e x p l i c a r el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a f i s c a l ( c a p i t u l e II).

En e s p e c i a l , el p r o b l e m a de la t r a n s p a r e n c i a se ha

el m é r i t e de h a b e r e l a b o r a d o el c o n c e p t o de " r e l a c i ô n j u r i d i c a t r i b u t a r i a " . Cfr. A. B e r l i r i , P r i n c i p i di Di^

r i tt o T r i b u t a r i o , vol. II, torno I, M i lâ n , 1957, p â g . 4, n o t a 1; y F. S â i n z de B uj a n d a , Un A r q u e t i p o de De^

r e ch o t r i b u t a r i o (Las I n s t i t u c i o n e s de A.D. Giannini), en H a c i e n d a y D e r e c h o , vol. II, cap. VII.

( 1 3). - A. B e r l i r i , op. cit., p â gs . 3-4.

( 1 4). - M. C o r t é s D o m i n g u e z , O r d e n a m i e n t o t r i b u t a r i o e s p a n o l , Tec n os , Ma d r i d , 1968, pâg. 283.

(21)

p l a n t e a d o en el â m b i t o de los s u j e t o s p a s i v o s de la r e l a c i ô n t r i b u t a r i a , a f i r m â n d o s e q ue al a s u m i r la c i t a d a c o n d i c i ô n los s o c i o s de las e n t i d a d e s t r a n s p a r e n t e s se p r o d u c e un d e ^ c o n o c i m i e n t o de la p e r s o n a l i d a d j u r i d i c a de e s t a s u lt i m a s . E s t e e n f o q u e p r e t e n d e s u p e r a r lo qu e en el c a m p o de la H a ­ c i e n d a P u b l i c a se h a d e n o m i n a d o " e s p e j i s m o de 1 A jur id icidad", en v i r t u d del cual "en l u g a r de c o n s i d e r a r la p e r s o n a l idad m o r a l c o m o u n a c ô m o d a f i c c i ô n j u r i d i c a , se la h a c o n s i d e r a - do c o m o u n a r e a l i d a d , y e s t o en f o r m a tal q u e las p e r s o n a s j u r i d i c a s s o n t r a t a d a s c o m o e n t i d a d e s i n d e p e n d i e n t e s de las p e r s o n a s n a t u r a l e s q u è las i n t e g r a n y e x t r a n a s a e s t a s p e r ­ sona s, y se las g r a v a f i s c a l m e n t e c o m o si d e v e r d a d e r a s p e r s o n a s se t r a t a r a " (15). En n u e s t r a opi n iô n , sin e mb a r g o , el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a no s u p o n e en m o d o a l g u n o desconoci^

m i e n t o de la p e r s o n a l idad j u r i d i c a de las s o c i e d a d e s someti^

d a s al m i s m o ( c a p i t u l o III). A f i r m a r o t r a c o s a s u p o n e d e s c o n o c e r el c a r â c t e r u n i t à r i o y el v a l o r g e n e r a l p a r a t o d o el o r d e n a m i e n t o j u r i d i c o de los c o n c e p t o s de p e r s o n a y c a p a c i ­ d a d j u r i d i c a , y v o l v e r a la tesis, h o y s u p e r a d a , d e la es pe c i a l i d a d , e i n c l u s o e x c e p c i o n a l i d a d , de las n o r m a s t r i b u t a ­ ri a s (16). La t e o r i a ge n e r a l , c o m o s i s t e m a de c o n c e p t o s fun d a me n t a l e s , es v â l i d a p a r a las d i v e r s a s d i s c i p l i n a s j u r i d i c a s

( 1 5 ) . - M a u r i c e L a u r é , T r a t a d o de P o l i t i c a F is ca l , Ed. de De^

r e c h o F i n a n c i e r o , M a d r i d , 1960, pâg s. 37 5 - 3 7 7 . ( 1 6 ) . - Es c o n o c i d a la o b s e r v a c i ô n de Luigi E i n a u d i , se g u n

el c ua l lo q u e m o t i v a el d e s i n t e r é s de los j u r i s t e s p o r el D e r e c h o f i n a n c i e r o es que las n o r m a s t r i b u t a ­ r i a s s u p o n e n d e r o g a c i o n e s (mâs a u n , él h a b l a ex p l i c i

(22)

p a r t i c u l a r e s , de m o d o q u e " t o d a c i e n c i a j u r i d i c a p a r t i c u l a r t i e n d e a s e r t e o r i a g e n e r a l de l D e r e c h o a t r a v é s d e la d e — t e r m i n a c i o n d e los s i g n i f i c a d o s us u a l e s , m â s o m e n o s c o n s — ta nt e s , de a q u e l l o s c o n c e p t o s q u e seari c o m u n e s a e l l a y a o t r a s c i e n c i a s j u r i d i c a s p a r t i c u l a r e s . La s d e r o g a c i o n e s es t a b l e c i d a s p o r las n o r m a s t r i b u t a r i a s r e s p e c t o a la l e g i s - - l a c i ô n p r i v a d a n o c o m p o r t a n , en c o n s e c u e n c i a , la c r e a c i o n de n u e v a s e i n c i e r t a s f i g u r a s j u r i d i c a s , s i n o que p e r m i ten p r e c i s a r ,c u a n d o no r e e l a b o r a r 4 a d e f i n i c i o n o r i g i n a r i a " (17) .

S o s t e n e r que en los s u p u e s t o s de t r a n s p a r e n c i a no se p r o d u c e d e s c o n o c i m i e n t o de la p e r s o n a l id ad j u r i d i c a no b a s t a , si n e mb a r g o , p a r a t r a z a r la n a t u r a l eza de e s t a f i g u ­ ra. Es p r e c i s e d e t e r m i n a r la c a t e g o r i a g e n e r a l a la q u e la t r a n s p a r e n c i a p e r t e n e c e , e s t o es, cal if i c a r la t r a n s p a r e n - c i a d e n t r o d e l c u a d r o c o m u n de f i g u r a s q u e el D e r e c h o c o n o - c e . A es te r e s p e c t o se h a n d e s t a c a d o d i v e r s e s a s p e c t o s : la t r a n s p a r e n c i a c o m o p r e s u n c i ô n , c o m o f i c c i ô n , c o m o t é c n i c a p a r a d e l i m i t a r la b a s e i m p o n i b l e , c o m o e x e n c i ô n , etc. N i n g u n o d e e l l o s es s u f i c i e n t e p a r a a b a r c a r la c o m p l e j i d a d de l r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a , c u y a n a t u r a l e z a j u r i d i c a se i n t e n ta e x p l i c a r p a r t i e n d o d el a n â l i s i s del h e c h o i m p o n i b l e en

t a m e n t e de v i o l a c i o n e s ) de los " p r i n c i p l e s m â s f i r m e s del D e r e c h o p r i v a d o " (In d i f e s a d e l la s c i e n z a d e l le f i n a n z e , en " R i f o r m a Soc.", 1934, I, p â g . 95).

( 1 7 ) . - N i c o l a D ' A ma t i, " P a r t i c u l a r i s m e " y " d i f u s i ô n " del D e ­ r e c h o t r i b u t a r i o , en C i v i t a s , R . E . D . F . , num. 20. (oc t u b r e - d i c i e m b r e 1978), pâg. 729.

(23)

los s u p u e s t o s de i m p u t a c i o n de r e n d i m i e n t o s ( c a p i t u l o IV).

F i n a l m e n t e , d e n t r o de e s t a p r i m e r a pa r t e , se exami_

na el f u n d a m e n t o del r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a , e s t o es, el p o r q u é a q u e r e s p o n d e su e x i s t e n c i a , e n t e n d i e n d o e s t e p o r - q u é c o m o u n a r e l a c i ô n id e a l o de sen ti do , lo q u e s u p o n e d e ­ t e r m i n a r los p r i n c i p i o s a qu e la t r a n s p a r e n c i a o b e d e c e y los f i n e s a q u e ti en d e , q u e a p a r e n t e m e n t e r e s u l t a n d i f i d ­ les d e c o n c i l i a r , y a q u e la i m p u t a c i ô n de r e n d i m i e n t o s a s ­ p i r a a l u c h a r c o n t r a el f rau de , p o r un lado, y a e v i t a r la d o b l e i m p o s i c i ô n , p o r d t r o ( c a p i t u l o V).

(24)

C A P I T U L O I

C O N C E P T O Y C L A S E S DE T R A N S P A R E N C I A F I S C A L

(25)
(26)

S U M A R I O

1. C o n c e p t o de t r a n s p a r e n c i a ; d i v e r s a s a c e p c i o n e s del térmi^

n o .

A . - El p r i n c i p l e de t r a n s p a r e n c i a en la E c o n o m i a f i n a n - - c i e r a .

B .- El p r i n c i p i o de t r a n s p a r e n c i a en la c i e n c i a j u r i d i c a a) La t r a n s p a r e n c i a y el p r i n c i p i o de la r e a l i d a d

e c o n o m i c a ; c o n s i d e r a c i o n e s c ri t i c a s .

b) L a t r a n s p a r e n c i a c o m o a t r i b u t o de la p e r s o n a . c) E s p e c i a l r e f e r e n d a al D e r e c h o t r i b u t a r i o

C .- El d e n o m i n a d o " r e g i m e n de t r a n s p a r e n c i a fi s cal ".

2. O l a s e s de t r a n s p a r e n c i a

A . - T r a n s p a r e n c i a p r o p i a e imp r o pi a .

B .- T r a n s p a r e n c i a v o l u n t a r i a y n e c e s a r i a .

C .- S u p u e s t o s e s p e c i a l e s

3. " S e d e s m a t e r i a e "

A . - La i n c a r d i n a c i o n de la t r a n s p a r e n c i a en el m a r c o de los s u j e t o s p a s i v o s ; c o n s i d e r a c i o n e s c r it i ca s .

B .- La t r a n s p a r e n c i a c o m o t é c n i c a de i m p o s i c i ô n s o b r e la r e n t a de las s o c i e d a d e s .

(27)

a) D i v e r s a s m o d a l i d a d e s de i n t e g r a c i ô n de l I m p u e s - to s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s F i s i c a s y del I m p u e s t o s o b r e S o c i e d a d e s ; e s p e c i a l r e f e r e n c i a a la t r a n s p a r e n c i a .

b) La d i s t i n e i o n e n t r e " o b j e t o del t r i b u t o ” y "pre s u p u e s t o ob.jetivo de la o b l i g a c i o n t r i b u t a r i a " . c) La u b i c a c i o n s i s t e m a t i c a del r e g i m e n d e t r a n s p a

r e n c i a en el I m p u e s t o s o b r e la R e n t a de las Per s o n a s F i s i c a s o en el I m p u e s t o s o b r e So ci ed a d es .

C .- La t r a n s p a r e n c i a en el I m p u e s t o s o b r e el P a t r i m o n i o neto.

4. A c l a r a c i o n e s t e r m i n o l o g i c a s

5. C o n c l u s i o n e s .

(28)

1. C o n c e p t o de t r a n s p a r e n c i a ; d i v e r s a s a c e p c i o n e s del t é r m ^ n o .

A . - El p r i n c i p i o d e t r a n s p a r e n c i a en la E c o n o m î a f i ­ n a n c i è r e .

El r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a f i s c a l a p a r e c e r e g u l a - d o p o r p r i m e r a ve z en el a r t i c u l e 12 de la L ey 4 4/ 1 9 7 8 , de 8 de S e p t i e m b r e , del I m p u e s t o s ob r e la R e n t a de las P e r s o - - na s F i s i c a s , u n i c o de la S e c c i ô n S e g u n d a del C a p i t u l e te rc e ro de d i c h a L e y , b a j o la r ü b r i c a " i m p u t a c i o n de r e n d i m i e n - tos". El t e r m i n e " t r a n s p a r e n c i a " , p a r a r e f e r i r s e a e s t e r é ­ gi m en , no p r o v i e n e o r i g i n a r i a m e n t e de la L ey q ue le i n t r o d u ce en n u e s t r o o r d e n a m i e n t o j u r i d i c o , s i n e de la 1 i t e r a t u r a h a c e n d i s t i c a . A un q u e , c o m o v e r e m o s m a s a d e l a n t e , e s t a termi^

n o l o g i a q u e d a p o s t e r i o r m e n t e c o n s a g r a d a en la L e y del Impues^

to s o b r e S o c i e d a d e s y en el R e g l a m e n t o del I m p u e s t o s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s F i s i c a s .

El t e r m i n e " t r a n s p a r e n c i a t r i b u t a r i a " es e m p l e a d o e x p l i c i t a m e n t e , p o r p r i m e r a vez, p o r F r i t z N e u m a r k , en el I n f o r m e del C o m i t é F i s c a l y F i n a n c i è r e de la C o m u n i d a d E c o- n o m i c a E u r o p e a de 1962 (18), a u n q u e co n un s i g n i f i c a d o m u y

(1 8). - R a p p o r t du C o m i t é F is c a l et F i n a n c i e r ( I n fo r m e N e u - - ma rk ) , B r u s e l a s , 1962 ( t r a d u c c i ô n c a s t e l l a n a , C o m i s a r i a del P l an de D e s a r r o l l o E c o n ô m i c o y S oc ial , M a d r i d 1965)

(29)

d i f e r e n t e al q u e a h o r â nos i n t er e sa . P o s t e r i o r m e n t e , m u c h o s a u t o r e s h a n h e c h o u s o de la e x p r e s i ô n , en el c a m p o de la E c o n o m i a f i n a n c i e r a , p a r a r e f e r i r s e a un p r i n c i p i o q u e e x i ­ g e q u e las d i s p o s i c i o n e s l é g a l e s en m a t e r i a t r i b u t a r i a se e s t r u c t u r e n y p r e s e n t e r de m o d o qu e e x c l u y a n t o d a d u d a r e s ­ p e c t e a los d e r e c h o s y d e b e r e s de los c o n t r i b u y e n t e s , t a n t o en e s t e s m i s m o s c o m o en la A d m i n i s t r a c i o n t r i b u t a r i a (19).

En es t e s e n t i d o , la t r a n s p a r e n c i a p r é s e n t a , segtin N e u m a r k , do s a s p e c t o s : el p r i m e r o h a c e r e f e r e n d a a la c e r - t e z a d e la d e u d a t r i b u t a r i a i n d i v i d u a l y r e c i b e su e x p r e - - s i o n en el p r i n c i p i o q ue A d a m S m i t h l l a m ô de la "ce rtainty";

el s e g u n d o a f e c t a a la c o m p r e n s i b i 1 i d a d y a la c l a r i d a d de las n o r m a s j u r i d i c o - t r i b u t a r i a s g e n e r a t e s . En d e f initiv a,

"el p r i n c i p i o de t r a n s p a r e n c i a t r i b u t a r i a e x i g e q u e las le- y e s t r i b u t a r i a s en s e n t i d o lato, es de c i r , c o n i n c l u s i o n de los r e g l a m e n t o s , o r d e n e s , c l r c u l a r e s , d i r e c t r i c e s , e t c . , s e e s t r u c t u r e n de m a n e r a qu e p r e s e n t e n t é c n i c a y j u r i d i c a m e n t e el m â x i m o p o s i b l e de i n t e l i g i b i 1 idad y sus d i s p o s i c i o n e s s e a n t a n c l a r a s y p r é c i s a s q ue e x c l u y a n t od a d u d a s o b r e los d e r e c h o s y d e b e r e s de los c o n t r i b u y e n t e s , t a n t o en e s t o s m i s m o s c o m o en los f u n c i o n a r i o s de la A dm i n i s t r a c i on t r i b u ­ ta ria , y c o n e l l o la a r b I t r a r i e d a d en la l e g i s l a c i o n y r e-- c a u d a c i ô n de los i m p u e s l o s (20).

(1 9 ) . - F r i t z N e um a rk , P r i n c i p i o s de I m p o s i c i ô n , I . E . F., M a ­ dr id , 1974, p à g s . 40 6 y ss.

( 2 0 ) . - F r i t z N e u ma r k , P r i n c i p i o s . . . ci t., p à g s . 4 0 8 - 4 0 9 .

(30)

El p r i n c i p i o de t r a n s p a r e n c i a v i e n e a i d e n t i f i c a r - se asi c o n el p r i n c i p i o de s e g u r i d a d j u r i d i c a e i n t e r d i c - - c i o n d e la a r b i t r a r i e d a d . No es e s t e s i g n i f i c a d o , g e n e r a l i - z a d o en la 1 i t e r a t u r a h a c e n d i s t i c a , el qu e d e b e a t r i b u i rse al d e n o m i n a d o " r é g i m e n d e t r a n s p a r e n c i a fi s ca l ", a u n q u e el c i t a d o r é g i m e n es, o b v i a m e n t e , s u s c e p t i b l e de se r a n a l i z a d o d e s d e e s t e p u n t o de v i st a , es dec ir, d e s d e la p e r s p e c t i v a de la c o r r e c c i ô n t é c n i c a de las n o r m a s q u e lo r e g u l a n . La c u e s t i ô n se a b o r d a r â en la s e g u n d a p a r t e de e s t e es t u di o , a u n q u e p u e d e a d e l a n t a r s e la pa r a d o j ica c o n c l u s i o n de la

" o p a c i d a d " u o s c u r i d a d de l r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a f isc al.

N o es e s t e el u n i c o s e n t i d o c o n q ue los a u t o r e s de la E c o n o m i a f i n a n c i e r a h a n e m p l e a d o la e x p r e s i ô n . Se h a b l a t a m b i é n d e s i s t e m a d e t r a n s p a r e n c i a fi s c a l p a r a r e f e r i r s e a u n a de las p o s i b l e s f o r m u l a s de i n t e g r a c i o n del I m p u e s t o s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s F i s i c a s c o n el I m p u e s t o de S o c i e d a d e s . El c i t a d o I n f o r m e N e u m a r k a n a l i z a los a r g u m e n - tos t e o r i c o s a f a v o r d e la t r a n s p a r e n c i a , s i s t e m a en v i r t u d del c u al los a c c i o n i s t a s d e b e n i m p u t a r a su r e nt a t o t a l , a los e f e c t o s de la i m p o s i c i ô n p e r s o n a l , a d e m â s de los divi^

d e n d o s p e r c i b i d o s de la s o ci e d ad , la p a r t e c o r r e s p o n d ! e n t e de los b e n e f i c i o s q u e la s o c i e d a d d e s t i n a a ré s e rv a s, e n t e n d i e n d o f i n a l m e n t e q u e " d a d o q u e , d e s d e h a c e tiem po , se ti en de, e v i d e n t e m e n t e , h a c i a un i m p u e s t o e s p e c i a l p a r a las s o c i e d a d e s de c a p i t a l e s , q u i z â s f u er a m a s fâ ci l p r o c é d e r a u n a a r m o n i z a c i ô n en e s t e s e n t i d o " (21).

(2 1) .- R a p p o r t du C o m i t é Fi s c al et F i n a n c i e r . . . cit., v e r - s i ôn c a s t e l l a n a cit., pâg. 81.

(31)

P o s t e r i o r m e n t e la C o m i s i ô n de la C o m u n i d a d Economie ca E u r o p e a e n c o m e n d ô el e s t u d i o de] p r o b l e m s de la i n t e g r a ­ c i on d e la i m p o s i c i ô n s o br e la re n t a al p r o f e s o r V a n d e n T e m p e l (22), q u i e n a n a l i z a las v e n t a j a s e i n c o n v e n l e n t e s de t rè s s i s t e m a s qu e "se e n c u e n t r a n a l t e r n a t i v a m e n t e en u n p r ^ m e r p i a n o " : s i s t e m a c l â si c o, s i s t e m a de d o b l e t i p o y s i s t e ­ m a d e i m p u t a c i ô n , y s e c u n d a r l a m e n t e se r e f i e r e a o t r o s s i s ­ temas, e n t r e e l l o s el de t r a n s p a r e n c i a , q u e s u p o n e "la iden t i f i c a c i ô n d e la s o c i e d a d c on sus a c c i o n i s t a s " , y en el cu al

"la i n t e g r a c i o n del I m p u e s t o so b r e las S o c i e d a d e s y de l I m ­ p u e s t o s o b r e la R e n t a , . . . se e x t i e n d e t a m b i é n a lo s b e n e f i - c l os d e s t i n a d o s a r e s é r v a s . E s t a idea. .. o f r e c e u n c i e r t o a t r a c t i v o , en c u a n t o p o s i b i 1 id ad de o p c i ô n p a r a la s s o c i e ­ d a d e s a n ô n i m a s c e r r a d a s . P or d e t e r m i n a d a s causas, a v e c e s es d e s e a b l e e i n c l u s o i n e v i t a b l e c o n s t i t u i r c i e r t a s e m p r e s a s en f o r m a d e s o c i e d a d a n ôn i ma , aun c u a n d o e l l o p u e d a p r e s e n - ta r u n a u m e n t o de c a r g a s fi s c a l e s . La p o s i b i 1 idad de la t r a n s p a r e n c i a f i s c a l - si se g a r a n t i zan los d e r e c h o s l e g f t i m o s , tal c o m o la e l e c c i ô n a d o p t a d a en un d e t e r m i n a d o p l a z o - p u e d e d a r l u g a r a u n a i m p o s i c i ô n m a s r a z o n a b l e " (23).

( 2 2) . - A.J. V a n D e n Te mp el , Impôt su r les s o c i é t é s et im pôt s u r le r e v e n u d a n s les C o m m u n a u t é s e u r o p é e n n e s , B r u ­ x e l l e s , 1970, (El I m p u e s t o s o b r e S o c i e d a d e s y el I m ­ p u e s t o so b r e la R e n t a en la C o m u n i d a d E c o n ô m i c a E u r o pea, .H.P.E., num. 9 (1971), p à g s . 135 y s s .)

(2 3). - A.J. V a n D en T e m p e l , El I m p u e s t o s o b r e S o c i e d a d e s y el I m p u e s t o s ob r e la Ren ta . .. cit., p à g . 169.

(32)

E n el m i s m o s e n t i d o C e s a r e C o s c i a n i (24) se r e f i e ­ re al s i s t e m a de t a n s p a r e n c i a q u e " d e s d e el p u n t o de v i s t a t e ô r i c o es el s i s t e m a q u e mej or qu e n i n g û n o t r o é v i t a d i s - t o r s i o n e s e n t r e los b e n e f i c i o s d i s t r i b u i d o s y los d e s t i n a - - d o s a r é s e r v a s , e n t r e las d i s t i n t a s f o r m a s de empresa, y es el m a s a c o r d e c o n los p r i n c i p i o s de e q u i d a d . En la p r à c t i c a e s t e m é t o d o e n c u e n t r a i m p o r t a n t e s d i f i c u l t a d e s c u a n d o se t r a t a de a p l i c a r l o a s o c i e d a d e s q u e no t e n g a n c a r â c t e r fami^

l i a r , p o r la d i f i c u l t a d de i d e n t i f i c a r a los s oci os , e s p e - c i a l m e n t e c u a n d o la s o c i e d a d no d i s t r i b u y a b e n e f i c i o s , a d e ­ m â s del g r a v e i n c o n v e n i e n t e de la f a l t a de l i q u i d e z p o r p a r

te del s o c i o q u e d e b e p a g a r el i m p u e s t o i n c l u s o s o b r e los b é n é f i c i e s no d i s t r i b u i d o s d e los qu e no p u e d e d i s p o n e r " (25 ) •

La s c i t a s en e st e s e n t i d o p o d r i a n s er i n u m e r a b l e s . A u n q u e en la l i t e r a t u r e h a c e n d i s t i c a e s t e s i s t e m a de i n t e g r a c i o n s u e l e d e n o m i n a r s e " s i s t e m a d e la s o c i e d a d de p e r s o n a s "

^ p a r t n e r s h i p system*), en t e r m i n o l o g i e a c u n a d a p o r J o h n F.

( 2 4) . - C e s a r e C o s c i a n i , L 'i n t e g r a z i o n e tra i m p o s t e s u l l e so c i e t à e q u e l l e sui soci: La r i f o r m a i t a l i a n a col c re di to d 'i m p o s t e i n t é g r a l e ( t r a d u c c i ô n c a s t e l l a n a , La i n t e g r a c i o n e n t r e el i m p u e s t o s o b r e s o c i e d a d e s y el q u e g r a v a a los s o c io s : La r e f o r m a i t a l i a n a co n el c r é d i t o de i m p u e s t o total, en H . P . E . , n û m . 52, 1978, p â g s . 17 y ss . )

( 2 5) . - C e s a r e C o s c i a n i , La i n t e g r a c i o n ... cit., pâg. 19.

(33)

D u e (26), f r e n t e al s i s t e m a q u e D ue d e n o m i n a "del e n t e s e p a do". La d i s c u s i o n se c e n t r a en la p o s i b i l i d a d de a p l i c a r es te m é t o d o de i n t e g r a c i o n a las s o c i e d a d e s de c ap i t a l . S e a c ua l s e a la t e r m i n o l o g i a e m p l ea d a , s i s t e m a d e la s o c i e d a d de p e r s o n a s o s i s t e m a de t r a n s p a r e n c i a , e s t e c o n c e p t o , e l a - b o r a d o en la E c o n o m î a f i n a n c i e r a , es el c o r r e s p o n d l e n t e al r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a fi s c a l i n t r o d u c i d o en la L e y del I m p u e s t o s o b r e la R e n t a de las P e r s o n a s F i s i c a s d e 1978.

S i n em b ar g o, el c o n c e p t o e c o n o m i c o de t r a n s p a r e n ­ c i a no es v a l i d o p a r a el an al i si s d el r é g i m e n q u e e s t u d i a - mos . En p r i m e r lug ar, p o r q u e no e x i s t e un c o n c e p t o unitario, s in o q u e c a d a a u t o r i n t r o d u c e u n o s u o t r o s m a t i c e s en su d £ f i n i c i ô n . P e r o s o b r e todo, p o r q u e al d é f i n i r el r é g i m e n de t r a n s p a r e n c i a lo que ^ r e t e n d e m o s es d e l i m i t a r un c o n j u n t o de n or m a s , o sea, un ré g im e n, y no la r e a l i d a d e c o n o m i c o - m a t e ri a l o b j e t o de r e g u l a c i o n p o r t a i e s n o rm a s . P o r ello, r é ­ s u l t a n e c e s a r i o a d e n t r a r s e en el si g n i f i c a d o q ue al p r i n c i ­ p i o de t r a n s p a r e n c i a se ha d a d o en la c i e n c i a j u r i d i c a .

(26 ) .- J o h n F. D u e y A n n F. F r i e d l a e n d e r , A n a l i s i s e c o n ô m i ­ co de los i m p u e s t o s y del S e c t o r P u b l ic o , Ed. El Ate^

neo, B u e n o s Aire s, 4? éd., 1977, pâg s. 299 y s s ., en e s p e c i a l pâg. 319.

(34)

B . - El p r i n c i p i o de t r a n s p a r e n c i a en la c i e n c i a ju r i d i c a .

a) L a t r a n s p a r e n c i a y el p r i n c i p i o de la r e a l i d a d e c o n ô ­ m i c a ; c o n s i d e r a c i o n e s c r i t i c a s .

P a r a e x p l i c a r la t r a n s p a r e n c i a j u r i d i c a , H. S a l v a d o r B u l l ô n , en u n a de las e s c a s a s o b ra s d e d i c a d a s m o n o g r â f i c a - m e n t e al t e m a (27), p a r t e de q u e "en el D e r e c h o , c o m o en o t r o s m u c h o s c a m p o s d e la v i d a , se d e b e n d i v e r s i f i c a r do s a s p e c t o s d e la r e a l i d a d : la f o r m a o e x t e r i o r i d a d y el f o n d o o p r o f u n d i d a d ; c o m o p i a n o s , u n o s u p e r f i c i a l y el o t r o p r o — f u n d o " (28).

El m o d e r n o c o n c e p t o d e f o r m a - a f i r m a el c i t a d o a u ­ tor-, e s p e c i a l m e n t e en la d o c t r i n a i t a l i a n a m â s r e c i en t e, en t i e n d e p o r e l l a la m o d a l i d a d a t r a v é s de la c ua l el a c t o hu m a n o se m a n i f l e s t a al e x t e r i o r , c o n el fi n de a d q u i r i r el a c t o r e l e v a n c i a j u r i d i c a . T a m b i é n en A l e m a n i a la p a l a b r a f o r m a en s e n t i d o j u r i d i c o t i e n e el s i g n i f i c a d o de e x t e r i o r ^ z a c i ô n o v e s t i d u r a e x t e r n a de la d e c l a r a c i ô n de vo l u n t a d .

La n e c e s i d a d d e e x t e r i o r i d a d , al m e n o s de d e c l a r a -

( 2 7) . - H. S a l v a d o r B u l l ô n , L a T r a n s p a r e n c i a de S o c i e d a d e s . E s t u d i o j u r i d i c o y f i s c a l ( P r e m i o A S o c i a c i ô n E s p a n o - la de A s e s o r e s F i s c a l e s ) , Ed. Cir d e , M ad r id , 1981, p âg s. 21 y s s .

(2 8 ). - H. S a l v a d o r B u l l ô n , L a T r a n s p a r e n c i a . . . cit., pâg. 22.

(35)

c io n, c o m o t i p o l o g i a de la r e a l i d a d s oci al, a d e m â s y a p a r t é de la i n t e r i o r i d a d ( v o l u n t a d i n t e r n a o i n t e n c i o n ) , es e v i d e n te en m u c h o s a s p e c t o s de la vida. No p o d e m o s o l v i d a r , prosi_

g u e H. S a l v a d o r B ul lo n , el r e c t o p l a n t e a m i e n t o de l g e n i a l j u r i s t e i t a l i a n o C a r n e l u t t i , en su " T e o r i a g i u r i d i c a d é l i a c i r c o l a z i o n e " , c u a n d o d e s t a c a :el h e c h o j u r i d i c o d e t e r m i n a d o p o r la c i r c u l a c i o n e c o n ô m i c a no i n t e r e s a s ô l o a la s p a r t e s , p u e s a los c o n t r a t o s no p u e d e a t r i b u i rse s ô l o e f i c a c i a p a r a las p a r t e s q u e los o t o r g a n , s i n o q u e t a m b i é n la t i e n e n re f i e j a p a r a sus c a u s a h a b i e n t e s . Y,a demâs, la t u t e l a j u r i d i c a de la c i r c u l a c i ô n no se d e b e r e s o l v e r t a n t o en la c o n s t i t u e i o n de la r e l a c i ô n p e r s o n a l e n t r e los c o n t r a t a n t e s c o m o en el c a m b i o d e la s i t u a c i ô n j u r i d i c a f r e nt e a t e r c e r o s ; p o r q u e no so n s ô l o las p a r t e s y sus h e r e d e r o s los i n t e r e s a d o s en ella, s i n o t od o s los te r c e r o s , c u a n d o se t r a t a de s u c e s i ô n en u n a t i t u l a c i ô n real, o de c o n s t i t u c i ô n de ésta.

De e s t a m an e r a , la t u t e l a j u r i d i c a d e la c i r c u l a - - c i ô n l l e v a a q ue la r e l a c i ô n no p u e d a c o n s i d e r a r s e p o r los t e r c e r o s c o m o "res i n t e r a l i o s a c t a " si n o q u e s u r g e el p r o - b l e m a de la a p a r i e n c i a ; no b a s t a el ser, s i n o q u e es p r e c i ­ se el a p a r e c e r (29).

El a u t o r dej a asi p l a n t e a d o el t e m a de la a p a r i e n -

( 2 9) . - H. S a l v a d o r Bu l l ô n , La T r a n s p a r e n c i a . . . c i t . , p â g . 24.

(36)

c i a j u r i d i c a , de l q u e p o s t e r i o r m e n t e d e r i v a r a el f e n o m e n o d e la t r a n s p a r e n c i a . E t i m o l o g i c a m e n t e a p a r i e n c i a t i e n e do s s e n t i d o s e l e m e n t a l e s : el de a s p e c t o e x t e r n o de u n a c o s a o f e n o m e n o , y el de lo qu e a p a r e n t a la e x t e r i o r i d a d del a s u n t o .

El p r o b l e m a e s e n c i a l q u e p l a n t e a la a p a r i e n c i a j u ­ r i d i c a d é r i v a de la d i s c o r d a n c i a e n t r e la t i t u l a r i d a d real o e f e c t i v a y la p r o c l a m a d a p o r u n i n d i c e de p u b l i c i d a d , p u e s c u a n d o u n a s i t u a c i ô n p a r e c e e x i s t i r y de h e c h o no e x i s t e p o n e en j u e g o u n o s i n t e r c s e s h u m a n o s , q u e la ley no p u e d e ig- n o r a r . El p a s o de la a p a r i e n c i a a la t r a n s p a r e n c i a j u r i d i c a es in m e d i a t o , en b a s e de las s i g u i e n t e s c o n s i d e r a c i o n e s (30)

La a p a r i e n c i a s u p o n e u n a e s t r u c t u r a c o m p l e j a , q u e c o n s t a de un f e n o m e n o e x t e r n o o q u e se a p r e c i a a p r i m e r a v i s t a , y o t r o i n t e r n o (la i n t e r i o r i d a d ) qu e s ô l o a t r a v é s de l p r i m e r o p u e d e a p r e c i a r s e c a l a n d o en la i n t i m i d a d del p r i m e r o . De ahi q u e el a p a r e c e r , o la a p r e c i a c i ô n del s e g u n do s ô l o sea p o s i b l e p o r t r a n s p a r e n c i a del p r i m e r o . P o r e l l o h a y qu e d i s t i n g u i r el f e n o m e n o que h a c e a p a r e c e r a o t r o del que, p a s i v a m e n t e , es h e c h o a p a r e c e r ; y a q u e el p r i m e r o no se o f r e c e en su m a t e r i a l p r e s e n c i a , m i e n t r a s el s e g u n d o no e s t a m a t e r i a l m e n te p r é s e n t e , s i n o s ô l o i n d i c a d o p o r u n a a l u s i ô n o rec l a mo .

(3 0) . - H. S a l v a d o r B ul l ôn , La T r a n s p a r e n c i a . . . cit., p â g . 26.

(37)

La e s t r u c t u r a s u p o n e asi q u e un f e n o m e n o m a t e r i a l - m e n t e p r é s e n t e , i n m e d i a t o en su a p r e c i a c i ô n y r e a l i d a d , h a ­ ce a p a r e c e r o t r o tr a s de é l , q ue no es m a t e r i a l m e n t e p r e s e n te ni i n m e d i a t a y e x t e r n a m e n t e v i s i b l e . En e s t e s e n t i d o , el c i t a d o au t o r , r e l a c i o n a el f e n ô m e n o de la t r a n s p a r e n c i a j u ­ r i d i c a c o n d os t e m a s c l â s ic o s, c o m o s on el err or , d e u n a pa rt e , y la b u e n a fe, de otra.

E n s i n t e si s , c o n c l u y e H. S a l v a d o r B u l l ô n (31) la t r a n s p a r e n c i a en el D e r e c h o "es t a mb i én , c o m o en la fis i ca , t r a s c e n d e r , p e n e t r a r m â s a l l â de la c o s a o el e l e m e n t o q ue la r e a l i d a d y su f o r m a e x t e r n a p r e s e n t a n . P a r a p r o c u r a r en t r a r en la i n ti m id a d , en lo o c u l t o t r as el e l e m e n t o e x t e r n o y a p a r e n t e , n o r m a l m e n t e c a r a c t e r i z a d o p o r los i n d i c e s d e pu b l i c i d a d . Es a s i , ir m â s a l lâ . .. de la a p a r i e n c i a o e x t e r i o r i d a d " .

P r e s c i n d i e n d o de la m a y o r o m e n o r c l a r i d a d de e s t a f o r m u l a c i ô n del c o n c e p t o j u r i d i c o de t r a n s p a r e n c i a , h e m o s de h a c e r a l g u n a s o b j e c i o n e s de f o n d o al mi s m o . No c a b e n e g a r qu e el l e n g u a j e l e g i s l a t i v e ha a c o g i d o en o c a s i o n e s el té r- m i n o t r a n s p a r e n c i a c o n un s i g n i f i c a d o a n â l o g o al e x p u e s t o

(32). P e r o e s t a c o n s t r u c c i ô n r e c u e r d a el d e n o m i n a d o p r i n c i -

(3 1) . - H. S a l v a d o r B u l l ô n , La T r a n s p a r e n c i a ...c i t ., pâg s.

2 7 - 2 8

(3 2) . - Asi, en la E x p o s i c i ô n de M o t i v e s del P r o y e c t o d e L e y d e M e d i d a s U r g e n t e s de R e f o r m a F is c a l (Ley 50/ 1 97 7 ,

(38)

p i o de la r e a l i d a d a c o n o m i c a , en e x p r e s i ô n c o n s a g r a d a p o r G r i z i o t t i (33) y a d o p t a d a p o r sus s e g u i d o r e s , en v i r t u d del c u a l "el i m p u e s t o h a de r e f e r i r s e a u n e l e m e n t o f â c t i c o de é v i d e n t e n a t u r a l e z a e c o n ô m i c a . . . y no a u n a ab'.tracciôn j u ­ ri d i c a " . La t r a n s p a r e n c i a v e n d r i a a s u p o n e r e n t o n c e s , p r e s - c i n d i r de la " f o r m a " o " a p a r i e n c i a " j u r i d i c a , p a r a a t e n e r s e a la r e a l i d a d e c o n ô m i c a s u b y a c e n t e . C o n s i s t i r i a en s u p e r a r

el " e s p e j i s m o de la j ü r i d i c i d a d " , e n t e n d i e n d o qu e la p e r s o n a j u r i d i c a n o es m â s q u e u n a " c ô m o d a f i c c i ô n " (34) lo q ue p e r m i t i r i a f â c i l m e n t e e x p l i c a r q u e la r e n t a de las s o c i e d a d e s es r e a l m e n t e o b t e n i d a p o r s us m i e m b r o s .

La d o c t r i n a d el p r i n c i p i o e c o n ô m i c o , en p a l a b r a s de l p r o f e s o r F. S â i n z d e B u j a n d a , " c o n s t i t u y e u n a de las m â s c l a r a s m a n i f e s t a c i o n e s d e las n o c i v a s c o n s e c u e n c i a s qu e p a r a la c i e n c i a del D e r e c h o p r o v o c a la e l a b o r a c i ô n de sus conceg^

de 14 de N o v i e m b r e ) , se h a b l a b a d e f o r m a g e n é r i c a de

" p o t e n c i a r e se c l i m a d e s i n c e r i d a d y t r a n s p a r e n c i a fi s c a l ", de "un a v a n c e n e c e s a r i o y u r g e n t e en la 1^

n e a de t r a n s p a r e n c i a y s i n c e r i d a d . . . " , etc.

(3 3 ) . - G r i z i o t t i , Il p r i n c i p i o d é l i a r e a l t à e c o n o m i c a . R i v . Gu ar d. Fin., 1952, num. 1, pâg s. 3 y ss. En la doctri^

na g e r m â n i c a e s t a c o r r i e n t e a p a r e c e d e s i g n a d a c o n u n a e x p r e s i ô n ( w i r t s c h a f t l i c h e B e t r a c h t u n g s w e l s e ) q u e en- c i e r r a u n a o p c i ô n m e t o d o l ô g i c a o r i e n t a d a h a c i a el la d o e c o n ô m i c o de la i m p o s i c i ô n

(3 4 ) . - M. l.auré, T r a t a d o de p o l i t i c a fi s ca l , cit., pâg s. 375- 377

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