El Sujeto Activo y Pasivo o Elementos Personales

Como ya se ha mencionado en el capítulo anterior, la relación tributaria está dada entre dos sujetos, el primero de carácter público (Sujeto Activo) y el segundo de carácter particular (Sujeto Pasivo), a continuación se hará referencia a cada uno de ellos.

5.4.2.1 El Sujeto Activo:

Para la doctrina contemporánea, superando anteriores confusiones, lo caracteriza como el órgano estatal del crédito fiscal, es decir, el que tiene el derecho a exigir e ingresar el importe del tributo. El modelo del Código Tributario para América Latina (C.T.L.A.) lo define sintéticamente diciendo que “es un sujeto activo de la relación tributaria el ente acreedor del tributo, el Código Tributario de Uruguay precisa más el concepto especificando la naturaleza tributaria de la relación y el carácter público del ente. La segunda precisión es importante, por cuanto el ente debe integrar necesariamente la estructura estatal. Es el único elemento que permite diferenciar los tributos de las obligaciones pecuniarias establecidas por la ley a favor de personas de derecho público no estatales”³³. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato es del poder legislativo, el sujeto activo es el órgano administrativo titular de tal interés.

33 Valdés Costa, Ramón. “Curso de Derecho Tributario” pág. 309. Editorial Temis-De palma. Segunda Edición, 2000.

48 Es el facultado por la Constitución Nacional para establecer tributos, y aquel a quien la ley le atribuye la facultad de administrarlos y percibirlos en su beneficio o en beneficio de otros entes.

“El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos”³⁴.

En el primer caso, el Estado actúa por medio de uno de los poderes que lo integran, el poder legislativo; en el segundo, es en atribución de otro poder del Estado, el poder ejecutivo. Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.

 Entes Públicos: En este grupo es interesante distinguir los órganos administrativos dependientes del poder ejecutivo de los entes descentralizados territorialmente o por servicios. Al comienzo se puede confundir la condición de vínculos jerárquicos con el poder ejecutivo.

“En los órganos descentralizados, sobre todo si tienen autonomía funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actúan exclusivamente como acreedores con los derechos comunes a todos los acreedores, tanto de servicio público como privado, cuyo derecho subjetivo está regulado por la ley”³⁵. Se debe tener en cuenta que la potestad de los diferentes órganos se encuentra limitada a la materia en la que tiene competencia.

 Destinatarios y Recaudadores: “Es frecuente que el tributo tenga, total o parcialmente un destino ajeno al sujeto activo, es decir, que no sea un recurso

34 Op. Cit. Villegas, Héctor. Pág. 254.

35 Op. Cit. Valdés Costa, Ramón. Pág. 311.

49 propio. Es el caso de la coparticipación de los entes locales en los impuestos nacionales y de los tributos creados para otorgar subvenciones a otros entes públicos o privados. En estos casos el sujeto activo sigue siendo el Estado central”³⁶.

El sujeto activo, por razones de buena administración puede recomendar la percepción del tributo a un ente ajeno, otorgándole facultades más o menos amplias. En este caso el recaudador actúa en calidad de representante del sujeto activo que mantiene su condición de titular del crédito.

5.4.2.1.1 Sujetos con Poder de Imposición Fiscal

Se entiende por poder de imposición, la facultad que posee de establecer tributos, que tiene como fundamento político-financiero el hecho de satisfacer determinadas necesidades colectivas como públicas esenciales, por medio de instituciones de servicios públicos, ya que se trata de necesidades cuya satisfacción depende de la integridad del sistema social, de forma que no se puede excluir de su beneficio tanto a aquellos que no pueden como a quienes no quieren contribuir es llevada a cabo por medio de impuestos y no mediante tasas.

Solamente los entes encargados de satisfacer necesidades colectivas asumidas como públicas esenciales, por medio de instituciones prestadoras de servicios públicos primarios a todos, sin exclusión de nadie, por cuanto de ello dependen el orden y la existencia misma del Estado y de la Sociedad, poseen la capacidad o poder de imposición, tales como son la Nación, los departamentos y los municipios, los demás entes se financian por medio de tasas o con precios como es el caso del cumplimiento de las necesidades colectivas asumidas como públicas generales, mediante instituciones de servicio público secundario con excepción de quienes no lo pueden pagar. Estas y las tarifas por las cuales se regulan, son fijadas dentro de ciertas limitaciones generales por los poderes públicos centrales, regionales o locales,

36 Idem. Pág. 311.

50 dependiendo de que la empresa pública esté vinculada a la Nación, los departamentos o los municipios.

Algunas necesidades individuales asumidas como públicas satisfechas y financiadas por el Estado de manera autónoma, por medio de los servicios de seguridad social, con base en tasas especiales o contribución son de seguridad social.

“El poder de imposición del Estado y demás entidades territoriales como los departamentos y municipios, no es diferente al poder político, jurídicamente organizado, o Estado”³⁷. La imposición fiscal, debe someterse a los mismos principios de la división de la ramas del poder público, es decir, que el impuesto debe establecerse por medio de leyes dictadas por el Congreso, recaudarse por la Administración Pública y someterse a la legalidad de los actos administrativos de acuerdo a un control político, jurisdiccional y administrativo.

“El sujeto con poder de imposición fiscal, en rigor, corresponde a la rama legislativa del poder público; y el sujeto activo de la obligación tributaria individual y concreta corresponde con la rama administrativa o ejecutiva del poder público”³⁸; por lo tanto, cuando se hace referencia al sujeto activo de la obligación tributaria se debe entender al Estado identificado con la administración fiscal, y cuando se hace referencia al poder de imposición se debe entender al Estado identificado con el Congreso o facultad de dictar la ley.

Se habla de poder de imposición originario cuando emana de la misma Constitución Nacional y derivado cuando el ente público lo posee por autorización del ente con poder originario. En países que poseen un régimen político unitario como Colombia, solo el Estado en el orden nacional posee poder de imposición originario, las entidades territoriales como los departamentos y municipios poseen poder de imposición derivado de aquel, en consecuencia, al carecer éstos de autonomía tributaria, a las respectivas

37 Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 46.

38 Idem. Pág.47.

51 asambleas y concejos sólo les compete adoptar el impuesto autorizado por la ley, establecerlo en el respectivo departamento o municipio y reglamentar ante todo su determinación y recaudo.

En casos excepcionales el Gobierno posee poder de imposición fiscal. Por facultad constitucional propia, mediante la declaratoria previa del Estado de Emergencia Económica y mediante delegación de la facultad de imposición del Congreso en forma precisa y pro tempore, según el artículo 215 de la Constitución Nacional.

El vínculo jurídico de derecho público entre el sujeto activo y el pasivo de la obligación tributaria, se establece mediante la verificación el presupuesto de hecho, el cual depende del ámbito espacial dentro del cual ejerce el Estado su poder político en general y la facultad impositiva en particular, el Estado manifiesta su poder en actos de coacción sobre la población ubicada en el territorio señalado como el ámbito espacial de su dominio público. Como poder político jurídicamente organizado, el Estado desarrolla su actividad respecto de sus presupuestos de hecho: la población y el territorio.

5.4.2.1.2 En los Impuestos Nacionales

En los Impuestos de Renta y Complementarios, sobre las Ventas y de Timbre Nacional, por ser del orden nacional es el Estado, en ejercicio de su poder de recaudación y para el financiamiento del gasto público y la redistribución del ingreso.

5.4.2.2 El Sujeto Pasivo:

El sujeto pasivo es aquel ente a quien puede atribuirse la realización del hecho imponible en cuanto beneficiario, poseedor o consumidor de determinada forma de riqueza. Desde el punto de vista del sujeto con poder de imposición fiscal, el sujeto pasivo del impuesto comprende aquellas personas, entidades o entes colectivos sin personería jurídica que pueden pagar determinada suma de dinero a favor del Estado como fisco o sujeto activo a este titulo en cuanto poseen capacidad contributiva. Es el obligado al pago, cualquiera que sea su relación con el fundamento y fin del tributo.

52 Existe una gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria, a continuación se presenta un breve resumen de las principales corrientes:

La primera corriente divide a los sujetos pasivos en dos grandes grupos: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena) subdividiendo a estos últimos es diversas especies, entre las cuales está la sustitución tributaria. (Giuliani Fonrounge, Gustavo Ingrosso, de la Garza)

Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de sujeto pasivo a los restantes pagadores. (A.D Gianni)

Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto, en este caso se excluye al responsable de ser sujeto pasivo. (Banco Ramos, Pérez de Ayala)

Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente esta obligado a resarcir a aquel que pagó por el. (Berliri, Clebel Giardino).

Por otro lado, “el modelo de C.T.L.A. lo define en su articulo 22, como “la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable”. En forma substancialmente concordante con el C.T.U.

(Código Tributario uruguayo) dice: “Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable”³⁹

5.4.2.2.1Capacidad para ser sujeto pasivo

“El sujeto con poder de imposición puede atribuir, con el fin de establecer sujetos pasivos del impuesto, capacidad jurídica a entes que aún de acuerdo con la ley civil son

39 Op. Cit. Valdés Costa, Ramón. Pág. 311.

53 incapaces absolutos o relativos para adquirir derechos y contraer obligaciones”⁴⁰. Todos los entes que poseen personería jurídica sean de derecho privado o público, son susceptibles de hacer parte de la ley fiscal como sujetos pasivos de un impuesto y como consecuencia contraer obligaciones tributarias concretas; la ley sustancial tributaria parte de dicha personalidad que le ha sido atribuida por otras ramas del derecho, para conferirle la calidad de sujeto pasivo a quien la posee, esta implica tanto capacidad de goce como de ejercicio, según la ley civil, la primera le da la posibilidad de disfrutar de ciertos derechos y la segunda de poder para adquirir derechos y contraer obligaciones por si.

Para el derecho tributario, basta con que el sujeto tenga personería jurídica (individual en los seres humanos, colectiva en las sociedades o corporaciones) independientemente de que su capacidad sea sólo de goce o relativa, para que el ente entre a figurar, en abstracto, como sujeto pasivo de un impuesto”⁴¹. Lo cual difiere de llegar a convertirse en un sujeto pasivo concreto de una obligación tributaria, ya que necesita que el sujeto pasivo se encuentre en la situación que ha previsto la ley como presupuesto objetivo de hecho para que aquella se origine, como un índice de capacidad que emana de la personalidad jurídica.

5.4.2.2.2 Sujeto Pasivo Potencial y Efectivo

El sujeto pasivo potencial es el que previamente ha señalado la ley sustancial como el obligado a pagar la deuda correspondiente. El sujeto pasivo efectivo es el mismo sujeto potencial cuando se encuentra vinculado con el sujeto activo, al desarrollar el presupuesto objetivo de hecho, al realizar concretamente la actividad por la cual se causa materialmente la obligación. El sujeto pasivo potencial es innominado o genérico y el efectivo es nominado, especifico o concreto. Únicamente el sujeto pasivo potencial puede ser sujeto pasivo efectivo, lo cual quiere decir que no siempre tenga que llegar a serlo, porque es condición indispensable que se verifiquen los hechos generadores de la obligación tributaria.

40 Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 83.

41 Idem. Pág. 85.

54 Una vez se ha verificado el hecho gravado, no surge la obligación, no existe allí vínculo jurídico alguno entre el sujeto activo y el pasivo. La relación viene a establecerse tan solo cuando el sujeto pasivo potencial se convierte en efectivo por efecto de aquella incidencia con el hecho que, se califica de generador del crédito fiscal.

“El sujeto pasivo potencial y efectivo puede encontrarse total o parcialmente exonerado del crédito fiscal, de pagar la prestación debida a titulo de impuesto. El derecho al crédito nace para el sujeto activo y la obligación de pagarlo para el sujeto pasivo, cuando se verifica el hecho gravado según la ley. Sin embargo, el sujeto activo, por diversos motivos, mediante ley, establece la dispensa total o parcial del pago del crédito causado materialmente, sobre la base o sobre el momento de la prestación. De no existir la exoneración del pago del crédito fiscal, se debería al sujeto activo en igualdad de circunstancias con los demás sujetos pasivos”⁴².

No ser sujeto pasivo de la obligación tributaria es diferente a estar exento del gravamen.

No ser sujeto pasivo es no estar incluido en la hipótesis general que ha previsto la ley, es decir que tampoco puede llegar a serlo efectivamente.

5.4.2.2.3 Los contribuyentes

Es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obligada a pagar el tributo por si mismo. Es el responsable por una deuda propia, desde el punto de vista jurídico debe soportar la carga del tributo y no tiene es derecho de transferirlo a terceros.

Es aquella persona a cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al momento de crear el tributo, es el realizador del hecho gravado y es quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario, es un deudor a título propio.

Con relación a los sucesores, se debe señalar que el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes, salvo

42 Idem. Pág. 86.

55 que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso, y como bien sostiene Giannini no debe responder con sus bienes. La calidad de contribuyente no es transmisible o sustituible por voluntad de los particulares.

Según Guiliani Fonrounge, para que exista un conjunto económico, debe darse un todo orgánico con autonomía funcional y desarrollo de actividades como ente independiente, dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho tributario, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma solidaria.

Según Ramón Valdés Costa, “la caracterización del contribuyente debe hacerse en función de la vinculación del sujeto pasivo con la situación de hecho que la ley grava.

Es, por lo tanto, la persona que desde el punto de vista jurídico, debe contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Constituciones de los Estados de Derecho está regulada, en forma mas o menos explicita, en función del principio fundamental de la igualdad ante las cargas públicas concordadas con el concepto de capacidad contributiva”⁴³.

En el articulo 95 numeral 9 de la Constitución Política Colombiana, se establece como deber de los ciudadanos el “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por otro lado, es de unánime reconocimiento que el contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo de aumento de los precios de venta de sus bienes y la prestación de servicios, o de los precios de compra de sus insumos.

En algunos tributos se encuentra dificultad para identificar al contribuyente que debe soportar la carga, en los impuestos directos puede suceder que el propietario de bienes gravados o el titular de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, en los impuestos indirectos al consumo las dificultades son mayores, por circunstancias de

43 Op. Cit. Valdés Costa, Ramón. Pág. 315.

56 hecho, dada la cantidad de consumidores de su difícil y a veces imposible individualización.

 Estado y Entes Públicos: la cuestión de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de los problemas que ha provocado mayores elaboraciones doctrinales y jurisprudenciales, que sólo excepcionalmente ha encontrado soluciones satisfactorias en el derecho positivo latinoamericano. Es un problema originado en la coexistencia de entes con personería jurídica independiente del Estado, que adquiere mayor gravedad cuando existe la descentralización legislativa.

En el caso de la existencia de varias órdenes jurídicas la solución que predomina es la de coordinar las competencias. Parte de la doctrina sostiene como principio la teoría de la inmunidad del Estado, fundamentada en la ausencia de capacidad contributiva, teoría que Jarach eleva al nivel de dogma, aunque reconociendo la procedencia de la imposición a los entes que poseen capacidad contributiva, como, por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado.

La regulación de las competencias por vía constitucional es, la verdadera solución de estos conflictos superando la teoría de la inmunidad, los aleatorios pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensión de regular o limitar por ley ordinaria potestades establecidas por textos constitucionales.

 Entes Sin Personería Jurídica: el derecho tributario planteó desde un primer momento la cuestión de si podía considerar como sujetos pasivos a agrupamientos humanos o empresas, con prescindencia de la personería reconocida por otras ramas jurídicas, especialmente a los derechos civil y comercial.

Pugliese sostuvo que “para que la personería jurídica sea sujeto pasivo de la obligación tributaria no necesita estar constituida según las normas y formas

57 establecidas por las leyes civiles y comerciales; basta que de hecho el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestión objetivamente autónoma del patrimonio del cual dependen relaciones jurídicas formalmente autónomas”⁴⁴.

El modelo C. T. L. A. establece tres características que debe reunir el sujeto pasivo, las cuales son: “que constituya una unidad económica, que dispongan de patrimonio y tenga autonomía funcional”. (Por ejemplo, las sociedades de hecho, las fundaciones,…)

En conclusión se puede decir que el concepto de sujeto pasivo tributario es independiente del concepto de personería jurídica otorgada o reconocida por el derecho privado. En el caso del derecho tributario contemporáneo esa independencia se ha generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos humanos u organizaciones económicas que presentan rasgos unitarios, tengan personería jurídica o carezcan de ella, aunque con soluciones variables.

 Grupos Familiares: el derecho civil, en materia de relaciones patrimoniales entre familiares, especialmente entre cónyuges, no es el más adecuado para los fundamentos y finalidades propios del derecho tributario. No es de extrañar que en el derecho comparado se hayan registrado abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a los efectos impositivos.

La razón más común de este apartamiento la igualdad de la carga impositiva en función de la capacidad contributiva del núcleo familiar considerada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de los bienes y rentas de los cónyuges, propios o de otros bienes y derechos se acumulan en una sola masa que constituye la base del cálculo sobre la que se aplicarán las alícuotas.

44 Puliese, Mario. “Instituciones de Derecho Financiero” pág. 63. México, Ed. Midessa 1989.