CASO Nº 3 : COSTOS DE EXPLORACIÓN Y DESARROLLO
Cuenta 37: Activo Diferido
1. DEFINICIÓN
La Cuenta 37 Activo Diferido incorpora los activos que se generan por diferencias temporales deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a compensar pérdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados, contenidos en cuentas por pagar.
2. NOMENCLATURA
La cuenta en análisis incluye las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias:
371 Impuesto a la renta diferido
3711 Impuesto a la renta diferido ± Patrimonio
3712 Impuesto a la renta diferido ± Resultados
372 Participaciones de los trabajadores diferidas1
3721 Participaciones de los trabajadores diferidas ± Patrimonio
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas ±R esultados
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3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
3732 Intereses no devengados en medición a valor descontado
1En relación a esta subcuenta y sus divisionarias, consideramos que en aplicación de la Resolución Nº 046-2011-
EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad (03.02.2011) a través de la cual se recoge la interpretación del CINIIF respecto a que la participación de los trabajadores en las utilidades debe tratarse contablemente de acuerdo a la NIC 19 Beneficios a los Trabajadores y no de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a la Renta, las mismas no serán utilizables.
3. SUBCUENTAS
El detalle de las subcuentas que integran la cuenta 37 Activo Diferido es el siguiente:
Subcuenta371 Impuesto a la renta diferido.
Contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta, originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.
Subcuenta 372 Participaciones de los trabajadores diferidas.
Acumula el efecto en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta
tributaria (y no contable), originada en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro
2
.
2
Ídem.
Subcuenta373Intereses diferidos.
Comprende los intereses relacionados con cuentas por pagar, los que aún no han devengado.
Incluye los intereses no devengados en medición a valor descontado.
4. A TENER EN CUENTA
Reconocimiento y Medición
Se deben reconocer activos por impuesto a la renta diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de rentas netas tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicación de las diferencias temporales deducibles, y de las pérdidas tributarias que se espera, razonablemente, compensar en ejercicios futuros.
Medición Inicial y Posterior
La medición, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo, sin ningún descuento financiero.
Tratamiento Contable
Esta cuenta se relaciona con la subcuenta 882 Impuesto a la Renta diferido.
SUBCUENTA
DETALLE
882 Impuesto a la Renta - Diferido
Es el efecto de las diferencias temporales sobre el Impuesto a la Renta. Incluye el efecto sobre el Impuesto a la Renta de pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en ejercicios futuros.
Presentación de Intereses Diferidos
Los intereses diferidos no se presentan en los estados financieros, pues son compensados contra las cuentas por pagar que los contienen3.
3 Para mayor información acerca de la presentación de esta información, sugerimos revisar Informe Contable
Intereses Implícitos
La divisionaria 3732 Intereses no devengados en medición a valor descontado, acumula los intereses implícitos incorporados en el valor de compra de bienes o servicios. El devengado de los gastos por intereses se acumula en la Divisionaria 6792 Gastos financieros en medición a valor descontado.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1: ACTIVO POR IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
Con fecha 14.02.2010 la empresa ³LOS CAMION E ROS´ S.A.C. sufrió el robo de S/. 20,000 de sus instalaciones, habiéndose contabilizado inmediatamente dicha pérdida como un gasto del ejercicio. No obstante, hasta el 31.12.2010, esta pérdida todavía no cumple con los requisitos para su deducción tributaria, por lo que será adicionada a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, nos piden reconocer el efecto contable del citado gasto.
SOLUCIÓN:
Considerando lo expuesto por la empresa ³LOS CAMIONEROS´ S.A.C. al sufrir el robo del dinero (14.02.2010), ésta efectuó el siguiente registro contable:
Este tratamiento es así, pues debe recordarse que el párrafo 97 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que cuando se produce la pérdida de un activo, el mismo debe reconocerse inmediatamente como un gasto del ejercicio en que ocurrió tal pérdida.
Sin embargo, debe tenerse presente que para efectos tributarios, la deducción de este gasto está supeditado al cumplimiento de ciertos requisitos. Así lo señala el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual permite la deducción tributaria de las pérdidas extraordinarias como consecuencia de delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o por terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se cumpla con alguna de las siguientes condiciones:
Se haya probado judicialmente el hecho delictuoso, es decir, exista una sentencia del Poder
Judicial; o,
Se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente, es decir, que la denuncia policial realizada por el hecho delictuoso sea archivada por la fiscalía.
En ese sentido, en el momento en que se cumpla con alguna de estas condiciones, la pérdida extraordinaria será deducible. De lo contrario, el gasto no será deducible en el ejercicio de su registro, debiéndose adicionar a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, considerándose en ese caso como una diferencia temporal, pues en el ejercicio en que se cumpla con alguna de las condiciones antes previstas, el gasto se deducirá, igualmente a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
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En el caso expuesto por la empresa ³LOS CAMIONEROS´ S.A.C. al 31.12.2010 no se ha cumplido con alguna de las condiciones para poder deducir la pérdida extraordinaria sufrida por el robo del dinero. Esto significa que para efectos del cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio, la citada empresa deberá adicionar el monto de la pérdida, determinándose el mismo en base a esa suma.
De acuerdo a lo anterior, esta diferencia no deducible tributariamente en el ejercicio 2010 será considerada como una diferencia temporal, debiéndose realizar el siguiente procedimiento:
DETALLE
CONTABLECÁLCULO
TRIBUTARIOCÁLCULO
DIFERENCIA
Resultado del ejercicio
S/. 100,000
S/. 100,000
(+) Diferencia Temporal Pérdida Extraordinaria No
Deducible
S/. 20,000
S/. 20,000
Base de cálculo
S/. 100,000
S/. 120,000
Impuesto a la Renta 30%
S/. 30,000
S/. 36,000
S/. 6,000
Impuesto a la Renta Contable
S/. 30,000
Impuesto a la
Renta Corriente
S/. 36,000
Impuesto a la
Renta Diferido
S/. 6,000
Como se observa de lo anterior, la adición de la pérdida extraordinaria que no cumple con las condiciones para su deducción, genera un aumento del monto del Impuesto a la Renta calculado según las normas tributarias. Pero este aumento es temporal, pues como se ha venido señalando, en el ejercicio en que se cumpla con las condiciones previstas, el mismo será deducible, recuperándose de ese modo el monto adicional pagado inicialmente.
Bajo este contexto, el párrafo 24 de la NIC 12 Impuesto a la Renta así como el párrafo 29.9 de la NIIF para las PYMES4 establecen que el efecto de dicha diferencia sea reconocido contablemente, como un activo diferido, supuesto en el cual deberá efectuarse el siguiente registro:
4Recuérdese que la NIIF para las PYMES es aplicable a las entidades que no tienen la obligación pública de rendir