Algunas consideraciones sobre el impuesto

El modo en que está instrumentado formalmente el impuesto a las ganancias en Argentina indica, en primer lugar, que se trata de un tributo híbrido, ya que si bien en principio está definido como impuesto a la renta, en algunos casos se comporta como un impuesto sobre el consumo.

Si la renta se define como la suma del ingreso del trabajo y de los ingresos del capital, por el lado de las fuentes, o del consumo y el ahorro, desde el punto de vista de los usos, entonces, un impuesto que gravara la renta, debería recaer sobre ambos componentes.

El impuesto a las ganancias argentino, concebido como un impuesto a la renta, debiera entonces incluir en su definición de ganancia gravable todas sus manifestaciones. Sin embargo, al especificarse la serie de exenciones dispuestas, resulta que muchas de ellas corresponden a los rendimientos de ciertas formas de ahorro (lado de las fuentes) o a colocaciones del ahorro (lado de los usos), por lo que adopta formas propias de la imposición al consumo. Si un impuesto a la renta desgrava a ciertas formas de ahorro pero no a todas, entonces se convierte en un híbrido.

Algunas de las formas de ahorro eximidas del pago del impuesto a las ganancias son: intereses originados en operaciones de depósitos y caja de ahorro; ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas y letras; aportes jubilatorios efectuados al sistema previsional de capitalización y valor locativo de la casa-habitación ocupada por su propietario, entre otras. En este último caso, si se cobrara el impuesto, se gravaría la renta que ahorra el individuo propietario por el hecho de no pagar el alquiler de otra casa. Por lo tanto, se gravaría el ahorro. Sin embargo, como la legislación argentina

exime a tal concepto, se comporta también en ese caso como un impuesto al consumo.

En segundo lugar, se observa que el impuesto a las ganancias promueve tratos diferenciales entre objetos y entre sujetos.

En el caso de trato diferencial entre objetos, puede citarse la discriminación que la ley establece con respecto a distintas formas de ahorro y por ende, de inversión. Un caso claro es el correspondiente a los intereses de depósitos en el sistema financiero en comparación con otros ingresos, por ejemplo, los provenientes de alquiler o arrendamiento de bienes inmuebles. Los primeros están exentos mientras que los segundos se hallan gravados, con los consecuentes incentivos a derivar fondos hacia las alternativas desgravadas. Estas distorsiones, en definitiva, afectan la eficiencia en la asignación de recursos en la economía.

Con respecto al trato impositivo diferencial entre sujetos, se destaca la discriminación entre personas y empresas. En efecto, diversos tipos de ingresos, como por ejemplo los que provienen de la enajenación de activos como inmuebles, se encuentran exentos en la figura de las personas físicas pero alcanzados por el gravamen cuando se sociedades de trata, aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

Asimismo, existen tratos diferenciales entre empresas, según el tipo de organización que adopten o el modo de financiamiento que elijan, entre otras cosas.

Los dos últimos puntos remiten a la discusión acerca de si las sociedades, que son simples intermediarias en la relación entre el fisco y los contribuyentes, entes creados por el derecho que median entre una capacidad económica (renta o beneficio societario) y unas personas físicas (los socios o accionistas) deben gravarse o si solamente tienen que tributar las personas, cuando reciben estos beneficios30. En

30

Las posturas acerca de la justificación o no del impuesto societario y la descripción de los enfoques de separación e integración se presentan en Musgrave (1981), pp 460 y ss y en Rosen (1987), pp. 388 y ss.

general, el fundamento de una capacidad contributiva propia de las sociedades, independientemente de las personas, y la aplicación del principio del beneficio, que justifica la contribución societaria como compensación por los servicios gubernamentales que benefician a la actividad empresarial son argumentos que han primado e influido en la práctica. También ha tenido peso la postura pragmática que afirma que gravando sólo a las personas se generan muchas posibilidades de “escape” de rentas, a partir de las cuales se puede eludir o postergar el pago del impuesto, en especial, en las sociedades de capital en las que es difícil identificar al accionista. Finalmente, desde el punto de vista político el impuesto societario es atractivo porque resulta poco claro quién lo paga y es percibido como progresivo31.

Aun cuando los argumentos en favor de la integración del impuesto societario y personal afirman que la capacidad contributiva es un concepto propio de las personas físicas, que el criterio fiscal amplio debe aplicarse independiente de la fuente de procedencia, que el impuesto societario es prácticamente una retención a cuenta del impuesto personal, que aquel recae sobre los dividendos y que conlleva una doble imposición, en la práctica ha pesado la defensa del gravamen societario, proliferando las formas de integración parcial.

En Argentina, los dividendos son alcanzados por el impuesto societario pero no en la figura del accionista, lo que se identifica con un criterio de separación. En lo que respecta a otras formas de renta, como por ejemplo, las ya mencionadas utilidades por enajenación de activos, las consideraciones diferenciales según se trate de individuos o sociedades refuerzan el criterio de separación adoptado por la ley.

31

El desarrollo de este argumento puede encontrarse en GRAVELLE, J.G. (1995). The corporate income tax: Economic issues and policy options. National Tax Journal, Vol 148 nº 2, june, pp. 267-77.