7. Otros Aspectos Tributarios Importantes
7.2. El Establecimiento Permanente
7.2.3. Alternativas de Solución en cuanto al Tema del
Un importante grupo de expertos han recomendado de plano dejar de lado la posibilidad de atribuir a un equipo servidor el carácter de establecimiento permanente. Como alternativa básica, se ha propuesto optar por la aplicación de un régimen tributario a nivel internacional basado en el criterio de residencia104, es decir, el impuesto a la renta aplicable a los
negocios electrónicos se aplicaría en el lugar en que mantiene su residencia la empresa que conduce el negocio electrónico. Indudablemente, la ausencia
102
DEPARMENT OF THE TREASURY OFFICE OF TAX POLICY. Pág. Web Cit. Consulta: el 15/05/2013, a las 11:20 a.m.
103
COCKFIELD, Arthur. Tax Compliance Issues for U.S. Companies with International Electronic Commerce Transactions. Tax Notes International. Enero, 2000. Pág. 224.
104
Como lo hemos desarrollado anteriormente, por el criterio de residencia se gravan las rentas mundiales del contribuyente domiciliado en un determinado Estado, mientras que, por aplicación del criterio fuente se gravan solo las rentas obtenidas en un determinado Estado para aquellos sujetos que no se encuentran domiciliados en el mismo.
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de un establecimiento permanente del comerciante de Internet implica la no afectación de sus rentas en el lugar donde se concertaron las actividades generadoras de las mismas; en otras palabras, el país receptor de las operaciones comerciales no percibiría un ingreso fiscal, ante la ausencia de una vinculación física con dicho comerciante, la cual le permita aplicarle los tributos de su sistema fiscal.
Ahora, con la finalidad de atenuar la pérdida de la recaudación que se produciría para los Estados receptores de las operaciones del comercio electrónico, se introduciría un criterio en base al cual se fijaría una suerte de “portal”, constituido por un monto determinado en dinero transado en negocios electrónicos, a partir del cual la jurisdicción receptora, o de la fuente, aplicaría una retención con una tasa proporcional del Impuesto a la Renta por el importe transado por encima de ese monto.105
De lo anterior, debemos señalar que si bien esta propuesta nos parece mucho más apropiada que la basada en la manifestación física del equipo servidor, a fin de fijar establecimientos permanentes, no deja de presentar inconvenientes para las Administraciones Tributarias, las cuales aún no cuentan con herramientas lo suficientemente capaces para medir el nivel transado en los negocios electrónicos y, menos aún, para controlar los contenidos de dichos negocios106.
105
FERNÁNDEZ ORIGGI, Italo. Implicancias Tributarias del Comercio Electrónico, Consideraciones en torno al Concepto de Establecimiento Permanente. Revista Electrónica de Derecho Informático N° 20. Marzo, 2000. Acápite 3.
106ALTAMIRANO, Alejandro. Ob. Cit. Pág. 33.
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CAPÍTULO III
PANORAMA INTERNACIONAL: PLANTEAMIENTOS DE LAS
ORGANIZACIONES INTERNACIONALES RESPECTO A La
fiscalidad del COMERCIO ELECTRÓNICO
Como lo mencionamos en los capítulos precedentes, existen diversas organizaciones internacionales que han desarrollado distintos trabajos en los diferentes ámbitos que se ven afectados por el fenómeno del comercio electrónico; sin embargo, tres son las organizaciones cuyos trabajos y conclusiones se refieren directamente al marco fiscal del comercio electrónico, las mismas que desarrollaremos a continuación:
1. LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE)
La OCDE es una de las organizaciones más importantes a nivel internacional y, su misión es el de promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. Está conformada por 34 países miembros107, los cuales
representan el 70% del comercio mundial y de las inversiones, dándole un papel fundamental a esta organización para hacer frente a los desafíos que enfrenta la economía mundial.
Esta institución, ofrece un foro donde los gobiernos pueden trabajar conjuntamente compartiendo experiencias y buscando soluciones a los problemas comunes, trabajan
107
Los países miembros de la OCDE son: Australia, Bélgica, Chile, Dinamarca, Alemania, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Japón, Canadá, Corea, Luxemburgo, México, Nueva Zelanda, Países Bajos, Noruega, Austria, Polonia, Portugal, Suecia, Suiza, República Eslovaca, Eslovenia, España, República Checa, Turquía, Hungría, Reino Unido, Estados Unidos.
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con los gobernantes para entender qué es lo que conduce al cambio económico, social y ambiental y, asimismo, miden la productividad y los flujos globales del comercio y la inversión, analizando y comparando datos para predecir las tendencias futuras. Así también, la OCDE fija los estándares internacionales dentro de un rango muy amplio, que va desde la agricultura hasta los impuestos (tema de nuestro interés), examinando aquellos asuntos que afectan directamente a las personas comunes como cuánto se paga de impuestos, la evasión tributaria, etc.108
Respecto al tema del comercio electrónico, los objetivos principales de la OCDE son: proporcionar un entorno económico que permita el desarrollo del comercio electrónico y, al mismo tiempo, garantizar que el comercio electrónico no socave la capacidad del gobierno para recaudar los ingresos necesarios para el cumplimiento de sus fines.
Pues bien, los aspectos fiscales del comercio electrónico han sido desarrollados por la OCDE, a partir de la Conferencia Internacional “Eliminación de Barreras al Comercio Electrónico Mundial”, celebrada en Turku, Finlandia, en 1997. En esta reunión inicial, los representantes de los gobiernos y empresas, debatieron sobre los retos planteados por el comercio electrónico mundial a los sistemas tributarios y, desde ese momento, las autoridades tributarias han trabajado intensamente en aportar mayor certidumbre sobre el modo en que se tratará el comercio electrónico desde la óptica impositiva, procurando aclarar los riesgos e identificar las oportunidades.
Posteriormente, en 1998, en Ottawa, se celebró la Conferencia Ministerial “Un Mundo sin Fronteras – Identificación del Potencial del Comercio Electrónico” y, a
108LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO. Disponible en:
http://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/. Consulta: el 01/06/2013, a las 11:38 a.m.
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menos de un año después de Turku, la Comisión de Asuntos Fiscales de la OCDE publicó el Marco Tributario que fue recibido con mucha aceptación por los ministros y el sector empresarial. Este marco ha sido aceptado desde entonces por la mayoría de los países como una sólida base para proseguir con el trabajo sobre la tributación del comercio electrónico. En ese sentido, la OCDE, en la conferencia de Ottawa, recibió los votos de confianza necesarios, para considerarla como el foro más adecuado para coordinar los debates que, en materia de tributación del comercio electrónico, deban acometerse en el futuro.
Del mismo modo, en la conferencia de Ottawa, se establecieron los principios fiscales que deberían guiar la tributación del comercio electrónico, y que gozan de la aceptación y reconocimiento de la comunidad internacional; siendo: los principios de neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad, efectividad y justicia, y flexibilidad109. En
ese sentido, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE empleó los principios de tributación, para obtener las siguientes conclusiones110:
Los mismos principios que sirven a las Administraciones como guía, en relación
con el comercio convencional, deben servir también para el comercio electrónico.
El Comité de Asuntos Fiscales considera que estos principios se pueden
aplicar con las reglas tributarias existentes. Este enfoque no excluye nuevas medidas administrativas o legislativas, o cambios en las medidas actuales relacionadas con el comercio electrónico, siempre y cuando, vayan
109
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO. Tributación Fiscal y Comercio Electrónico–Implantación del Marco Tributario de la Conferencia de Ottawa. 2002. Disponible en: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2301014e5.pdf. Consulta: el 18/05/2013, a las 9:46 a.m.
110Ibídem.
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encaminadas a apoyar la aplicación de los principios de tributación fiscal y no pretendan imponer un tratamiento impositivo discriminatorio a las transacciones del comercio electrónico.
La aplicación de estos principios al comercio electrónico, deberá estar
estructurada para mantener la soberanía fiscal de los países, para alcanzar una distribución equitativa de la base impositiva aplicable a este comercio y, para evitar la doble imposición o la omisión no intencionada.
El proceso de implantación de tales principios deberá incluir un diálogo intenso
con las empresas y con economías de países no miembros.
Así también, se tomaron acuerdos respecto al tema de las Administraciones Tributarias, afirmando que en el comercio electrónico debe existir el mismo nivel de identificación e información del contribuyente que se exige en el comercio convencional. En relación con los tributos sobre el consumo, se acordó que la mejor opción es el gravamen en el lugar de consumo y, que los productos digitalizados no deben ser tratados como “bienes”. Por último, respecto a las normas tributarias internacionales, se considera necesario aplicar los principios vigentes en los tratados internacionales pero revisando y clarificando su aplicación concreta, en este sentido, se propone una nueva redacción de los comentarios al artículo 12° del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE, que pretende aclarar, fundamentalmente, el tratamiento tributario de las adquisiciones de software, bien como cánones o bien como beneficios empresariales producto de compraventas, resaltando la circunstancia
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de que no influye en dicho tratamiento tributario, el que el suministro del producto se efectúe a través de la red (suministro on-line).
Pues bien, las condiciones de este marco tributario han cosechado gran aceptación internacional. Los ministros de economía del APEC, los tuvieron en cuenta en su reunión de 1999, en Kuala Lumpur, y varias organizaciones tributarias regionales han admitido que constituyen un buen punto de partida para el debate, al igual que lo hicieran varios países importantes no miembros. Como vemos, estos principios se aceptan ampliamente como una base sólida para desarrollar el necesario consenso global sobre los aspectos tributarios derivados del comercio electrónico.
De otro lado, el documento del Marco Tributario, estableció una agenda de trabajo Post – Ottawa, que ha regido la labor de la OCDE durante los años 1999 y 2000, y en la que se fijan acciones concentradas bajo los siguientes titulares111:
Atención al contribuyente.
Administración de impuestos, necesidades de identificación e información. Recaudación y control de impuestos.
Impuestos sobre el consumo.
Acuerdos y cooperación internacional sobre impuestos.
Por ello, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, desarrolló un ambicioso programa de trabajo con el objeto de mantener el impulso logrado en Ottawa. A cada grupo de trabajo del Comité de Asuntos Fiscales, se le confiaron tareas relacionadas con dar impulso a los aspectos del Marco Tributario. Sin embargo, se reconoció que,
111LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO. Pág. Web. Cit. Consulta: el
01/06/2013, a las 11:38 a.m.
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para que las condiciones del Marco Tributario avancen y puedan implantarse a nivel mundial, hacían falta más relaciones empresariales y más intercambio con los países no miembros.
Con esa finalidad, se crearon cinco grupos consultivos técnicos (siglas en inglés TAG), formados por integrantes de la Administración de países miembros y no miembros y de empresas cuyo fin es el de promover una mayor relación comercial e intercambio de información con países no miembros en las deliberaciones de los grupos de trabajo. Los cinco TAG creados son: TAG de Caracterización del Tratado, TAG sobre Beneficios Empresariales, TAG de Impuestos sobre el Consumo, TAG Tecnológico, y TAG de Evaluación Profesional de Datos. El programa de trabajo englobó tres amplias áreas112:
Asuntos de Impuestos sobre el Consumo: El trabajo se centró en la
aplicación práctica del principio de Ottawa sobre la tributación del consumo (para operaciones transnacionales), y en los mecanismos de recaudación que bien podrían servir para asegurar la efectiva puesta en práctica de este principio. El trabajo se ha llevado a cabo en estrecha colaboración con la Unión Europea.
Asuntos de Impuestos Directos Internacionales: Cuyas actividades tuvieron
que ver con el seguimiento de la aplicación de las reglas actuales sobre gravamen de beneficios empresariales y de la caracterización a efectos tributarios de los pagos de diversas transacciones de comercio electrónico. A largo plazo, se está trabajando en el concepto de establecimiento permanente, este concepto es el elemento central de la determinación de los derechos
112ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO. Pág. Web Cit. Consulta: el 18/05/2013,
a las 9:46 a.m.
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tributarios bajo tratados fiscales y se halla definido en el Convenio sobre Modelo de Tributación de la OCDE, siendo esencialmente un "lugar fijo en el que el negocio de una empresa se lleva a cabo de forma plena o parcial".
Asuntos de Administración de Impuestos: Consistente en el análisis de
oportunidades que brinda la tecnología, en la que se basa el comercio electrónico, a la mejora de la atención al contribuyente, así como en el asesoramiento y la promoción del cumplimiento. También se ocupa de los retos que plantea el comercio electrónico a los métodos establecidos de auditoría y recaudación de impuestos, y de la habilidad de los administradores de impuestos para contrarrestar la evasión y la evitación. Aquí están contempladas áreas de trabajo clave como el desarrollo de información internacionalmente compatible y de requisitos informativos que aminoren los costes y a la vez faciliten el cumplimiento.
Por su parte, el Comité ha seguido realizando un trabajo constructivo con otras organizaciones, tales como, la Comisión Europea para temas relacionados con el consumo y asuntos tributarios, y la Organización Mundial de Aduanas para lo relativo a obligaciones aduaneras. También, ha estado persiguiendo activamente otras formas de reforzar la dimensión internacional del debate, sobre todo por los grupos consultivos técnicos.
Podemos decir, que el planteamiento de la OCDE en sus foros relativos al comercio electrónico, como el de Ottawa en 1998 y el Foro sobre Comercio Electrónico en Dubai, Emiratos Árabes Unidos, en enero de 2001, versan principalmente en la
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necesidad de crear un marco legal confiable que brinde seguridad a los empresarios y consumidores, y asimismo, sugiere que se maximicen los beneficios que brinda esta forma de hacer negocios y se incremente la infraestructura para el desarrollo del comercio electrónico.
Cabe señalar, además, que en colaboración con la OCDE, cuatro organizaciones tributarias regionales, la Asociación de Administradores de Impuestos de la Commonwealth (CATA), el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), el Centre de Rencontres et d’Etudes des Dirigeants des Administrations Fiscales (CREDAF), y la Organización Intraeuropea de Administraciones Tributarias (IOTA), acordaron organizar la primera Conferencia Mundial sobre Administraciones Tributarias en un Mundo Electrónico. Esta reunión, celebrada en junio de 2001 y auspiciada por Canadá, reunió a representantes de 106 países y ocho organizaciones internacionales. Tratándose de un acontecimiento pionero, esta conferencia fue la primera en conseguir una reunión tan global de Administraciones Tributarias, brindando a los administradores de impuestos la oportunidad de compartir experiencias sobre cómo gravar el comercio electrónico.113
Finalmente, la OCDE se ha pronunciado sobre los siguientes aspectos en materia de tributación del comercio electrónico114:
Mejora de los Servicios a los Contribuyentes: Frente a los temores que suscitan los potenciales efectos negativos del comercio electrónico en el plano fiscal, se insiste en las ventajas que ofrece en este ámbito de actuación; cuestión ésta importante, si se tiene presente que una crítica bastante extendida de los
113Ibídem.
114MINISTERIO DE HACIENDA. Pág. Web Cit. Consulta: el 05/04/2013, a las 6:58 p.m.
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sistemas tributarios modernos es la elevada presión indirecta que conllevan. Para ello se han examinado numerosas iniciativas emprendidas o posibilidades de acción.
Administración Tributaria: Se ha profundizado en aspectos básicos como la identificación de los contribuyentes; la existencia de fuentes de información adicionales; la promoción del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales; y el reforzamiento de los mecanismos de control y recaudación.
Imposición sobre el Consumo: Se ha estudiado la configuración más apropiada de los elementos fundamentales de este ámbito con el fin de prevenir supuestos de doble o nula imposición, evitar posibilidades de aumento de la elusión, evasión o fraude fiscal y minimizar costes de cumplimentación; se han delimitado tres tipos de transacciones: entregas de bienes corporales tanto a particulares como a empresas, prestaciones de servicios y entregas de bienes intangibles entre empresas, y prestaciones de servicios y entregas de bienes intangibles de empresas a particulares; asimismo se ha progresado en una serie de cuestiones particulares como la preeminencia del principio de tributación en el lugar del consumo; la necesidad de minimizar las diferencias existentes entre los distintos países respecto de las reglas de localización y respecto de las definiciones de servicios y de bienes intangibles; que las entregas de bienes intangibles no deben de considerarse como entregas de bienes corporales; la problemática de métodos como la inversión del sujeto pasivo, que parece apropiado para las transacciones sobre servicios y bienes intangibles entre empresas, pero no para entregas transfronterizas a
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particulares; la conveniencia de revisar las exenciones para entregas transnacionales de bajo valor, lo que puede beneficiar a los proveedores extranjeros frente a los nacionales; finalmente, se ha avanzado en la estimación del riesgo recaudatorio.
Cooperación y Normas Tributarias Internacionales: Este es el campo donde las soluciones dependen más de los trabajos de la OCDE. Afecta, por un lado, a la adaptación del modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición –referencia fundamental para la red de Convenios bilaterales en vigor o en negociación–, en especial se está trabajando en el concepto de los establecimientos permanentes, en la atribución de rentas y en la aplicación de las reglas especiales relativas a las rentas de servicios (vigencia de la definición de cánones, etc). Por otro lado, se están explorando todas las posibilidades para incrementar y dotar de más eficacia la cooperación y asistencia tributaria entre las Administraciones.