Esta organización, mediante Consejo Europeo celebrado en Lisboa, Portugal, el 23 y 24 de marzo de 2000, concluyó que para que el comercio electrónico haga realidad todo su potencial en la UE, se debía adoptar las siguientes medidas: (i) las normas sobre comercio electrónico debían ser predecibles e inspirar confianza en las empresas y los consumidores; (ii) que el Consejo y Parlamento Europeo debían aprobar toda la legislación pendiente sobre comercio electrónico para finales del año 2000 y; (iii) que
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los Estados miembros tenían que acelerar la incorporación de dichas normas a la legislación nacional, a más tardar en el año 2001.
En el marco de estos planteamientos, el 17 de julio de 2000, fue publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas, la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular, sobre el comercio electrónico en el mercado interno europeo. Así, la Directiva plantea como estímulo del crecimiento económico, la competitividad y las inversiones, para lo cual considera indispensable eliminar los obstáculos jurídicos que impiden un buen desarrollo del comercio electrónico al interior de la UE. Cabe destacar, que dicha Directiva no tiene por finalidad establecer normas sobre obligaciones fiscales ni prejuzga la elaboración de instrumentos comunitarios relativos a aspectos fiscales del comercio electrónico.
De otro lado, desde 1997 los estados miembros de la Unión Europea empezaron a examinar las implicancias fiscales del comercio electrónico, siendo su objetivo, identificar los problemas potenciales, así como, proponer las posibles soluciones. En tal sentido, se elaboró un documento provisional, Documento XXI/98/0359 del 03 de abril de 1998, sobre las implicancias del comercio electrónico para el IVA y las aduanas; el mismo que concluyó que, en muchos casos, los mecanismos y la base jurídica existentes bastarían para garantizar la percepción de los impuestos y que, por lo tanto, no era necesario establecer impuestos nuevos o especiales, aunque las Administraciones deberían estar atentas a la probable incidencia de cambios en la estructura y volumen de las transacciones. Todo ello, tratándose de mercancías materiales compradas por consumidores privados por vía electrónica, pero
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suministradas por vía tradicional, puesto que más adelante se elaboró la propuesta de Directiva de Consejo para la modificación de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE respecto del régimen del IVA aplicable a algunos servicios en materia electrónica, en tanto, que tratándose de entregas digitales se concluyó que la provisión en línea de estas entregas, en particular las destinadas a consumidores finales, constituía un posible problema fiscal, por cuanto se estaría frente a un nuevo tipo de transacción comercial que no se había previsto cuando se redactó la base legislativa correspondiente.
En junio de 1998, la Comisión Europea había adoptado un conjunto de orientaciones que sentaron las bases del debate sobre la fiscalidad en la UE, documento que fuera presentado luego de la Conferencia Ministerial de Ottawa115.
Estas recomendaciones estaban orientadas a garantizar el pleno desarrollo del comercio electrónico proporcionando seguridad jurídica, simplicidad y neutralidad al sistema del IVA comunitario. Asimismo, se adoptaron las siguientes directrices:
Ausencia de Nuevos Impuestos: Deben concentrarse todos los esfuerzos en la adaptación de los impuestos existentes y más concretamente del IVA116.
La Transmisión Electrónica como Servicio: En todos los casos las transacciones efectuadas dentro de la Unión Europea que utilicen como medio el comercio electrónico y que resulten en consumo dentro de la Unión Europea están sujetos al IVA comunitario con arreglo a las disposiciones vigentes.
115
Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico Social. Bruselas 17.06.98 COM (1998) 374 final.
116
Sobre el particular, cabe destacar que Cordell, un consejero del Departamento de Industria Canadiense, propuso la creación del impuesto denominado “bit tax”, el cual supone gravar el número de bits (impulsos electrónicos), de información recibidos por el usuario a través del intermediario de la Internet. Este planteamiento ha sido dejado de lado por la comunidad internacional.
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Para los Efectos del IVA: Las entregas de productos en forma electrónica no deben considerarse mercancías, sino prestaciones de servicios.
Para garantizar la neutralidad del impuesto, los servicios prestados mediante comercio electrónico destinados al consumo en la UE deben gravarse en ella independientemente de su origen. Asimismo, los servicios al consumo fuera de la Unión Europea no se encuentran sujetas al IVA y el impuesto soportado en su producción otorga derecho a deducción.
Facilitar el cumplimiento del impuesto a los contribuyentes, mediante procedimientos simples y ágiles.
La facturación sin soporte de papel será una de las características de la facturación electrónica y debe autorizarse a efectos del IVA en las transacciones realizadas dentro de la UE.
Pues bien, al realizar un recuento a la antes mencionada Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, del 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme117 –en adelante la Sexta Directiva–; se había previsto que debían encontrarse
sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título
117Sexta Directiva del Consejo 77/388/ CEE, del 17 de mayo de 1977.Disponible en: http://eur-lex.europa.eu/.
Consulta: el 09/06/2013, a las 11:30 a.m.
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oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo118 que actúe como tal, así como la
importación de bienes119.
Conforme a dicha Directiva, debe entenderse, que las entregas de bienes se refieren a la transmisión del poder de disposición sobre el bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario120, calificándose como bienes corporales a la
corriente eléctrica, el gas, el calor, el frío y cosas similares, y dejando al albedrío de los Estados, la posibilidad de considerar como tales a ciertos derechos sobre inmuebles y las participaciones y acciones cuya posesión asegure, de derecho o hecho, la atribución de la propiedad o el disfrute de un inmueble o de una parte del mismo.
Asimismo, la Sexta Directiva dispuso que debe considerarse como prestaciones de servicios todas las operaciones que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en su artículo 5º. Tales operaciones pueden consistir, entre otras, en la cesión de un bien incorporal representado o no en un título, las obligaciones de no hacer o de tolerar ciertos actos o situaciones determinadas; así tenemos, que frente al surgimiento de los llamados productos digitales, carentes de materialidad, y a la verificación de operaciones comerciales realzadas por medios electrónicos para su transferencia, resultaba por demás previsible la inclusión de tales operaciones en el supuesto de hecho gravado correspondiente a las prestaciones de servicios. En tal sentido, el paso siguiente era establecer el criterio que debía regir la
118
El Consejo de las Comunidades Europeas considera que la noción de sujeto pasivo debe precisarse, en el sentido, de que permita a los Estados miembros incluir en ella a las personas que efectúen operaciones ocasionales, con el objeto de garantizar una mejor neutralidad del impuesto.
119
Cabe aclarar que la Sexta Directiva asimila el autoconsumo de bienes y servicios y el retiro de los mismos a las transferencias y prestaciones a título oneroso para efectos de su afectación al IVA.
120Artículo 5° de la Sexta Directiva.
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localización del hecho imponible, esto es la determinación de aspecto espacial de la hipótesis de incidencia.
Ahora bien, la regla general establecida en la Sexta Directiva es que los servicios se consideran prestados en el lugar donde está situada la sede de la actividad económica de quién presta el servicio o el lugar donde éste último posea un establecimiento permanente o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual. No obstante ello, esto contempla algunas excepciones, como es el caso de los servicios que tiene por objeto actividades culturales, artísticas, científicas o similares, que se entienden prestados en el lugar de prestación del servicio, o el de las cesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y otros derechos similares, prestaciones de publicidad, consultoría e intermediación y otros, que se entienden prestados en el lugar del domicilio del usuario cuando éste se encuentra establecido en un país distinto al del prestador de servicios.
A la luz de los criterios expuestos, las operaciones que tienen por objeto la transferencia de productos digitales tendrían que haber quedado sujetas a la regla general establecida para la localización del hecho imponible, aún en el supuesto en que el prestador y el usuario de los servicios, tuviesen domicilio en países distintos. Ello habría dificultado enormemente las labores de fiscalización del impuesto y dado pie, incluso, al indeseable fenómeno de doble imposición, o habría implicado la no imposición no intencional de los servicios para la provisión de bienes digitales. Sin lugar a dudas, esta situación habría comprometido seriamente los objetivos de neutralidad
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del IVA como consecuencia de las distorsiones causadas en el mercado, producto de una desleal competencia.
Es así, que surgió la necesidad de sugerir modificaciones a la Sexta Directiva, atribuyendo a las operaciones que tuviesen por objeto la transferencia de productos digitales, las connotaciones de un servicio de telecomunicaciones (acces to global information networks), a efectos de que resulte aplicables a éstos, el criterio de localización del hecho imponible en el lugar de la sede del usuario de los mismos. Debemos destacar, que este último criterio se ajusta plenamente a las características técnicas del IVA por cuanto garantiza que la carga económica del impuesto sea soportada efectivamente por el consumidor de estos servicios y que el impuesto incida exclusivamente sobre los consumos efectuados por sujetos sometidos a la jurisdicción del Estado con potestad para recaudarlo.
De este modo, conforme a las modificaciones a la Sexta Directiva, si el destinatario del servicio está establecido fuera de la Unión Europea, deberá entenderse que la prestación del servicio tiene lugar en el país del adquiriente, debiendo abstenerse el país miembro de afectarlo por tratarse de la exportación de un servicio. Por el contrario, si el usuario del servicio se encuentra establecido en un país miembro de la Unión Europea podrá presentarse dos situaciones:
Que el adquiriente sea contribuyente del impuesto, en cuyo caso el impuesto deberá ser recaudado por el país del domicilio del servicio.
Que el adquiriente sea un consumidor final, en cuyo caso el impuesto corresponde al estado del domicilio del prestador del servicio.
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No obstante, para evitar los casos de doble imposición, de no imposición no intencional o, distorsiones en la competencia, se adoptan los siguientes criterios:
Se entenderá que la prestación del servicio tiene lugar en el exterior, siempre que su utilización y explotación efectiva se lleven a cabo fuera de la comunidad europea.
Se entenderá que la prestación del servicio tiene lugar en el territorio de uno de los países miembros, siempre que su utilización y explotación efectiva se lleven a cabo en dicho país miembro.
Y, si el prestador y el usuario del servicio domicilian en el mismo país, corresponderá al primero efectuar el pago del impuesto conforme a la regla general que rige la localización del hecho imponible en materia de servicios. En noviembre de 2006, el Consejo de la Unión Europea expide la Directiva 2006/112/CE, relativa al Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido121, donde
se agrega a la noción de prestación de servicios, los servicios de telecomunicación detallando en el apartado 2 de su artículo 24º que son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión, emisión o recepción, incluido el
121
Directiva 2006/112/CE del Consejo de la Unión Europea relativa al Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en sus considerandos detalla que con motivo de las nuevas modificaciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, del 17 de mayo de 1977, conviene en aras de claridad y racionalización, proceder a la refundición de dicha Directiva. Disponible en: http://eur-lex.europa.eu. Consulta: el 09/06/2013, a las 12:30 p.m.
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acceso a las redes de información mundiales. Así, la prestación de servicios puede consistir en la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título, siendo lo último similar a la Sexta Directiva.
En cuanto a la localización del hecho imponible, la novedad es la disposición especial en cuanto al lugar de realización de las prestaciones de servicios “diversos”, donde se enmarca dentro de ellas, las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica122; siendo que el lugar de la prestación del servicio referido a personas
establecidas fuera de la comunidad, o a sujetos pasivos123 establecidos en la
comunidad, pero fuera del país de quién los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios haya establecido la sede de su actividad económica o disponga de un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en ausencia de uno u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.
Asimismo, en caso de que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica sean prestadas a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, que estén establecidas o que tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde el que realice la prestación
122En particular las prestaciones de servicios que se citan en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE: 1) Suministro y
alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y equipos; 2) Suministro de programas y su actualización; 3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos; 4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; 5) Suministro de enseñanza a distancia.
123
El artículo 9° de la Directiva 2006/112/CE expone que, serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. En particular, será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
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de servicios fuera de la comunidad, o en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, tenga fuera de la comunidad su domicilio o residencia habitual, el lugar de esta prestación será el lugar en que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual.
Finalmente, el Reglamento de Ejecución Nº 282/ 2011 del Consejo de la Unión Europea, del 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al Sistema Común del Impuesto Sobre el Valor Añadido –en adelante, el Reglamento–124, asume como objetivo garantizar una
aplicación uniforme del actual sistema del IVA, estableciendo para ello disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, en particular por lo que respecta a los sujetos pasivos, la entrega de bienes y la prestación de servicios y el lugar de realización de los hechos imponibles. El Reglamento se limita a lo estrictamente necesario para lograr los objetivos perseguidos con arreglo al principio de proporcionalidad enunciado en el artículo 5°, apartado 4 del Tratado de la Unión Europea125.
De esta manera, con respecto a las prestaciones de servicios efectuados por vía electrónica, contempladas en la Directiva 2006/112/CE, éstas obtienen una concepción mucho más detallada, pues según el Reglamento, abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan
124
Reglamento de Ejecución (UE) N° 282/2011 del Consejo, del 15 de marzo de 2011. Disponible en: http://eur- lex.europa.eu. Consulta: el 09/06/2013, a las 11:30 a.m.
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El considerando 4 del Reglamento, expone que como los Reglamentos son obligatorios y directamente aplicables en cada Estado miembro, la mejor manera de asegurar la uniformidad de la aplicación es a través de un Reglamento.
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viabilidad al margen de la tecnología de la información; en tal sentido, abarcarán los casos siguientes:
a) El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones.
b) Los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web.
c) Los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.
d) La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en los que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador.
e) Los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.).
f) Los servicios enumerados en el Anexo I.126
126
Anexo I del Reglamento: 1) Punto 1 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE: (i) Alojamiento de sitios web y páginas web, (ii) Mantenimiento a distancia, automatizado y en línea de programas, (iii) Administración de sistemas remotos, (iv) Depósito de datos en línea que permite almacenar y obtener electrónicamente datos
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Además no abarcarán los casos siguientes: a) Los servicios de radiodifusión y televisión. b) Los servicios de telecomunicaciones.
c) Las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica. d) Los CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares.
e) El material impreso, como libros, boletines, periódicos o revistas. f) Los CD y casetes de audio.
g) Las cintas de vídeo y DVD. h) Los juegos en CD-ROM
i) Los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico.
específicos, (v) Suministro en línea de espacio de disco a petición; 2) Punto 2 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE: (i) Acceso o descarga de programas informáticos, como por ejemplo programas de gestión/contabilidad, o programas antivirus, así como de sus actualizaciones, (ii) Programas para bloquear la descarga de banners publicitarios, (iii) Descarga de controladores, como los que permiten interconectar el ordenador personal con equipos periféricos tales como impresoras, (iv) Instalación automatizada en línea de filtros de acceso a sitios web, (v) Instalación automatizada en línea de cortafuegos; 3) Punto 3 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE: (i) Acceso o descarga de fondos de escritorio, (ii) Acceso o descarga de imágenes fotográficas o pictóricas o de salvapantallas, (iii) Contenido digitalizado de libros y otras publicaciones electrónicas, (iv) Suscripción de periódicos y revistas en línea, (v) Weblogs y estadísticas de sitios web, (v) Noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos, (vi) Información en línea generada automáticamente por programas informáticos tras la introducción de datos específicos por el cliente, como datos jurídicos y financieros, por ejemplo, datos sobre la bolsa continuamente actualizados, (vii) Suministro de