EXPERIENCIAS EMPÍRICAS CON LOS INSTRUMENTOS DE

Tal y como se ha analizado en el capítulo segundo, las diferentes corrientes de la literatura en sistemas de control (sistemas mecanicistas, psicosociales y culturales) se han puesto de acuerdo en aceptar que las organizaciones precisan de sistemas de información para el control de su gestión, siendo, por excelencia, los instrumentos de contabilidad de gestión, sobre todo cuando se puede medir cuantitativamente la organización. La tendencia es utilizar sistemas formales, con indicadores cuantitativos, cuando los objetivos son claros y es posible medir el resultado. Entonces, es fácil evaluar el resultado de una acción cuando las decisiones son repetitivas. A medida que crece la incertidumbre ligada al dinamismo, la heterogeneidad y la hostilidad del entorno, es necesario que las

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organizaciones diseñen sistemas de control formal más flexibles, y también sistemas de control informales, teniendo presentes variables externas e internas a la organización, cualitativas, financieras y no financieras (Amat, 1991). En este capítulo, se han desarrollado los instrumentos que la contabilidad de gestión pone al alcance de las ONL. Queda pendiente una cuestión, que es ver el grado de utilización de estos instrumentos de control en las ONL. Se ha destacado en los apartados anteriores, que pese a ser recomendable su uso, ofrecen limitaciones y hay autores que puntualizan que a veces no queda clara la relación coste-beneficio y, justifican el hecho que haya ONL que no los utilicen. No hay demasiada investigación sobre el tema pero se presentan diferentes estudios empíricos que analizan el uso y el nivel de implantación de sistemas de información contables en ONL y su defensa positiva o negativa que pueden hacer sus usuarios.

El estudio más amplio realizado hasta la fecha ha sido financiado por la CIMA y dirigido por Ashford (1989). El autor realiza un estudio empírico a trescientas dieciséis ONL de cinco sectores diferentes: 1) servicios de caridad, 2) escuelas independientes, 3) asociaciones profesionales, 4) asociaciones de vecinos, 5) grant-making trusts. El objetivo del estudio es descubrir qué instrumentos de contabilidad de gestión utilizan estas asociaciones y la opinión que tienen los gestores de su implantación y de sus efectos sobre la gestión. Como principales resultados del estudio hay que destacar que el instrumento contable como sistema de control de gestión más utilizado es el presupuesto (un 92%); en segundo lugar, la contabilidad financiera y el cálculo de costes. Cabe señalar que para el caso de las asociaciones de cáritas y de vecinos, están obligadas por ley a calcular los costes de las actividades que realizan. Los encuestados, pese a no calcular los costes de sus actividades, no consideran que no sea importante calcularlos, pero no los calculan. En general, hay baja participación de los miembros de las ONL y de los órganos gestores, en la confección del presupuesto, siendo los contables quienes lo acaban haciendo, así que, aún calculando el presupuesto y su liquidación, éste no se utiliza para gestionar los recursos de las ONL. El 95% de los encuestados no tienen referentes para evaluar las actuaciones de los miembros de la organización. La justificación por parte de los encuestados por no implantar más instrumentos de contabilidad de gestión, es la falta de profesionalización entre los responsables, la ausencia de necesidad y el coste excesivo de su implantación. No tienen claro que los beneficios que aporten los sistemas contables de información compensen los costes y los esfuerzos que requiere su implantación y actualización. Un 20% de los encuestados utilizan indicadores no monetarios. Los más utilizados hacen referencia a obtener información sobre la satisfacción del personal y sobre la imagen social. El autor demuestra que las ONL que tienen implantados instrumentos contables que miden los outputs y

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evalúan los resultados del presupuesto, es decir, que obtienen información de los resultados y de las actuaciones y que las utilizan para la gestión, tienen más éxito que el resto de organizaciones, coincide con las ONL que están más cerca del mercado por el tipo de actividades que ofrecen, y que por tanto tienen más competencia y, necesitan para su viabilidad, más información.

Lingle y Schiemann (1996) realizan una encuesta a directivos de diferentes sectores en los USA, en donde también hay ONL. Los autores concluyen diciendo que las empresas gestionadas en función de las medidas superan a las empresas que son menos disciplinadas (pág. 60). Las empresas de éxito no sólo hacen un seguimiento de los resultados financieros, sino que también prestan mucha atención a la satisfacción de los clientes y a los recursos humanos. Las empresas que gestionan con eficacia son entidades orgánicas e integradas, en las que las diferentes unidades y niveles respaldan la estrategia de la empresa, y también, entre los unos y los otros. Otros mecanismos fundamentales utilizados por las empresas de éxito gestionadas en función de las medidas son: el consenso sobre la estrategia, la claridad en la comunicación, los proyectos de coordinación y la cultura de la empresa. Pero, también, detectan cuatro obstáculos para realizar las medidas. Es el caso de las organizaciones con objetivos confusos, que ponen una confianza injustificada en los sistemas informales de información, con sistemas de medida inamovibles por considerar que los actuales ya funcionan y no tener en cuenta que se pueden mejorar; y, por último, cuando centran excesiva atención en medir las actividades y no en la gestión de los resultados obtenidos de dichas medidas.

Drucker (1990: 19) demuestra cómo las ONL de USA se están convirtiendo en líderes dentro del campo de la dirección de organizaciones, en dos áreas concretas, que son: la estrategia y la eficacia del consejo de administración; y, en la motivación y productividades de los trabajadores. La clave del éxito es iniciar el proceso de gestión por la misión, evitando las sentencias majestuosas y llenas de buena voluntad, y definir las estrategias concretas necesarias para alcanzar los objetivos esenciales, a través de la creación de una organización disciplinada, marcando las actuaciones tanto para sus miembros como para los voluntarios que participan en ella (pág. 20). Las mejores organizaciones altruistas han sabido definir con claridad qué cambios fuera de la organización constituyen “resultados”, y concentrarse en los mismos. Un objetivo bien definido ayudará a tener ideas innovadoras y a hacer comprender a los demás por qué hay que ponerlas en práctica (pág. 21). Las ONL con éxito tienen un consejo de administración eficaz que tiene clara la función que realiza y que revisa la actuación de los miembros de la organización en función de los objetivos preestablecidos anualmente. También tienen un director ejecutivo claramente

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responsable ante el consejo, cuya actuación es revisada anualmente por un comité del consejo (pág. 22). En definitiva, las ONL con éxito tienen una misión bien definida, un continuo proceso de aprendizaje y de enseñanza, una dirección basada en los objetivos y en el autocontrol, exigencias elevadas, con la responsabilidad correspondiente, y un compromiso respecto a las actuaciones realizadas y a los resultados obtenidos.

Steiner et al. (1994: 98-103) analizan con tres casos de estudio los efectos de la implantación de un proceso de planificación estratégica en tres ONL. En los tres casos, el proceso de implantación tiene efectos positivos sobre la organización. La primera ONL analizada, se trata de una ONL que hace servicios sociales71, y que con la implantación de un plan estratégico, consigue reducir en un cinco por ciento los errores que realizaban los trabajadores, y sus actuaciones. Como consecuencia, se logra disminuir la frustración que tenía el personal, y mejorar el tiempo que se utiliza para realizar cada actividad. El segundo caso, se trata de una fundación de ayuda a los discapacitados en la investigación de vivienda72. Se consigue un compromiso para todos los miembros de la organización y se les da un grado superior de independencia en sus actuaciones dentro de los objetivos globales de la estrategia. El éxito de la planificación se mide en este caso en el nivel de satisfacción de los usuarios, que dicen haber notado una mejora en la calidad del trato del personal y una reducción en las listas de espera. El tercer caso es un hospital73, en el cual, con la implantación de la planificación estratégica, se definen correctamente y se aprueban, con el consenso de todo el personal, los objetivos de la organización, que se definen y cuantifican para cada puesto laboral. Los efectos son positivos y logran un incremento en la actividad de cada miembro, en el nivel de satisfacción personal y en la calidad de los servicios, que cada uno de ellos realiza.

Wiesendanger (1994), a través del estudio de cuatro ONL con problemas diferentes, llega a la conclusión que las ONL necesitan financiarse para actuar y sobrevivir, por lo que requieren de una definición clara de la misión y de comunicación a los diferentes niveles de la organización, y también necesitan una estrategia creativa de márqueting y una planificación económica y financiera, con todas las actuaciones a hacer debidamente cuantificadas para saber la disposición de recursos económicos. Se trata de los siguientes casos: una asociación para las mujeres74, con el problema de disminución constante de asociados, y con una misión no unificada para cada una de las distintas áreas de actuación. Consiguen hacer viable la asociación con la implantación de un nuevo plan estratégico,

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Wayne Country Department of Social Services: An Arm of the Michigan Department of Social Services.

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Jewish Foundation for Group Homes. 73

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revisado bianualmente, en el que participan los diferentes niveles de la organización, y al mismo tiempo aprueban un plan de medidas urgentes para ganar la viabilidad de la organización en el que los diferentes niveles tienen las responsabilidades asignadas y conocen su aportación en la posible viabilidad de la asociación. El siguiente, es el caso de una asociación para enfermos del corazón75, con el problema que les disminuyen considerablemente los recursos económicos que disponían del gobierno y también las donaciones de instituciones privadas y públicas. Consiguieron hacer viable la asociación realizando un análisis interno exhaustivo de toda la estructura de la organización, firmando convenios de actuación con los competidores con el fin de diversificar las actuaciones, haciendo un programa detallado de actuaciones por responsables y, subcontratando aquellas funciones que hacían que no eran críticas. Otro caso es el de una asociación para los artistas76, que tenía el problema de falta de identidad y de recursos económicos. Solucionaron la viabilidad de la asociación con la implantación de un plan de márqueting dirigido a conseguir una imagen pública excelente, y en el cual se creó una estrategia específica para comunicar al público su misión, y, a la vez, consiguieron convenios publicitarios de manera que las promociones fueron a un coste muy bajo. El último caso que el autor analiza, es el de una asociación de transporte77 que no disponía de recursos económicos para ofrecer los servicios que los asociados deseaban. La asociación desarrolló una nueva oferta de productos y de servicios relacionados con la misión de la organización y que les diferenciaba de todos aquellos que sus asociados podían encontrar en el mercado.

4.5. Resumen y conclusiones del capítulo

En el capítulo se han desarrollado los diferentes instrumentos de contabilidad de gestión como sistemas de control de la gestión que las ONL pueden implantar. En primer lugar, se ha hecho referencia a los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestión, referente a la contabilidad financiera, la contabilidad analítica y el presupuesto dentro de la planificación estratégica. La contabilidad financiera para ONL más utilizada es la contabilidad de fondos, que intenta especificar el resultado económico de cada una de las actividades que realiza la organización en función de las aportaciones recibidas por aquellas actividades

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American Association of University Women, Washington, DC. 75

American Heart Association, New York City Chapter. 76

Dropping the Cow, Washington, DC. 77

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determinadas. La contabilidad de costes debe permitir la medida, captación, valoración, control, representación y coordinación de toda la cadena de valor interna de la ONL. El presupuesto es la herramienta de gestión de planificación que las ONL deben utilizar para prever su futuro, teniendo en cuenta los objetivos de la organización, la misión y los recursos que se disponen. El presupuesto se incluye dentro del proceso de planificación estratégica. Se han visto diferentes modelos de planificación estratégica y se ha planteado un modelo final resumen de los anteriores que describe el proceso de planificación en seis fases. La primera, de análisis de la situación actual de la organización, tanto a nivel interno como externo, y tanto a nivel estático como dinámico. Esta fase debe permitir detectar los puntos fuertes y los puntos débiles de la organización, así como las amenazas y las oportunidades que tiene respecto al entorno en el que convive. La segunda, de análisis de futuro, en que la organización debe tener claro dónde quiere posicionarse y, por lo tanto, debe definir la misión y los objetivos. En la tercera fase, los responsables tienen que diseñar las políticas y las estrategias que deben seguir, con las prioridades y las posibles alternativas. Paralelamente tienen que especificar los planes financieros y de recursos que dispondrán. Ya en la cuarta fase, los responsables tienen que diseñar y definir los instrumentos de contabilidad de gestión que utilizarán para obtener la información necesaria de la situación de dicha organización. La quinta fase es una fase de seguimiento, control y evaluación de los resultados obtenidos, en la que se podrá utilizar, como instrumento de información, el cuadro de mando integral y los indicadores. La sexta fase es la de toma de decisiones y medidas correctoras del sistema utilizado, así como de comunicación a los responsables de la situación obtenida.

En el caso español, se ha aprobado el PGC para las ONL, con el real Decreto 776/1998, de 30 de abril, con el cual se obliga a las fundaciones y a las ONL de utilidad social a llevar la contabilidad financiera por partida doble y el presupuesto, así como su liquidación. Se recomienda que sea un presupuesto por programas. En cuanto a la contabilidad de costes, el PGC no la considera obligatoria, pero en cambio, recomienda su uso para que los directivos de la ONL puedan mejorar su gestión, así como la rendición de cuentas.

Éstos son los instrumentos de contabilidad de gestión que tradicionalmente se ha aconsejado a los directivos o responsables de las organizaciones que tuviesen en cuenta para realizar el control de su gestión. Son instrumentos muy cuantitativos, que priorizan sobre los objetivos económicos. Dado que las ONL tienen objetivos económicos pero, también, y sobre todo, sociales, se aconseja el uso del cuadro de mando integral, que aporta una visión global de la organización y que facilita la gestión de la misma. Tiene en cuenta cuatro perspectivas: la del usuario, la financiera, la de los procesos y la de los trabajadores. Para todas ellas, según la

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misión de la organización, el CMI pretende incrementar el valor de la organización, maximizando el valor de estas perspectivas. El CMI trabaja a partir de indicadores, tanto monetarios como no monetarios, los cuales hay que tener previamente definidos y tienen que representar las perspectivas anteriores. De la misma manera, deben cuantificar los objetivos y la estrategia de la organización, deben ser comparables, medibles y sencillos. Existen diferentes tipologías de indicadores, pero todos giran entorno a las clásicas tres E’s. Nos referimos a la economía, la eficacia y la eficiencia, que tradicionalmente han sido los tres puntos clave de referencia para evaluar la gestión de la organización. Muchas veces es difícil la elección y la medida de los indicadores, lo que dificulta la implantación del propio CMI, con el cual, pese a presentarse como un instrumento óptimo de contabilidad de gestión, hay que tener presente la siguiente puntualización: si la organización no tiene correctamente definidos los objetivos, la misión, los indicadores adecuados y suficientes y su medida, y no realiza un proceso de participación y de comunicación de toda la organización en su implantación, puede llevar al fracaso del propio instrumento.

Tradicionalmente, todos estos instrumentos de información se han desarrollado sobre todo para organizaciones lucrativas, pero los diferentes autores proponen también su uso para las ONL. No obstante, dado que éstas, en general, no han priorizado la eficacia ni la eficiencia de la gestión, sino los fines sociales, no tienen demasiado desarrollados los instrumentos de contabilidad de gestión propuestos en este capítulo. Los diferentes autores animan su uso, y justifican su implantación con varios estudios empíricos realizados en diferentes ONL con problemas de viabilidad y disminución de recursos económicos y de asociados. Se han desarrollado las conclusiones a las cuales llega Ashford (1989) sobre una muestra de trescientas dieciséis ONL en la que demuestra la baja utilización de instrumentos de contabilidad de gestión, justificada por los propios gestores por la falta de profesionalidad, la ausencia de necesidad, y por el costo elevado de su implantación. El autor, sin embargo, demuestra que las ONL que tienen implantados sistemas de información contables, y colaboran en el proceso de evaluación de la gestión, tienen más éxito. Coinciden, pero, con las ONL que ofrecen servicios más próximos al mercado y que tienen un nivel de competitividad más elevado, y por lo tanto, justifican así su implantación. Para Lingle y Scheimann (1996), las organizaciones con más éxito son las que hacen un seguimiento, no sólo de los resultados financieros, sino también de la satisfacción de los clientes y de los recursos humanos de que dispone la organización. Drucker (1990) cree que las ONL con éxito deben éste a la profesionalización de los órganos gestores, que son el Consejo de Administración y sus directivos. Steiner et al. (1994) presentan los resultados de la implantación

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de la planificación estratégica en tres ONL, y, en los tres casos consideran que es exitoso para las organizaciones pues mejora los indicadores de satisfacción de los usuarios y de los trabajadores, y, en alguno de los casos, también mejoran los resultados económicos. Por último, Wiesendanger (1994) presenta el caso de cuatro organizaciones no lucrativas de diferentes sectores y en situación de crisis, por falta de recursos económicos y disminución de asociados. En los cuatro casos, el hecho de implantar un sistema de planificación, les permitió hacer un auto- análisis, y conseguir saber el porqué de su situación actual. Con la colaboración de todos los niveles de la organización, y con estrategias creativas, planificación financiera y planes de márqueting, según los casos, consiguieron salir de la crisis y estar, todavía hoy, en el mercado ofreciendo sus servicios.

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CAPÍTULO 5: SITUACIÓN DE LOS COLEGIOS