2.4.1.- CONCEPTO.- En la resolución que expide la autoridad administrativa pueden también imponerse sanciones a las infracciones tributarias previstas por la ley y en la medida que ésta determine, pues en este punto rige igualmente el principio de legalidad (Art. 70 C Tributario).
Para lo cual, es importante indicar que se considera como infracción tributaria, que es toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas, sancionada con penas establecidas con anterioridad a esa acción u omisión (Art. 314 C Tributario).
2.4.2.- CLASES DE INFRACCIONES.- Las infracciones tributarias son de tres clases: (Art. 315 C Tributario)
a) Delitos.- El delito, es una conducta, acción u omisión típica (tipificada por la ley), antijurídica (contraria a Derecho), culpable y punible. Se considera delito tributario a aquellos que se encuentran tipificados y sancionados como tales en el Código Tributario y en otras leyes tributarias, se requiere la existencia de dolo. Sus actos u omisiones se presumen conscientes y voluntarios, salvo prueba en contrario.
Constituye defraudación, todo acto doloso de simulación, ocultación, omisión, falsedad o engaño que induzca a error en la determinación de la obligación tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero; así como aquellas conductas dolosas que contravienen o dificultan las labores de control, determinación y sanción que ejerce la administración tributaria (Art. 342 C Tributario) (Art. 82 LOA).
b) Contravenciones.- Son las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los empleados o funcionarios públicos, que violen o no acaten las normas legales sobre administración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscalización de los mismos, o impidan o retarden la tramitación de reclamos, acciones o recursos administrativos (Art. 348 C Tributario).
c) Faltas reglamentarias.- Constituyen la inobservancia de normas reglamentarias y disposiciones administrativas de obligatoriedad general, que establezcan los procedimientos o requisitos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales de los sujetos pasivos (Art. 351 C Tributario).
a) Multa;
b) Clausura del establecimiento o negocio; c) Suspensión de actividades;
d) Decomiso;
e) Incautación definitiva;
f) Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos; g) Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones;
h) Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos; i) Prisión; y,
j) Reclusión menor ordinaria.
Estas penas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los correspondientes tributos y de los intereses de mora que correspondan desde la fecha que se causaron.
Estos tributos e intereses se cobrarán de conformidad con los procedimientos que establecen los libros anteriores (Art. 323 C Tributario).
a) Multa.- Es la cantidad de dinero, que el sujeto pasivo tiene que pagar a la administración tributaria, en proporción al valor de los tributos que trató de evadir o al de los bienes materia de la infracción, en los casos de delito.
Cuando los tributos se determinen por el valor de las mercaderías o bienes a los que se refiere la infracción, se tomará en cuenta su valor de mercado en el día de su comisión.
Las sanciones pecuniarias por contravenciones y faltas reglamentarias se impondrán de acuerdo a las cuantías determinadas en el Código Tributario y demás leyes tributarias (Art. 329 C Tributario). b) Clausura del negocio o establecimiento.- La sanción de clausura no podrá exceder los tres meses salvo los casos previstos en la ley siempre que se haya presentado la notificación legal pertinente a los afectados. Si la clausura afectare a terceros el contribuyente contraventor responderá de los daños y perjuicios que con la imposición de la sanción se cause. La clausura del establecimiento del infractor conlleva la suspensión de todas sus actividades en el establecimiento clausurado.
Adicionalmente, la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas (R.O. 181-S, 30-IV-99), introdujo la figura de la clausura con nuevas características y la definió como un instrumento de carácter general para lograr el efectivo control de los contribuyentes y las recaudaciones. La clausura, conforme dicha Ley, es un acto administrativo de carácter reglado e impugnable, mediante el cual el Director del Servicio de Rentas Internas, por sí o mediante delegación, suspende el funcionamiento de los establecimientos de los sujetos pasivos.
Son competentes para determinar los casos que fundamentan esta sanción, los funcionarios designados por el Servicio de Rentas Internas, quienes levantarán, bajo su responsabilidad, actas probatorias que darán fe pública de las infracciones detectadas.
La orden de clausura debe ser fundada y basarse en hechos y pruebas objetivas. En caso de sanciones infundadas, el Servicio de Rentas Internas es responsable por los daños y perjuicios irrogados al contribuyente, sin perjuicio de la destitución y acciones penales contra el funcionario actuante.
La clausura de un establecimiento, de acuerdo a la referida Ley, procede en los siguientes casos:
• Falta de declaración de los sujetos pasivos, en las fechas y plazos establecidos, aún cuando en la declaración no se cause impuestos;
• No proporcionar la información requerida por la Administración Tributaria, en las condiciones que pueda proporcionar el contribuyente;
• No entregar los comprobantes de venta o entregarlos sin que cumplan los requisitos legales o reglamentarios.
Esta sanción se aplicará sin perjuicio de la acción penal a que hubiere lugar y no podrá ser sustituida con sanciones pecuniarias.
Los tribunales distritales de lo Fiscal resolverán, en el plazo máximo de diez días, las impugnaciones a las resoluciones de clausura que imponga la Administración Tributaria. La resolución de los tribunales distritales de lo Fiscal se dictará sobre la base del expediente formado por la Administración y de las pruebas que presente el sujeto pasivo al impugnar la clausura.
Para los casos de falta de declaración y de falta de información, la Administración Tributaria notificará al sujeto pasivo concediéndole el plazo de diez días para que cumpla las obligaciones tributarias en mora o justifique objetivamente su incumplimiento; de no hacerlo, la Administración Tributaria procederá a imponer la sanción de clausura por el plazo de siete días, previa la notificación con la imposición de la sanción de clausura, que será ejecutada en el plazo de un día contado desde la fecha de notificación.
Esta clausura no se levantará mientras no se satisfagan las obligaciones en mora, sin perjuicio de otras sanciones que fueren aplicables.
Si se comprobare de manera flagrante la falta de entrega de los comprobantes de venta o la entrega de éstos sin cumplir los requisitos legales o reglamentarios, no será necesaria la notificación y la clausura será automática.
Para estos casos la clausura será de siete días.
La clausura se efectuará mediante la aplicación de sellos y avisos en un lugar visible del establecimiento sancionado. Si los contribuyentes reincidieren en las faltas que ocasionaron la clausura, serán sancionados con una nueva clausura por un plazo de diez días, la que se mantendrá hasta que satisfagan las obligaciones en mora.
Para la ejecución de la orden de clausura, la Administración Tributaria podrá requerir el auxilio de la Fuerza Pública, que será concedido de inmediato sin ningún trámite previo (Disposición General Séptima Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas).
c) Suspensión de actividades.- En los casos en los que, por la naturaleza de las actividades económicas de los infractores, no pueda aplicarse la sanción de clausura, la administración tributaria dispondrá la suspensión de las actividades económicas del infractor. Para los efectos legales pertinentes, notificará en cada caso, a las autoridades correspondientes, a los colegios profesionales y a otras entidades relacionadas con el ejercicio de la actividad suspendida, para que impidan su ejercicio (Segundo artículo innumerado a continuación del Art. 329 C Tributario).
d) Decomiso.- El decomiso es la pérdida del dominio sobre los bienes materia del delito, en favor del acreedor tributario. Puede extenderse a los bienes y objetos utilizados para cometer la infracción, siempre que pertenezcan a su autor o cómplice o de acuerdo a la gravedad y circunstancias del caso (Tercer artículo in numerado a continuación del Art. 329 C Tributario)
Por ejemplo, en los delitos aduaneros, las mercaderías incautadas pasan a propiedad de la administración tributaria (Arts. 84, lit. b LOA)(Art. 87 LOA).
e) Incautación.- La incautación será el apoderamiento del dominio, provisional o definitivo, dispuesta por la autoridad administrativa o jurisdiccional. Ésta puede ser de dos tipos:
- Incautación provisional.- Es también un acto administrativo de carácter reglado e impugnable. Son competentes para determinar los casos que fundamentan esta sanción, los funcionarios nombrados para el efecto por el Servicio de Rentas Internas, quienes levantarán, bajo su responsabilidad, actas probatorias que darán fe pública de las infracciones detectadas.
La orden de incautación provisional debe ser fundada y basarse en hechos y pruebas objetivas, si fuese infundada, el Servicio de Rentas Internas es responsable por los daños y perjuicios irrogados al contribuyente, sin perjuicio de la destitución y acciones penales contra el funcionario actuante.
• Si el comprador no porta o exhibe el sustento de la adquisición de bienes, al momento de salir del local en que se los adquirió. En estos casos el comprador tendrá el derecho de devolver la mercadería inmediatamente al vendedor y recuperar el precio pagado;
• Si se mantiene en los establecimientos comerciales o empresariales, mercaderías de la actividad habitual de estos últimos, sin el correspondiente comprobante de venta o documento de importación; y,
• Si se presta el servicio de transporte de mercadería sin portar la correspondiente guía de remisión que demuestre el origen lícito de la mercadería transportada, así como el almacenamiento de dicha mercadería por parte de terceros.
El infractor podrá recuperar los bienes incautados provisionalmente si, dentro del plazo de treinta días en el caso de bienes no perecederos, y de dos días en el caso de bienes perecederos, acredita ante la autoridad administrativa competente su derecho de propiedad o posesión de los bienes incautados o, en su defecto, procede a pagar los tributos que debió satisfacer en la adquisición de dichos bienes. Los costos y gastos relacionados con el almacenamiento, mantenimiento, conservación y custodia de los bienes incautados provisionalmente, serán de cuenta del propietario, poseedor o legítimo tenedor de tales bienes y su pago será exigido previo al despacho de tales bienes.
Como excepción se establece que las mercaderías que a la fecha de promulgación de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas (Ley 99-24, R.O. 181-S, 30-IV-1999), se encuentren en poder del contribuyente, no podrán ser objeto de incautación provisional por el plazo de ciento veinte días, contados desde el 30 de abril de 1999. En este tiempo el contribuyente deberá presentar al Servicio de Rentas Internas el detalle de las mercaderías, que servirá como justificación suficiente de su legítima tenencia (Disposición General Séptima Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas). - Incautación definitiva
Procede cuando no se acredita la legítima tenencia de los bienes incautados provisionalmente.
En estos casos el Servicio de Rentas Internas declarará en abandono y podrá rematar dichos bienes, destruirlos o donarlos, salvo que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, el mismo que está obligado a resolverlo en el término de treinta días, en mérito a los comprobantes de venta y más documentos autorizados que legitimen la tenencia de los bienes incautados.
De haber impugnación, la incautación provisional de bienes se convertirá en incautación definitiva, si así lo resuelve el Tribunal Distrital de lo Fiscal, caso en el cual el Servicio de Rentas Internas podrá rematarlos, destruirlos o donarlos (Disposición General Séptima Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas).
f) Suspensión o cancelación de inscripciones, autorizaciones y patentes.- La suspensión o cancelación de inscripciones, autorizaciones y patentes requeridas para el ejercicio del comercio o de la industria, podrá aplicarse como pena por infracciones, según la gravedad e importancia de ellas, sin perjuicio de las otras sanciones que se impusieren.
El sancionado con pena de suspensión o cancelación de inscripción, autorización o de patente podrá rehabilitarlas, si hubiere transcurrido un año desde la ejecutoria de la resolución administrativa o sentencia que impuso la pena, siempre que el sancionado dentro de ese lapso no hubiere sido condenado por nueva infracción tributaria (Quinto artículo in numerado a continuación del Art. 329 C Tributario).
g) Suspensión y destitución en el desempeño de cargos públicos.- La pena de suspensión en el desempeño de cargos públicos no podrá exceder de treinta días, de acuerdo a la gravedad de la infracción. Mientras dure la suspensión, el empleado sancionado no tendrá derecho a percibir remuneraciones ni pago por concepto alguno.
Dicha pena se ejecutará desde el primer día del mes siguiente al de la fecha en que se ejecutorió la sentencia que la impuso (Sexto artículo in numerado a continuación del Art. 329 C Tributario).
La destitución de cargos públicos, se impondrá al funcionario o empleado que fuere responsable como autor, cómplice o encubridor de un delito, o en el caso de reincidencia en las contravenciones (Séptimo artículo in numerado a continuación del Art. 329 C Tributario).
Toda resolución o sentencia que imponga penas de suspensión o destitución en el desempeño de cargos públicos, será notificada a la máxima autoridad de la entidad en la que preste servicios el funcionario sancionado, al Secretario Nacional Técnico de Desarrollo de Recursos Humanos y de Remuneraciones del Sector Público, SENRES, y al Contralor General del Estado, quienes, si el empleado o funcionario sancionado continuare desempeñando el cargo, ordenarán a la autoridad nominadora que cumpla la resolución o la sentencia. Si la autoridad requerida no la cumpliere, el Contralor ordenará al Auditor Interno suspender de hecho el pago del sueldo del empleado o funcionario suspendido o destituido, bajo su responsabilidad; y, en todo caso, hará responsable personal y pecuniariamente a la autoridad nominadora, de los sueldos o remuneraciones pagadas ilegalmente (Octavo artículo in numerado a continuación del Art. 329 C Tributario).
h) Prisión.- Las penas de prisión no serán inferiores a un mes, ni mayores de cinco años, sin perjuicio de la gradación contemplada en el Código Tributario.
La pena de prisión no puede ser sustituida con penas pecuniarias.
Las penas de reclusión menor ordinaria no serán inferiores a un año, ni mayores de seis años, sin perjuicio de la gradación contemplada en el Código Tributario.
La pena de reclusión no podrá ser sustituida con penas pecuniarias (Art. 330 C Tributario) (Art. innumerado a continuación del Art. 330 C Tributario).
- Reclusión menor ordinaria
Las penas de reclusión menor ordinaria, no serán menores a un año, ni mayores de seis años. En este tipo de sanción no puede ser sustituida por penas pecuniarias.
i) Extinción de las acciones y sanciones.- En materia tributaria la responsabilidad es tanto personal como real. La primera es aquella que trae como consecuencia el que el infractor reciba una sanción de privación de su libertad, lo cual, como habíamos visto antes, ocurre sólo en los casos en que se ha cometido delitos tributarios. La segunda, en cambio, trae como consecuencia que las sanciones tributarias no recaigan sobre la persona del infractor, sino solamente sobre sus bienes (Art. 339 C Tributario).
Existen casos en los que una misma infracción del sujeto pasivo, le puede acarrear responsabilidad personal y también real; así por ejemplo en el contrabando: el infractor es privado de la libertad y los objetos materia del delito son decomisados, todo esto sin perjuicio de las demás sanciones pecuniarias que puede merecer, como son multas, etc.
Conforme lo dispone el Código Tributario en su artículo 338, los modos de extinción de las acciones y sanciones son:
- Por muerte del infractor.- La responsabilidad personal se extingue con la muerte del infractor (quien haya cometido un delito como autor, cómplice o encubridor); mientras que la responsabilidad real subsiste si los negocios, actividades o bienes fueron propios del infractor, transmitiéndose a sus herederos; y si no fueron propios, deberán responder aquellas personas por quienes o a cuyo nombre el infractor cometió el ilícito. (Art. 339 C Tributario).
- Por prescripción.- La prescripción extingue la posibilidad de ejercer la acción a que tiene derecho la administración tributaria, por no haberla ejercido en el tiempo que señala la ley.
Las acciones por delitos tributarios prescriben en el plazo de cinco años, en los casos reprimidos con prisión, y en diez años en los casos reprimidos con reclusión, contados desde cuando la infracción fue cometida en los casos en los que no se haya iniciado enjuiciamiento, o de haberse iniciado desde el inicio de la instrucción fiscal correspondiente.
El plazo de prescripción de la acción se interrumpirá desde el día siguiente a la notificación de los actos determinativos de obligación tributaria, de los que se infiera el cometimiento de la infracción, hasta el día en que se ejecutoríen.
Las acciones por las demás infracciones prescriben en tres años, contados desde cuando la infracción fue cometida.
En los casos de tentativa el plazo se contará desde la realización del último acto idóneo (Art. 340 C Tributario).
Las penas privativas de la libertad prescriben en un tiempo igual al de la condena, no pudiendo, en ningún caso, el tiempo de la prescripción ser menor a seis meses, salvo disposición expresa de Ley que establezca un plazo de prescripción mayor.
La prescripción de la pena comenzará a correr desde la media noche del día en que la sentencia quedó ejecutoriada.
Las penas pecuniarias, prescribirán en cinco años contados desde la fecha en la que se ejecutoríe la resolución o sentencia que la imponga y se interrumpirá por la citación del auto de pago, en la misma forma que las obligaciones tributarias (Art. 341 C Tributario).