Interpretación Financiera y Tributaria: Análisis de Balances
Tema 10. Impuesto sobre
transmisiones patrimoniales
y actos jurídicos
documentados
10.12. Caso práctico
A fondoLey 37/1992, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de
Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante Ley 22/2009 de financiación) Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Derecho tributario: parte especial
Art. 108 Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante LMV)
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITP-AJD) La necesaria delimitación IVA-TPO en los supuestos de transmisiones realizadas a través de subastas públicas y transmisiones de la totalidad de un patrimonio
empresarial: cuestiones conflictivas
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Cuestiones introductorias El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Modalidad TPO
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Modalidades OS y AJD
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados. Exenciones, deducciones,
10.1. ¿Cómo estudiar este tema?
En este tema vamos a estudiar la tributación de las figuras impositivas de tres impuestos reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Estudiaremos separadamente cada tributo:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosa.
Impuesto sobre Operaciones Societarias.
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Como en cada tema, las ideas clave se acompañan de material de doctrina, jurisprudencia y vídeos que se recomienda consultar para una mayor y mejor comprensión de la materia.
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10.2. Naturaleza y regulación: ámbito de aplicación
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) es un impuesto indirecto, de carácter real, objetivo e instantáneo.
La regulación del impuesto presenta la particularidad de englobar la normativa relativa a tres impuestos diferentes. Esto es así tanto por razones históricas como en atención a la existencia de características y normas comunes. Las tres figuras contempladas por el impuesto son:
Transmisiones patrimoniales onerosas (TPO): grava la transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos integrantes del patrimonio de las personas jurídicas o físicas que no tengan la condición de empresario o profesional.
Operaciones societarias (OS): grava los actos de financiación de las empresas.
Actos jurídicos documentados (AJD): tres modalidades, según que los documentos que se formalicen sean notariales, mercantiles o administrativos.
Entre las tres figuras impositivas se establecen las siguientes incompatibilidades:
No podrá tributarse conjuntamente por TPO y por OS.
No podrá tributarse por AJD, modalidad documentos notariales cuota variable, juntamente con TPO ni con OS.
Así mismo, conviene también recordar la incompatibilidad de TPO con el IVA.
La regulación del impuesto se contiene en:
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
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Accede al Real Decreto 1/1993 a través del aula virtual o del siguiente enlace: http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/rdleg1-1993.html
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo del impuesto.
Accede al Real Decreto 828/1995 a través del aula virtual o del siguiente enlace: http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/rd828-1995.html
El ITPAJD se aplica en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes forales de País Vasco y Navarra y de las normas contenidas en tratados o convenios internacionales en los que España sea parte que, en todo caso, tendrán carácter preferente.
En cuanto al ámbito de aplicación territorial, se establecen criterios para cada modalidad en función de los distintos hechos imponibles.
Tabla 1.
El IPTPAJD es un impuesto cedido 100 % a las comunidades autónomas, que reciben el importe de la recaudación. S e exceptúa el gravamen por AJD modalidad documentos administrativos, respecto de la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.
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Las comunidades autónomas también tienen competencias normativas y de gestión en los términos previstos en el artículo 49 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, donde también se establecen los puntos de conexión para cada una de las modalidades del impuesto.
10.3. Generalidades y normas comunes a los tres impuestos
A las tres modalidades les es de aplicación una serie de principios básicos:
Principio de calificación (arts. 2 y 3 ITP-AJD): la calificación de los actos o de los contratos será conforme a la verdadera naturaleza jurídica de estos, de conformidad con la legislación civil, mercantil o administrativa que les sea de aplicación.
Principio de eficacia tributaria de las condiciones (art. 2 ITP-AJD): las
condiciones a las que esté sometido el acto o contrato, si las hay, se interpretarán conforme al Código Civil.
Ante una suspensiva: se liquidará cuando se cumpla.
Ante una resolutoria: se liquida; si se cumple y se resuelve el negocio o contrato, se devuelve el impuesto.
Principio de unidad de convenciones (art. 4 TRITP-AJD): cuando un contrato o documento contenga una sola convención, no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa (salvo fianza, prenda, hipoteca, anticresis en garantía de préstamo, se liquida solo por préstamo. Art. 15 .1 TRITP- AJD).
Ejemplo 1: contrato de préstamo con constitución de garantía hipotecaria
Si un particular realiza la operación (si es una entidad mercantil no estaría sujeto a ITP por estarlo a IVA), solo se liquida el impuesto que corresponda por el concepto de préstamo.
Ejemplo 2: aportación no dineraria a entidad
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Si una empresa realiza una aportación no dineraria de un activo a una entidad en una constitución o ampliación de capital, habrá dos convenciones: una, la entrega de un bien, sujeta a IVA; otra, la operación societaria, sujeta a OS (aunque exenta).
Principio de afección de bienes y derechos transmitidos al pago de la deuda tributaria (art. 5 TRITP-AJD): para garantizar el pago de la deuda, la legislación del tributo establece una garantía de pago de la deuda mediante la «afección» de los bienes transmitidos, cualquiera que sea su poseedor (salvo poseedor de buena fe y cuando no constara la afección en Registro público).
Tanto los notarios en las escrituras que autoricen, como los registradores en las inscripciones registrales que realicen expresamente manifiesta esta afección o garantía legal de la que responden los bienes correspondientes.
Se trata de un tributo cedido a las CC. AA. conforme a la Ley 22/2009 de financiación, por lo que:
La recaudación corresponderá a la CA competente conforme al punto de conexión aplicable (art. 33 Ley 22/2009 de financiación).
Las CC. AA. tienen competencias para regular algunas cuestiones relativas al tipo de gravamen (solo de TPO y AJD-Documentos notariales), deducciones y
bonificaciones en la cuota. Esta cuestión exigirá que, para determinar la deuda derivada de una operación, se deba consultar la normativa autonómica que sea aplicable (según punto de conexión en cada hecho imponible/operación).
Reglas de incompatibilidad
La posible concurrencia de dos o más hechos imponibles, incluido el IVA, en una operación, ha llevado a que la normativa establezca una serie de incompatibilidades para que no se tribute por dos hechos imponibles al mismo tiempo o, al menos, no siempre (a veces sí se tributa por dos hechos imponibles).
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La incompatibilidad se produce cuando está sujeto a una modalidad, aunque luego, por estar exento, no termine tributando, salvo la excepción señalada más adelante para los inmuebles y TPO.
En la Tabla 2 se incluye un cuadro explicativo de las incompatibilidades entre los cuatro hechos imponibles entre sí y de estos con el IVA.
Tabla 2. Incompatibilidades entre hechos imponibles y con el IVA. Fuente: elaboración propia.
NO*: en BS muebles: Sujeción IVA = NO sujeción a TPO.
En BS inmuebles: Sujeción IVA + exención = Sujeción a TPO.
D.N*: la incompatibilidad se refiere al IAJD en su variedad de documento notarial, y dentro de esta es incompatible solo con la liquidación del Impuesto por cuota variable (con la cuota fija del Impuesto no es incompatible).
Para poder determinar la tributación de una operación, el orden práctico de análisis a seguir es el siguiente:
Si hay una transmisión patrimonial a cambio de un precio (venta, arrendamiento, préstamo, fianza, etc.), primero se determina si el que realiza la transmisión es sujeto pasivo de IVA (empresario o profesional en el ejercicio de su actividad). En ese caso, la operación estará sujeta a IVA y no estará sujeta a ITP, aunque esté exenta por IVA (la mayoría de las operaciones financieras, por ejemplo, no tributan ni por IVA ni por ITP).
No obstante, si la operación afecta a un bien inmueble y está exenta de IVA y el
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destinatario no renuncia o no puede renunciar a la exención, la operación tributará por ITP.
Si se trata de una operación societaria (constitución de sociedades, ampliación/disminución de capital, aportación de capital de los socios para compensar pérdidas, etc.), tributará por operaciones societarias (OS) y no por transmisiones patrimoniales, puesto que OS es un hecho imponible más específico y tiene prioridad (actualmente la constitución, ampliación y aportaciones de los socios están exentas). Si además de haber una OS hubiera una transmisión patrimonial de un bien (aportación no dineraria o adjudicación de activos por disolución), podría haber IVA si la realiza un sujeto pasivo de este último impuesto (empresario o profesional). La sujeción a OS determina la incompatibilidad con la modalidad AJD de documentos notariales (cuota variable), aunque la operación esté exenta de OS.
En general, y en el resto de los casos, para determinar incompatibilidades, tiene prioridad el TPO sobre el AJD (Notarial, cuota variable) y OS frente a AJD (Notarial, cuota variable).
El tributo está afectado por las disposiciones comunitarias dirigidas a conseguir la neutralidad fiscal de las operaciones empresariales como pueden ser las aportaciones de capital a entidades, las operaciones de financiación en forma de préstamos o empréstitos o a la tributación de operaciones de reestructuración empresarial. Esta circunstancia ha llevado a que el legislador tenga que introducir algunas modificaciones (exenciones, fundamentalmente) o que haya sido el propio Tribunal Supremo el que haya declarado que una operación concreta no debe tributar conforme a la normativa comunitaria o haya anulado algún precepto reglamentario.
Principales operaciones exentas
El art. 45 TRITP-AJD recoge las exenciones aplicables a las tres modalidades (a veces no está claro a qué modalidad se refiere la exención), difícilmente clasificables,
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salvo por que unas son subjetivas (en atención a quien realiza la operación) y otras objetivas (en atención a la operación misma). Existen, además, exenciones adicionales recogidas por otra normativa que suele tener carácter especial o sectorial. Las operaciones exentas deben ser igualmente objeto de declaración.
Las exenciones más importantes relacionadas con el tráfico mercantil y que afectan al impuesto en sus tres modalidades (salvo que se indique otra cosa) son las siguientes:
Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes servicios o las actas de entrega de dinero.
Operaciones sobre fincas rústicas que están relacionadas con la concentración parcelaria y otras operaciones de carácter agrario y transmisiones de terrenos a Juntas de Compensación y de estas a los adjudicatarios posteriores.
Las transmisiones de edificaciones a entidades de leasing que los vayan a
destinar a su actividad (no vinculación entre partes, destinatario distinto del vendedor del edificio) (exenta solo de TPO).
Las transmisiones de vehículos usados por particulares a empresas de compraventa que los destinen a su actividad.
Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Los depósitos en efectivo, préstamos o empréstitos en cualquier forma: pagarés, bonos, obligaciones, etc., y la transmisión posterior de los títulos que los
documenten (la emisión de bonos u obligaciones por un plazo superior a 18 meses no implica tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya sea en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o en la de Actos Jurídicos Documentados).
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Las escrituras notariales de cancelación de hipotecas están exentas.
Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de préstamos o créditos de acuerdos de refinanciación o extrajudiciales de procedimientos concursales, cuando el sujeto pasivo sea el deudor.
La constitución y aumento de capital y las aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección.
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10.4. Transmisiones patrimoniales onerosas
Se regulan en los artículos 7 a 18 TRLITPAJD. Dentro del hecho imponible, regulado en el artículo 7 TRLITPAJD, podemos distinguir las siguientes categorías de actos sujetos al impuesto:
Tabla 3.
Como consecuencia de la incompatibilidad entre TPO e IVA:
No estarán sujetas a TPO las anteriores operaciones cuando se realicen por empresario o profesional en el ejercicio de sus actividades y, en general, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Por excepción, sí tributarán por TPO las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles y las constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute de los mismos que, estando sujetas al IVA, gocen de exención. La determinación de sujeto pasivo se realiza en función del tipo de transmisión que se realice conforme al esquema presentado en la Figura 1.
Figura 1.
Para la determinación de la base imponible, la ley establece una regla general (artículo 10.1 LITPAJD) y reglas especiales (artículo 10.2 TRLITPAJD):
«La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca» (art. 10.1 TRLITPAJD).
El valor real del bien no tiene por qué coincidir con el precio pactado entre las partes, pero, a efectos de la liquidación del impuesto, este último no podrá ser inferior al valor de mercado. Iniciado un procedimiento de comprobación administrativa, para determinar dicho valor, el contribuyente podrá instar tasación pericial contradictoria.
No obstante, con carácter previo a la liquidación del impuesto, los contribuyentes pueden consultar dicho valor de mercado en las distintas páginas web habilitadas por las Dirección General de los Tributos de la Consejería de Hacienda de cada
comunidad autónoma, en el cumplimiento de su obligación de información.
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, los tipos de gravamen de la escala aprobada por cada comunidad autónoma.
Aunque todas las comunidades autónomas han aprobado ya su propia tarifa, los artículos 11 y 12 TRLITPAJD recogen la tarifa estatal que se aplicaba supletoriamente.
La ley establece los siguientes supuestos específicos para la determinación del tipo aplicable:
En los supuestos de transmisión conjunta bienes muebles e inmuebles se aplicará el tipo correspondiente a los inmuebles.
En la transmisión de créditos o derechos, cuyo ejercicio permita la obtención de bienes determinados y de posible estimación, se aplicará el tipo correspondiente a dichos bienes.
Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado otro tipo.
Transmisiones onerosas de bienes inmuebles y constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto derechos reales de garantía: 6 % (art. 11
LTPYAJD).
Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado otro tipo.
Transmisiones onerosas de bienes muebles y constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto derechos reales de garantía: 4 %.
Para la transmisión de valores se aplica art. 12.3 LITPJD.
Constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas y cesión de créditos: 1 %.
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Constitución de préstamos: exentos.
Concesiones administrativas y otros actos de transmisión patrimonial: 4 %.
Se aplicará cuando la comunidad autónoma no hubiese aprobado un tipo de gravamen distinto.
En los arrendamientos de fincas urbanas (alquiler de vivienda del portero) se
establece la opción de satisfacer la cuota tributaria mediante la utilización de efectos timbrados o el pago en metálico, según la escala presentada en la Tabla 4 (art. 12 LITPAJD y 52 RITPAJD).
Tabla 4.
En la transmisión de valores tributará según la escala presentada en la Tabla 5.
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Tabla 5.
10.5. Operaciones societarias
Se regulan en los artículos 19 a 26 del TRLITPAJD, constituyen el hecho imponible las siguientes operaciones:
Constitución y disolución de sociedades.
Ampliación y disminución de capital.
Aportaciones de los socios que no constituyan aumento de capital.
Traslado a España de la sede de dirección efectiva o domicilio social, siempre que ninguno de los dos estuviera previamente situado en un Estado miembro de la UE.
A pesar de la dicción literal del precepto y efectos de la tributación efectiva por este impuesto, hay que tener en cuenta que, desde el 3 de diciembre de 2010, todas las anteriores operaciones han quedado exentas, con la excepción de la disolución de sociedades y la disminución de capital.
La delimitación del hecho imponible se completa con el establecimiento de los siguientes supuestos de no sujeción:
Operaciones de reestructuración.
Las ampliaciones de capital que se realicen con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones.
Modificación de la escritura de constitución o de los estatutos, transformación, cambio de objeto social y modificación del plazo de duración.
Hay que tener en cuenta que, a efectos de tributación por OS, la ley considera equiparadas a las sociedades:
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Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
Los contratos de cuentas en participación.
La copropiedad de buques.
Las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos que realicen actividades empresariales.
Las comunidades de bienes constituidas por actos mortis causa cuando la
explotación del negocio del causante continúe en la indivisión durante más de tres años.
Son sujetos pasivos del impuesto:
La sociedad: en la constitución, aumento de capital, aportaciones de los socios que no constituyan aumento de capital y traslado de la sede de dirección efectiva o domicilio social.
Los socios, copropietarios, comuneros o partícipes: en la disolución y en la disminución de capital.
En el artículo 25 TRLITPAJD se establecen los criterios de valoración de la base imponible. Destacan los supuestos de disolución de la sociedad y disminución del capital en los que la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de deudas ni gastos.
La cuota tributaria se calcula aplicando el tipo de gravamen único que se fija en el 1 %.
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10.6. Actos jurídicos documentados
Su tributación se regula en los artículos 27 a 44 TRLITPAJD; tal como hemos estudiado en la primera parte de este tema, el impuesto distingue las siguientes modalidades:
Documentos notariales.
Documentos mercantiles.
Documentos administrativos
Documentos notariales
Constituye el hecho imponible la expedición de escrituras, actas y documentos notariales. La regla general es que la base imponible se identifica con el valor declarado. No obstante, la ley establece reglas especiales que contemplan otros criterios de valoración.
El sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, quien inste o solicite los documentos o aquel en cuyo interés se expidan.
A su vez dentro del impuesto se establecen dos modalidades de tributación:
Tabla 6.
Documentos mercantiles
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Según el artículo 33 TRLITPAJD están sujetos al impuesto:
«las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
»Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula a la orden».
La base imponible es el importe de la cantidad girada, en las letras de cambio o equivalente (el doble, si el vencimiento es superior a seis meses) y el importe nominal en los certificados de depósito. La escala de gravamen es la prevista en el artículo 37 TRLITPAJD.
Las letras de cambio se extenderán en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía (art. 37 LITPAJD y art. 80 RITPAJD).
La extensión de la letra en efecto timbrado de cuantía inferior privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva.
La tributación se llevará a cabo conforme a la siguiente escala:
Tabla 7.
Documentos administrativos
Son documentos administrativos sujetos al impuesto:
L a rehabilitación y transmisión de títulos nobiliarios y grandezas. El sujeto pasivo es el beneficiario y tributará conforme a la cuota fija prevista en el artículo 43 TRLITPAJD.
Tabla 8.
Las anotaciones preventivas que se practiquen en registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y siempre que no estén ordenadas de oficio por la autoridad judicial.
El sujeto pasivo es el solicitante y tributará por el 5 % del valor del derecho o del interés de que se trate.
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10.7. Exenciones, deducciones y bonificaciones
El artículo 45 TRLITPAJD regula los supuestos de exención, la doctrina distingue entre supuestos de exención de naturaleza subjetiva (en función de la persona) y de naturaleza objetiva (en función del acto o contrato).
Exención subjetiva: Estado, seguridad social, partidos políticos, Cruz Roja española, ONCE, etc.
Exención objetiva: aportaciones de bienes y derechos de los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones a su favor al tiempo de la disolución.
Sin duda, la exención más destacada es la establecida por Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, que alcanza la constitución de la sociedad, aumento de capital, aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital y traslado a España de la sede de dirección efectiva o domicilio social situados en un país no miembro de la UE.
Por su parte, las comunidades autónomas podrán establecer deducciones y bonificaciones en cuota, siempre que se refieran a actos o negocios sobre los que tengan competencia en materia de tipos normativos y que resulten compatibles con las establecidas por el Estado, aplicándose siempre con posterioridad a estas.
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10.8. Aspectos fiscales de las operaciones empresariales más relevantes
Transmisiones patrimoniales
La mayoría de las transmisiones patrimoniales realizadas por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad serán operaciones sujetas a IVA y, por tanto, no sujetas a TPO. No obstante, hay algunas operaciones cuya realización sí puede tener relevancia para alguna de las modalidades gravadas por el impuesto.
Analizamos a continuación las más relevantes:
Operaciones que afectan a inmuebles (6 % o tipo autonómico, en su caso).
Cuando se trata de operaciones que afectan a la transmisión de inmuebles, hay que confirmar su gravamen con algo más de cuidado.
Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetas y exentas de IVA (terrenos rústicos, algunas segundas y posteriores entregas de edificaciones), estarán sujetas a TPO salvo que el destinatario, sujeto pasivo del IVA, renuncie a la exención.
Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial, no sujetas a IVA; estarán sujetas a TPO las transmisiones de inmuebles que formen parte del citado patrimonio.
Las entregas de valores no admitidos a negociación en un mercado oficial, cuando por medio de dicha transmisión se pretenda conseguir la
transmisión de un inmueble y, con ello, eludir el pago de TPO
correspondiente (los casos en los que ello ocurre pueden verse en el art. 108 LMV).
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Préstamos y operaciones de financiación:
Los préstamos concedidos por un sujeto pasivo de IVA estarán sujetos y exentos de este impuesto y no sujetos a TPO. No obstante, si están recogidos en escritura pública por ir acompañados de garantía hipotecaria, tributarán por AJD en la modalidad de documento notarial (cuota fija y cuota variable).
La emisión de letras o de otros documentos mercantiles que realicen la función de giro, o suplan a aquellas, es una operación sujeta al impuesto y por la que el librador deberá pagar un impuesto conforme a una escala progresiva contenida en el art. 37 TRIPT-AJD.
La emisión de empréstitos podría estar sujeta a AJD en su modalidad de documentos mercantiles (si se emiten a plazo inferior a 18 meses), pero estará exenta conforme al art. 45. I. B. 15 TRITP-AJD.
Para estudiar con detalle el gravamen que recae sobre las letras de cambio y otros instrumentos que realicen la función de giro, nos remitimos a la bibliografía de referencia.
Disminución de capital y disolución
Si tributan, siempre el 1 %. No hay variante autonómica. Desde 2011 están exentas la constitución, ampliación de capital y aportaciones de los socios, además del traslado a España de la sede de dirección efectiva de entidades establecidas fuera de la UE.
Quedan, por tanto, únicamente gravadas las operaciones de disminución de capital y disolución de entidades.
Para conocer con detalle la tributación de estas operaciones, nos remitimos a la doctrina más adelante referenciada.
Documentos notariales
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Esta modalidad solo se aplica si no hay sujeción a la de TPO ni a la de OS, es decir, es un gravamen de carácter residual en el impuesto.
Para que una operación quede sujeta es necesario que se den cuatro requisitos adicionales:
Que la operación se documente en escritura pública o acta notarial.
Que tenga por objeto cantidad o cosa valuable.
Que contenga actos o contratos inscribibles en registro público (Propiedad, Mercantil, Propiedad Industrial y Bienes Muebles).
Que no esté sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones (otra incompatibilidad).
Para confirmar el gravamen por esta modalidad, de un 0,5 % de la base imponible por cuota variable, salvo que el tipo autonómico sea diferente, habrá que comprobar que no se le aplica ninguna de las exenciones del art. 45 TRITP-AJD.
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10.9. Supuestos de conflictividad en el tratamiento tributario
La aplicación de las distintas modalidades del tributo y su coordinación con otras figuras tributarias como el IVA no está exenta de problemas y situaciones conflictivas a las que contribuyen distintos aspectos:
Circunstancias de hecho: en ocasiones no está clara la condición de los que intervienen en la operación: si son particulares o sujetos pasivos del IVA.
La difícil calificación jurídica de algunas situaciones de hecho u operaciones.
Ambos tributos deben autoliquidarse por parte del sujeto pasivo, que será el que deba realizar la calificación tributaria y decidir qué tributo es el aplicable.
Son dos Administraciones distintas, la estatal para el IVA y las CC. AA. para el ITP-AJD, las que están interesadas en su recaudación.
Para entender el origen y consecuencias de las situaciones de conflicto que pueden darse, se propone el análisis de algunos supuestos:
La delimitación IVA-TPO en las transmisiones efectuadas a través de subastas públicas.
Las transmisiones onerosas de la totalidad de un patrimonio empresarial.
La relación entre el IVA y las restantes modalidades del ITP-AJD.
Para el estudio de los supuestos anteriores, se propone más adelante material de referencia que, además, incluye doctrina y jurisprudencia que puede ser de gran interés.
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10.10. Gestión del impuesto
El devengo del impuesto se produce:
TPO: cuando se realice el acto o contrato.
OS y AJD: cuando se formalice el acto sujeto a gravamen.
L a autoliquidación deberá presentarse en el plazo de 30 días hábiles a contar desde que se cause el acto o contrato.
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10.11. Contabilidad del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados
Transmisiones patrimoniales onerosas
Según la norma de valoración segunda del Plan General Contable, los impuestos no recuperables de la Hacienda pública se incluirán como mayor valor en el precio de adquisición. Por tanto, este tributo no figurará en cuenta separada de gasto, sino como mayor valor del inmueble.
Operaciones societarias
Están exentas la constitución de sociedades, el aumento de capital social y las aportaciones de los socios que no sean aumento de capital.
Actos jurídicos documentados
Aunque los casos en que pueden ser gravadas nuestras operaciones son muy diversas, en materia contable la norma general es la inclusión del impuesto como mayor valor de los bienes o derechos adquiridos por el sujeto pasivo. Por tanto, este tributo no figurará en cuenta separada de gasto, sino como mayor valor del inmueble.
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10.12. Caso práctico
Casos prácticos resueltos
Coste fiscal en materia de tributación indirecta
Supuesto de hecho: la entidad «FERMAR SA», con domicilio social en Madrid, necesita llevar a cabo las operaciones siguientes:
Como resultado del plan de retribución flexible que ha ofrecido a sus empleados tiene que alquilar veinte viviendas amuebladas para ceder su uso a sus trabajadores.
Precio medio mensual del alquiler, 3000 euros; período medio de los contratos, 2 años. La entidad correría a cargo del coste y los tributos que en su caso gravaran la operación.
La entidad va a recibir como resultado de la liquidación de una entidad filial en la que participa, 145 000 euros y una maquinaria valorada a mercado en 78 000 (esta maquinaria había sido adquirida por la filial dos años antes al precio de 138 000). El valor nominal total de las participaciones de FERMARSA asciende a 350 000 euros.
La operación va a ser documentada en escritura pública.
Se pide:
Analizar las dos operaciones dese el punto de vista del coste fiscal que en materia de tributación indirecta pueden generar para la entidad.
Solución
La solución consiste en el análisis de cada una de las operaciones desde el punto de vista del IVA y del ITP-AJD, proponiendo incluso alguna alternativa que permita, en su caso, la reducción de la carga fiscal.
En el primer caso, se proponen dos alternativas para formalizar jurídicamente la operación con distintas consecuencias fiscales derivadas de la incompatibilidad entre
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el IVA y el ITPO.
En el segundo caso, se analizan las consecuencias fiscales de la compatibilidad entre el IVA y el IOS y la incompatibilidad entre el IOS y el IAJD Documentos Notariales (cuota variable).
El caso concluye con la liquidación de todas las operaciones analizadas.
En el siguiente vídeo, titulado «El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», encontrarás el planteamiento y la solución del caso.
Accede al vídeo:
https://unir.cloud.panopto.eu/Panopto/Pages/Embed.aspx?id=a550fa16-6ce8- 4dc3-9262-ac48006fabae
Ley 37/1992, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias (en adelante Ley 22/2009 de financiación)
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Boletín Oficial del Estado, 19 de diciembre de 2009, núm. 305. Disponible en:
https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2009-20375
Art. 33 y 49: relativos al alcance de la cesión, puntos de conexión y competencias normativas cedidas.
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Boletín Oficial del Estado, 22 de junio de 1995, núm. 148. Disponible en:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-15071
Aunque este reglamento no forma parte de la legislación básica propiamente, sí puede ser de interés tenerlo en cuenta para resolver cuestiones de detalle que se presenten en la práctica diaria.
Derecho tributario: parte especial
MERINO, I., DURÁN, M. L. y CALVO, J. «Derecho tributario: parte especial». Madrid:
Tecnos. 2012, p. 382-385 y 388-389.
El capítulo IX del Manual se dedica al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dentro del capítulo, se analiza con detalle y algún ejemplo la forma en la que tributan las operaciones societarias y las operaciones recogidas en documentos mercantiles que son frecuentes en el tráfico empresarial:
emisión de letras, pagarés o empréstitos.
Operaciones societarias (pp. 382-385).
Operaciones recogidas en documentos mercantiles (pp. 388-389).
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Art. 108 Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante LMV)
Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Boletín Oficial del Estado, 19 de julio de 1988, núm. 181. Disponible en: https://boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A- 1988-18764
Recoge las condiciones para la exención de IVA y TPO-AJD en las transmisiones de valores y las excepciones a su aplicación.
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITP-AJD)
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Boletín Oficial del Estado, 20 de octubre de 1993, núm.
521. Disponible en: https://boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1993-25359
Art. 1: hechos imponibles gravados.
Art. 5: afección de bienes en garantía de las deudas tributarias.
Arts. 7, 8 y 10: transmisiones patrimoniales sujetas (TPO): hecho imponible, sujeto pasivo y base imponible.
Arts. 19, 23, 25 y 26: operaciones societarias (OS): hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria.
Arts. 27, 28, 29, 30 y 31: actos jurídicos documentados (AJD), modalidad documentos notariales: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria.
Arts. 33, 34, 36 y 37: actos jurídicos documentados (AJD), modalidad documentos mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria.
Art. 45: exenciones más importantes.
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La necesaria delimitación IVA-TPO en los
supuestos de transmisiones realizadas a través de subastas públicas y transmisiones de la totalidad de un patrimonio empresarial: cuestiones
conflictivas
CALVO, J. «La necesaria delimitación IVA-TPO en los supuestos de transmisiones realizadas a través de subastas públicas y transmisiones de la totalidad de un patrimonio empresarial: cuestiones conflictivas». Jurisprudencia Tributaria Aranzadi . Pamplona: Editorial Aranzadi S.A. 2006, núm. 11.
El autor analiza tres ámbitos importantes de conflictos en la aplicación del tributo y su coordinación con el IVA: la delimitación IVA-TPO en las transmisiones efectuadas a través de subastas públicas, las transmisiones onerosas de la totalidad de un patrimonio empresarial y la relación entre el IVA y las restantes modalidades del ITP- AJD. Finalmente, desarrolla algunas vías posibles que contribuyan a dar mayor claridad al tributo y a reducir el número de conflictos derivados de su aplicación.
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Cuestiones
introductorias
Lec.3.5 (1ª Parte) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (umh1430sp 2014- 15). Universidad Miguel Hernández de Elche [YouTube]. 23 de abril de 2015.
Disponible en: https://www.youtube.com/watch?v=bl6fBzRfQEg
En este vídeo, el profesor Juan Benito Gallego analiza las cuestiones introductorias del impuesto que coinciden, básicamente, con el contenido del epígrafe dedicado a las generalidades y a las normas comunes.
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Modalidad TPO
Lec.3.5 (2ª Parte) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (umh1430sp 2014- 1 5 ) . Universidad Miguel Hernández de Elche [YouTube]. 4 de mayo de 2015.
Disponible en: https://www.youtube.com/watch?v=q_Iyoo4n0EE
En este vídeo se analiza la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas con cierto detalle: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria.
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Modalidades OS y AJD
Lec.3.5 (3ª Parte) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (umh1430sp 2014- 15). Universidad Miguel Hernández de Elche [YouTube]. 26 de mayo de 2015.
Disponible en: https://www.youtube.com/watch?v=KfyvWyY7zpA
En este vídeo se analizan las modalidades Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados entrando en el detalle de cada impuesto: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria.
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Exenciones,
deducciones, obligaciones formales y gestión del impuesto
Lec.3.5 (4ª Parte) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (umh1430sp 2014- 15). Universidad Miguel Hernández de Elche [YouTube]. 28 de mayo de 2015.
Disponible en: https://www.youtube.com/watch?v=N4H_WgjgNR0
En este vídeo se analizan cuestiones comunes a los tres Impuestos: beneficios fiscales aplicables, obligaciones formales y gestión del impuesto.
1. Del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados puede decirse que:
A. Es un tributo de carácter indirecto, objetivo, periódico y proporcional.
B. Grava el tráfico mercantil.
C. No afecta a empresarios y profesionales al ser estos sujetos pasivos del IVA.
D. Grava el tráfico patrimonial.
2. Al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados le son aplicables una serie de principios y aspectos generales entre los que está:
A. El hecho de que es un tributo regulado por normativa interna al que no le es de aplicación la normativa comunitaria.
B. El hecho de que la ley establece sus propias garantías para el cobro de la deuda tributaria.
C. El hecho de que, con independencia de las operaciones que contenga un contrato, el gravamen solo se exige por la más relevante.
D. El hecho de que la calificación jurídica se realiza desde la normativa tributaria y conforme a sus criterios.
3. En materia de compatibilidad de hechos imponibles y de regulación del tributo puede decirse que:
A. Se trata de un tributo con tres hechos imponibles respecto de los cuales las Comunidades Autónomas de régimen común pueden modificar los tipos o tarifas aplicables.
B. La incompatibilidad entre el IVA y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (modalidad TPO) es completa salvo para el caso de los bienes inmuebles.
C. La incompatibilidad entre el IVA y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (modalidad OS) es completa salvo para el caso de la constitución de entidades.
D. Ninguna de las afirmaciones anteriores es correcta.
4. En relación con los principios generales de funcionamiento y aplicación del tributo puede decirse que:
A. La constitución de una entidad mercantil está sujeta al impuesto en concepto de Operaciones Societarias y tributará un 1 %.
B. La constitución de una entidad mercantil está sujeta al impuesto en concepto de actos jurídicos documentados (documentos notariales) y tributará un 0,5 %.
C. La constitución de una entidad mercantil está sujeta al impuesto en concepto de Operaciones Societarias y exenta y no está sujeta al impuesto en concepto de actos jurídicos documentados (documentos notariales).
D. Ninguna de las afirmaciones anteriores es correcta.
5. La transmisión de unas acciones entre dos entidades, formalizada en escritura pública ante notario:
A. Está sujeta y exenta de IVA y sujeta y exenta del impuesto en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
B. Está sujeta y exenta de IVA, pero sujeta y no exenta del impuesto en su modalidad Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, por lo que tributará un 0,5% (normativa estatal o equivalente autonómica).
C. Está sujeta y exenta de IVA, pero sujeta y no exenta del impuesto en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por lo que tributará un 4 % (normativa estatal o equivalente autonómica).
D. Está sujeta y exenta de IVA y sujeta y exenta del impuesto en su modalidad Actos Jurídicos Documentados, Documentos notariales.
6. La formalización en escritura pública de un préstamo con garantía hipotecaria concedido por entidad de crédito a una entidad mercantil:
A. Estará sujeto y exento de IVA y sujeto y no exento del impuesto en su modalidad Actos Jurídicos Documentados (documento notarial), tributará al 0,5 % (o tipo autonómico equivalente).
B. Estará sujeto y exento de IVA y sujeto y exento del impuesto en su modalidad Actos Jurídicos Documentados (documento notarial).
C. Estará sujeto y exento de IVA y sujeto y exento del impuesto en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
D. Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
7. El libramiento de una letra de cambio con vencimiento a 12 meses, por un importe de 20 000 euros:
A. Estará sujeta a AJD, modalidad documento mercantil pero no tributará al encontrarse exenta.
B. Estará sujeta a AJD, modalidad documento mercantil y tributará una cuantía de 134,63 euros.
C. Estará sujeta a AJD, modalidad documento mercantil y tributará una cuantía de 67,31 euros.
D. Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
8. Si una entidad adquiere de otra entidad un edificio de oficinas usado para destinarlo a su actividad:
A. La operación estará sujeta y exenta de IVA (art. 20. Uno. 22º de la LIVA) y no sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad TPO.
B. Como la operación está sujeta y exenta de IVA, aunque la exención es renunciable, la entidad adquirente preferirá tributar por TPO a un 6 % (o tipo autonómico equivalente) que renunciar a la exención y tributar al 21 % de IVA.
C. Aunque la operación está sujeta y exenta de IVA, como la exención es renunciable, la entidad adquirente preferirá tributar por IVA que por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados modalidad TPO.
D. Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
9. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a un adquirente que continúa la actividad económica:
A. No está sujeto a tributación alguna.
B. No está sujeto a IVA, pero está sujeto a TPO.
C. Está sujeto a IVA y no sujeto a TPO.
D. Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
10. La aportación no dineraria de un activo en una operación de aumento de capital de una entidad mercantil, realizada por un socio que también es una entidad mercantil:
A. No está sujeto a tributación alguna.
B. La operación no tributa por IVA, pero la sociedad que incrementa el capital deberá pagar el 1 % en concepto de Operaciones Societarias.
C. La operación no tributa por Operaciones Societarias pero la entidad adquirente del activo deberá pagar el 21 % de IVA.
D. Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
