IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
UNIDAD Nº I
CONCEPTOS BÁSICOS
Introducción
Durante el módulo los y las participantes identificarán la estructura del D.L.
825, sus características y elementos del hecho gravado del Impuesto al Valor Agregado para determinar adecuadamente la Base Imponible y el monto del impuesto a pagar o remanente, y los registros que se generan en el formulario 29.
El Impuesto al Valor Agregado, conocido por su sigla IVA, es el principal impuesto al consumo que existe en Chile y grava con una tasa de 19% las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles, en este último caso, cuando son de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. También grava los servicios que se presten o utilicen en el país y que provengan de las actividades que la ley señala y las importaciones ya sean habituales o no, efectuadas por cualquier persona natural o jurídica. Se trata de un impuesto que se declara y paga mensualmente y que también afecta al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma del Estado, municipalidades y a las empresas que pertenezcan a ellos o en los cuales estos organismos tengan participación (fuente Servicio de Impuestos Internos, www.sii.cl).
Entender qué es el IVA, cómo opera y cuáles son sus alcances es la finalidad de esta asignatura, desde una mirada general. En esta primera unidad se abordan los tipos de impuestos que existen y su clasificación; cómo se diferencian uno del otro y quiénes son los Sujetos de Impuesto. Revisaremos los conceptos de Hecho Grabado, Sujeto del Impuesto, Base Imponible y cálculo del IVA. Es importante conocer, comprender y utilizar os términos técnicos presentados en esta unidad y en las siguientes, ya que sin ellos será muy difícil comprender los contenidos. Por ello al final de este documento usted encontrará un glosario de términos y sus definiciones, para orientar al lector en el transcurso de este curso.
En el título I de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el legislador entrega ciertos conceptos que serán fundamentales para la comprensión y aplicación del Impuesto en estudio. Adicionalmente, existen otros conceptos que no se encuentran definidos en la citada Ley, para lo cual consideraremos algunas normas de uso común.
Los conceptos que transcribiremos a continuación son los siguientes:
• Venta
• Vendedor
• Servicios
• Prestador de Servicios
• Período tributario
• Bienes Corporales
• Muebles
• Por naturaleza
• Por anticipación
• Inmuebles
• Por adherencia
• Por destinación
• Por naturaleza
• Incorporales
• Derechos reales
• Derechos personales
• Territorialidad
Ideas Fuerza
Los impuestos son las prestaciones en dinero o en especie, exigidas y recaudadas por el Estado, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.
Es un procedimiento que tiene sus raíces en la historia de diversas civilizaciones y que se fundamenta en la soberanía de la nación, justificado por la necesidad de atender requerimientos de interés social y es, sin duda, el más importante de los tributos que percibe el Estado para el desarrollo de sus fines.
A lo largo del tiempo cada nación ha organizado su sistema de impuestos, definiendo categorías y clasificaciones tributarias. Para los fines de esta unidad y asignatura resulta adecuado entender la clasificación de los impuestos a nivel nacional.
Cuya clasificación establece:
1.- Impuestos indirectos: Aquellos que recaen sobre la persona, sea natural o jurídica.
Dicho en otras palabras, gravan la riqueza al momento de su generación, producción y obtención.
2.- Impuestos directos: Aquellos que recaen sobre los bienes y servicios, o sobre transacciones.
Dicho de otro modo, gravan la riqueza cuando se consume. Esto afecta al Contribuyente de Derecho -quien debe cumplir con la obligación tributaria- y al Contribuyente de hecho –quien soporta la carga del tributo.
Se puede decir también, que el impuesto directo recae sobre quien tiene o posee algo, entre tanto, el indirecto es aquel que recae sobre quien consume o hace algo. Se desprende de lo anterior que el impuesto indirecto lo termina pagando una persona o empresa, a través del consumo de un bien o servicio que está sometido a un impuesto;
se hace de forma indirecta.
El IVA (Impuesto a las Ventas de Bienes y Servicios) es un impuesto Indirecto. Las principales características de este impuesto son:
• Mayor recaudación fiscal: es el Impuesto de mayor recaudación fiscal, luego del Impuesto a la Renta y aporta un 50% al presupuesto fiscal del País.
• De traslación o recargo: es un impuesto de Traslación, es decir, cada vez que se efectúa una operación de compra venta, se genera el Hecho Gravado, sin embargo,
esta operación no afecta al intermediario ya que está diseñado para que la carga tributaria solo recaiga en el consumidor final del bien o servicio.
• Beneficio fiscal: el dinero recaudado por este impuesto es utilizado por el fisco para los diferentes presupuestos del país.
• Declaración y pago mensual: este impuesto, se declara y paga todos los meses, a través del Formulario 29.
Los contribuyentes que deben declarar y pagar este impuesto son solo aquellos cuya actividad económica se encuentre dentro de una actividad comercial comprendida en la ley de la renta art. 20 nº 3 y 4. El IVA llega al Fisco fraccionadamente en las diferentes etapas de la circulación del producto, como se muestra en la siguiente figura.
Fuente: Elaboración del autor.
Desarrollo
Conceptos Básicos:
VENTA:
Artículo 2°, N° 1, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles construidos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley. Cabe destacar que, hasta el 31 de diciembre de 2015, el concepto de venta respecto de los inmuebles afectaba aquellos de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, preceptuando la anterior norma:
1°) Por "venta", toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley.
VENDEDOR:
Artículo 2, N° 3, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar la habitualidad. Con todo, no se considerará habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias, así como la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre
que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado;
y los demás casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución judicial.
Se considera también “vendedor” al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. Hasta el 31 de diciembre de 2015, el concepto de vendedor que establecía el artículo 2°, N° 3, Ley de Impuestos a las Ventas señalaba:
3°) Por “vendedor” persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la Venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo, se considerará "vendedor"
la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la Venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerará también
"vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
SERVICIOS:
Artículo 2, N° 2, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Tratándose de un servicio que comprenda conjuntamente prestaciones tanto afectas como no afectas o exentas del impuesto establecido en esta ley, sólo se gravarán aquellas que, por su naturaleza, se encuentren afectas. En consecuencia, cada prestación será gravada, o no, de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual se deberá determinar el valor de cada una independientemente. No obstante, si un servicio comprende un conjunto de prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas de otras, se afectará con el impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio. Para efectos de la determinación de los valores respectivos el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario.
PRESTADOR DE SERVICIOS:
Artículo 2, N° 4, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste Servicios en forma habitual o esporádica.
PERIODO TRIBUTARIO:
Artículo 2, N° 5, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Un mes calendario, salvo que esta Ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señalen otro diferente.
BIENES:
Artículo 565, Código Civil. Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales.
Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales son las que consisten en meros derechos, como los créditos, y las servidumbres.
BIENES CORPORALES:
Artículo 566, Código Civil. Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles:
- Bienes corporales muebles: Artículo 567, Código Civil.
Son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose por ellas así mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.
- Bienes corporales muebles por anticipación: Artículo 571, Código Civil.
BIENES CORPORALES:
Artículo 566, Código Civil. Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles:
- Bienes corporales muebles: Artículo 567, Código Civil.
Son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose por ellas así mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.
- Bienes corporales muebles por anticipación: Artículo 571, Código Civil.
Los productos de los inmuebles, las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y fruto de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona o dueño.
Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una cantera.
- Bienes corporales inmuebles: Artículo 568, Código Civil.
Son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles. Las casas y heredades se llaman predios o fundos.
- Bienes corporales inmuebles por adherencia: Artículo 569, Código Civil.
Las plantas son inmuebles, mientras adhieren al suelo por sus raíces, a menos que estén en macetas o cajones, que puedan transportarse de un lugar a otro.
- Bienes corporales inmuebles por destinación: Artículo 570, Código Civil.
Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que están permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo, de que pueden separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo:
• Las losas de un pavimento;
• Los tubos de las cañerías;
• Los utensilios de labranza o minería, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio de una finca, con tal que haya sido puesto en ella por el dueño de la finca, etc.
- Bienes corporales inmuebles por naturaleza: Artículo 568, Código Civil
Los que por su naturaleza no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras, las minas, etc.
BIENES INCORPORALES: Artículo 576, Código Civil. Las cosas incorporales son derechos reales o personales.
- Derechos reales: Artículo 577, Código Civil
Es el que se tiene sobre una cosa sin respecto a determinada persona. Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca.
- Derechos personales: Artículo 578, Código Civil
Derechos personales o créditos son los que sólo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o sólo disposición de la Ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. TERRITORIALIDAD: Artículo 4° y 5°, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios El artículo 4° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece que estarán gravadas con el Impuesto del D.L. 825, las Ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.
Para los efectos del artículo 4° del D.L. 825, se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de Servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. Para los efectos de las prestaciones de servicios, el artículo 5° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el IVA gravará los Servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Se entenderá que el Servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera Servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice. Por último, tratándose de los servicios del artículo 8 letra n) que sean prestados en forma digital, se presumirá que el servicio es utilizado en el territorio nacional si, al tiempo de contratar dichos servicios o realizar los pagos correspondientes a ellos, concurriesen al menos dos de las siguientes situaciones:
- Que la dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u otro mecanismo de geolocalización indiquen que este se encuentra en Chile;
- Que la tarjeta, cuenta corriente bancaria u otro medio de pago utilizado para el pago se encuentre emitido o registrado en Chile;
- Que el domicilio indicado por el usuario para la facturación o la emisión de comprobantes de pago se encuentre ubicado en el territorio nacional; o
- Que la tarjeta de módulo de identidad del suscriptor (SIM) del teléfono móvil mediante el cual se recibe el servicio tenga como código de país a Chile.
HECHO GRAVADO:
El hecho gravado es el conjunto de circunstancias configuradas en la Ley tributaria cuya concurrencia da origen a la obligación de pagar un tributo. En lo que respecta a la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, este conjunto de circunstancias, se encuentran descritas en el artículo 2° de la citada Ley, lo que se conoce como el hecho gravado básico de Ventas y Servicios. Aun cuando los conceptos descritos por el legislador son bastante amplios, éste ha querido gravar con dicho Impuesto, otros hechos o transacciones que no cumplen con el requisito del artículo 2°. Estos últimos reciben el nombre de hechos gravados especiales y están contenidos en el artículo 8° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.
A continuación, se presenta un esquema del hecho gravado en la Ley de IVA.
ESQUEMA DEL HECHO GRAVADO
Fuente: D.L.825
* A contar del 01.01.2016 y producto de las modificaciones incorporadas a la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios por la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria, toda venta de inmuebles efectuada por un vendedor se encontrará gravada con Impuesto al Valor Agregado (IVA). Motivo por el cual se incorpora este hecho en la redacción tanto del hecho gravado básico de IVA como en la de los hechos gravados especiales con dicho tributo, siendo pertinente la derogación de la letra K) del Artículo 8 del D.L. 825 al encontrarse su texto ya contenido en las demás letras de dicho artículo.
HECHO GRAVADO BÁSICO DE VENTAS
Del análisis del concepto de Venta, de vendedor y territorialidad transcritos en la unidad anterior, puede concluirse que el nacimiento del hecho gravado básico en las Ventas se produce sólo cuando concurren copulativamente los siguientes cinco requisitos:
1. Convención que sirva para transferir el dominio o una cuota de dominio o derechos reales.
2. Convención sobre bienes corporales muebles o inmuebles construidos 3. Convención a título oneroso.
4. Transferencia realizada por vendedor.
5. Bien situado en territorio nacional
Cabe consignar que, hasta el 31 de diciembre de 2015, la convención recaía sobre bienes corporales muebles o inmuebles, pero en el caso de estos últimos, deberían recaer sobre inmuebles construidos total o parcial por una empresa constructora. A continuación, desarrollaremos cada uno de los requisitos:
1.1 Convención que sirva para transferir el dominio o una cuota de dominio o derechos reales
Para analizar este requisito, será necesario definir algunos conceptos, a saber:
Contrato: Es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer una cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas. Pueden clasificarse en: Reales, Solemnes y Consensuales.
El Art. 1.443, del Código Civil establece que el contrato es Real, cuando para que sea perfecto, es necesario la tradición de la cosa a que se refiere; es Solemne, cuando está sujeto a la observancia de ciertas formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil, y es Consensual, cuando se perfecciona por el sólo consentimiento de las partes contratantes.
Convención: Es todo acuerdo de voluntades destinado a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones.
Tradición: Es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio y, por la otra, la capacidad e intención de adquirirlo.
Tradente: Es la persona que por la tradición transfiere el dominio de la cosa entregada por él o a su nombre.
Dominio: Es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra Ley o contra derecho ajeno. Se le llama también
“propiedad”. La “propiedad” separada del goce de la cosa, se llama “mera o nuda propiedad.
Dado que nuestro interés recae en las convenciones que sirven para transferir el dominio, es que a continuación se mencionan algunas de ellas:
Contrato de Compraventa: El contrato de compraventa está definido en el Art. 1.793, del Código Civil como un contrato en que una parte se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. La compraventa es, por regla general un contrato consensual, es decir, se perfecciona por el solo consentimiento de las partes en el “precio” y en la “cosa”. El precio que se pague, en el contrato de compraventa, debe ser en dinero. Sin embargo, no es necesario que la totalidad del precio sea en dinero, este también puede ser parte en un bien corporal mueble, siempre que la parte pagada en dinero sea igual o mayor que la correspondiente al bien.
Contrato de Permuta: El Art. 1.897, del Código Civil define el contrato de permuta diciendo:
“La permuta o cambio es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro”. Pero también existe contrato de permuta cuando se cambia un bien mueble por otro y dinero, siempre que la cosa valga más que el dinero. En caso contrario, como se señaló en el párrafo anterior, el contrato sería de compraventa. El contrato de permuta es por regla general, consensual y se perfecciona cuando las partes contratantes se han puesto de acuerdo en las cosas a entregar y en el precio.
Al analizar el artículo 1.900 del código civil, podemos entender que Frente al derecho común cada permutante es considerado como vendedor de la cosa que se da y el justo precio de ella a la fecha del contrato se mira como el precio que paga por lo que recibe en cambio.
Dación en Pago: La Dación en pago puede definirse como la entrega al acreedor de una cosa distinta de la que se debe. Mientras en el pago efectivo el acreedor recibe el objeto mismo que el deudor se obligó a entregarle, en la dación en pago el acreedor consiente en recibir, en cancelación de su crédito una cosa distinta de la adeudada. La aplicación del IVA dependerá del bien que se de en pago.
Mutuo de Especies Corporales Muebles: El mutuo o préstamo de consumo, es un contrato en que una de las partes entrega a otra cierta cantidad de cosas fungibles (consumibles), con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad. El mutuo es un contrato real, en consecuencia, se perfecciona con la entrega de los bienes.
Contrato de Confección de Obra Material Mueble: Este contrato se define como aquel en que las partes se obligan mutuamente, una a efectuar una obra material mueble y la otra a pagar por ella un precio determinado.
Trueque: El contrato de trueque es similar al de permuta y solamente difiere de éste en el grado de determinación de los bienes que se cambian. La permuta exige que los bienes entregados por ambas partes contratantes estén completamente individualizados, de manera que no puedan confundirse con otros.
Permuta de Bienes Corporales Muebles e Inmuebles: La permuta de bienes corporales muebles e inmuebles se encuentra regida por el inciso final del Art. 18° de la Ley, dicho precepto dispone que: “Si se tratare de una convención que involucre el cambio de bienes gravados por esta ley, el Impuesto de este Título se determinara en base al valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella, sin perjuicio de la aplicación de los tributos establecidos en ésta u otras Leyes que puedan gravar la misma convención”.
Entrega de Bienes Corporales Muebles e Inmuebles en Pago de Servicios:
Al respecto, el Artículo 19° de la Ley de IVA, establece que: “Cuando se dieren en pago de un Servicio bienes corporales muebles o inmuebles, se tendrá como precio del Servicio, para los fines del Impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo”. Como conclusión, podemos decir que al analizar el requisito de convención en el hecho gravado de I.V.A., hay que detenerse en la revisión en función de cada contratante, es decir, si respecto de cada uno de ellos concurren o no todos los requisitos del hecho gravado, quedando afecta al citado gravamen, según el caso, sólo una o las dos transferencias. Sin embargo, también es posible que, en alguna determinada operación, ambos contratantes tengan la calidad de “vendedores” y en consecuencia tal operación devengará I.V.A. diferentes e independientes entre sí, de cargo de cada contratante.
1.2 Convención sobre bienes corporales muebles o inmuebles construidos
El segundo requisito para la concurrencia del hecho gravado Venta, es que la convención analizada precedentemente, sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles o inmuebles construidos o derechos reales constituidos sobre tales bienes. Con todo, los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley. A continuación, sólo expondremos un esquema de la clasificación de los bienes, los cuales fueron definidos en el capítulo anterior.
Fuente: Gestión Tributaria Thomson Reouters
1.3 Convención a título oneroso
Dado que el tercer requisito del hecho gravado de ventas establece que la convención debe ser a título oneroso, se hacer necesario definir dicho concepto. Al respecto, el artículo 1.440 del Código Civil, hace la diferencia entre contratos gratuitos y contratos onerosos.
Contrato Gratuito: Los contratos son gratuitos cuando sólo tienen por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen.
Contrato Oneroso: Es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio del otro. Dado que se desprende del concepto anterior que el contrato debe tener una contraprestación para cada una de las partes involucradas en el contrato, es importante mencionar que no es necesario que la contraprestación a que se obliga el adquirente consista en dinero.
1.4 Transferencia realizada por vendedor
Del análisis del artículo 2° N° 3, de la Ley en estudio, se desprende que se consideran vendedores las siguientes personas:
• Persona dedicada habitualmente a la Venta de bienes corporales muebles e inmuebles construidos.
• Productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
Cabe destacar en primera referencia, para calificar la habitualidad a que se refiere el N° 3 del artículo 2° de la Ley, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las Ventas de los bienes corporales muebles e inmuebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guio al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa.
Corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus Ventas y/o que no adquirió los bienes muebles o inmuebles con ánimo de revenderlas. Así
por ejemplo la constructora es habitual en la venta de los inmuebles que construye, porque el ánimo de su construcción es la venta, así mismo la inmobiliaria es vendedora habitual de inmuebles que compra para revender.
No obstante, la ley establece tres normas de no habitualidad en la venta de inmuebles, las cuales son:
La enajenación cuando ésta se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias. Para estos efectos no se considera las características del vendedor. Como, por ejemplo, según lo señalado por la Circular 42 de 2015, las operaciones de ventas forzadas contenidas en los artículos 103 a 111 de la Ley General de Bancos, en el llamado juicio especial hipotecario, donde una vez ordenado el remate del bien, de acuerdo al tenor de las normas ya enunciadas, se procederá a adjudicar el inmueble a favor del mejor postor, produciéndose la venta forzada del mismo, la cual, no se considerará habitual, por consiguiente se carecerá la categoría de vendedor y en consecuencia esta operación no estará afecta a IVA.
No se considerará habitual la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado.
Tampoco se considerará habitual todos aquellos casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución judicial.
Estas dos últimas normas de no habitualidad fueron agregadas la Ley 20.899, de 2016, las cuales tienen por finalidad equiparar el tratamiento tributario en relación con el IVA otorgado por la Ley N° 20.780 a la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias, con otras situaciones que igualmente implican una obligación legal o judicial de enajenación de inmuebles, y que constituyan una venta forzada.
Cabe advertir, que hasta el 31 de diciembre de 2015 los inmuebles que se afectan con IVA, son aquellos que la Empresa constructora que se dedique en forma habitual a la Venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte haya sido construido por un tercero para ella. A partir del 1° de enero de 2016, es irrelevante para estos efectos tener el calificativo de empresa constructora, basta ser vendedor, y para ser vendedor hay que ser habitual.
1.5 Bien situado en territorio nacional
El último requisito para constituir el hecho gravado básico en las Ventas es que los bienes corporales muebles transferidos, estén ubicados en territorio nacional, independientemente del país en que se celebre la convención respectiva.
Se entienden ubicados en Chile, aun cuando el tiempo de celebrarse la convención se encuentre transitoriamente fuera del país, los bienes cuya inscripción, matricula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile.
Esta norma es aplicable, entre otros, a vehículos de transporte terrestre, naves, aeronaves, etc.; que se encuentren en la situación descrita.
También se entienden ubicados en territorio chileno los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de Servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.
Para estos efectos, se entiende que el adquirente tiene el carácter de vendedor o prestador de Servicios respecto de las especies que digan relación directa con su giro.
Para que se aplique esta norma de excepción y proceda la aplicación del I.V.A. a un contrato celebrado en Chile sobre bienes situados en el extranjero se requiere la concurrencia de dos requisitos copulativos:
a) Que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de Servicios respecto de las especies importadas; y
b) Que la fecha de celebrarse el contrato de compraventa los bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.
PREGUNTA DE REFLEXIÓN:
¿Qué se entiende por contribuyente y sujeto de impuesto?
HECHO GRAVADO BÁSICO DE SERVICIOS
Del análisis del concepto de Servicio transcrito en el capítulo anterior, puede concluirse que el nacimiento del hecho gravado básico en los Servicios se produce sólo cuando concurren copulativamente los siguientes cinco requisitos:
1. Que una persona realice una acción o prestación en favor de otra.
2. Que dicha persona perciba por dicha acción o prestación, un interés, prima, comisión o remuneración.
3. Que la acción o prestación provengan del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los números 3 y 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
4. Que el Servicio sea prestado o utilizado en el territorio nacional.
A continuación, desarrollaremos cada uno de los requisitos:
2.1 Que una persona realice una acción o prestación en favor de otra
Por prestación entenderemos el Acto o hecho que un contratante realiza o promete a otro no importando que éste sea habitual, ocasional o esporádico. Cabe mencionar que esta definición considera una acción positiva, es decir, no podríamos considerar como Servicio el hecho de no hacer nada o dejar de hacer algo.
2.2 Que dicha persona perciba por dicha acción o prestación, un interés, prima, comisión o remuneración
Este concepto, implica recibir una cosa y entregarse de ella.
Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos, instruye respecto a que las sumas percibidas son aquellas incorporadas efectivamente al patrimonio de la persona que preste el Servicio o efectúe el negocio. Una suma se entiende percibida desde el momento en que se puede disponer de ella.
De acuerdo con la Ley, la persona debe percibir por la acción o prestación, un interés, prima, comisión o remuneración, para que dicho Servicios se afecte con el tributo en estudio. Por Interés entenderemos, el provecho, utilidad, ganancia o lucro que viene desde fuera. La remuneración tiene una acepción restringida que dice relación con la retribución de Servicios personales y otra amplia en el sentido de retribución, recompensa o pago de cualquier especie de remuneraciones.
2.3 Que provenga de actividades clasificadas en los N° 3 y 4 del art. 20 de la LIR Para que se configure el hecho gravado, además de recibir una remuneración por la acción o prestación efectuada es necesario que tal acción provenga de alguna de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la sobre Impuesto a la renta.
A continuación, se transcriben dichos artículos.
Artículo 20° N° 3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
Artículo 20° N° 4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N° 2 del artículo 42°, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento. Por su parte, el artículo 3°, del código de comercio entrega un mayor detalle del concepto de rentas del comercio a que se refiere el artículo 20° N° 3, de la Ley de Impuesto a la renta.
2.4 Que el Servicio sea prestado o utilizado en el territorio nacional
El artículo 5° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, grava a los Servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Además, se entiende que un Servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el Servicio es desarrollada en Chile, independiente del lugar donde este se utilice.
Conforme al nuevo artículo N° 8 letra n) introducido por el artículo tercero de la ley N° 21.210, de 2020 relativas a los servicios prestados en forma digital, se presumirá que es utilizado en territorio nacional si, al tiempo de contratar dichos servicios o realizar los pagos correspondientes a ellos, concurriesen al menos dos de las siguientes situaciones:
a) Que la dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u otro mecanismo de geolocalización indiquen que este se encuentra en Chile;
b) Que la tarjeta, cuenta corriente bancaria u otro medio de pago utilizado para el pago se encuentre emitido o registrado en Chile;
c) Que el domicilio indicado por el usuario para la facturación o la emisión de comprobantes de pago se encuentre ubicado en el territorio nacional; o
d) Que la tarjeta de módulo de identidad del suscriptor (SIM) del teléfono móvil mediante el cual se recibe el servicio tenga como código de país a Chile.
HECHO GRAVADO ESPECIAL DE VENTAS
Sin perjuicio de que el artículo 2° de la Ley de IVA, define el hecho gravado básico, el legislador debió definir la situación tributaria de ciertas transacciones o acciones, que son alcanzadas por las definiciones de hechos gravados antes mencionadas.
Es por tal razón que en el artículo 8° de la Ley en estudio, encontramos los hechos gravados especiales, los que a su vez también se clasifican en hechos gravados especiales de Ventas y hechos gravados especiales de Servicio.
De acuerdo con el artículo 8° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, serán asimilados a Ventas las siguientes operaciones:
a.- Importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales
Importaciones gravadas Esporádicas o habituales
Realizadas por cualquier persona incluso particular Debe tratarse de bienes corporales muebles
Para los efectos de la aplicación de esta disposición es importante tener presente que por
"importación" debe entenderse, según la definición contenida en el número 3 del artículo 2º de la Ordenanza de Aduanas, como "la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o consumo en el país".
De acuerdo con el número 2 del artículo 2º de la misma Ordenanza, mercancías son "todos los bienes corporales muebles sin excepción alguna" (inciso 1º) y mercancía extranjera, "la que proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado legalmente, aunque sea de producción o manufactura nacional, o que, habiéndose importado bajo condición, ésta deje de cumplirse" (inciso 2º).
Por tanto, toda persona que introduzca legalmente al país, para su uso o consumo, cualquier tipo de bienes corporales muebles provenientes del extranjero debe pagar el impuesto al valor agregado, a menos naturalmente que se trate de los bienes que se encuentren en una norma de exención del artículo 12 del D.L. Nº 825, o que concurra en la especie alguna otra causal de exoneración prevista en otro texto legal distinto.
Conforme lo prescribe la letra b) del artículo 9º del D.L. Nº 825, el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importación, esto es, cuando, terminada la tramitación fiscal, queda la mercancía a la libre disposición de los interesados, debiéndose, en todo caso, enterarse en arcas fiscales antes del retiro de los bienes del recinto aduanero.
b. Aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles e inmuebles
El hecho gravado de esta norma se configura cuando en la constitución, modificación o ampliación de sociedades un "vendedor" aporta bienes corporales muebles e inmuebles construidos, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
Siguiendo a la Dirección Nacional del SII, podemos decir, en consecuencia, que la existencia de este hecho gravado requiere la concurrencia copulativa de los siguientes requisitos:
• Que exista aporte o transferencia de dominio en la constitución, ampliación o modificación de una Sociedad.
• Aporte sea de bienes corporales muebles e inmuebles del giro del aportante
• Aportante tenga la calidad de vendedor.
El Servicio ha impartido sobre esta materia detalladas instrucciones en su Circular Nº 124, de 1975, a las que se recurre, cuando sea pertinente, en el análisis de los requisitos señalados que se inicia a continuación.
Para que se configure el hecho gravado en comento es necesario la existencia de un aporte u otra transferencia de dominio en la constitución, ampliación o modificación de una sociedad.
Este constituye, en realidad, el requisito básico de la objetividad gravada, ya que es la circunstancia de aportarse un bien a la sociedad lo que trae por consecuencia que su dominio pase a radicarse en el patrimonio social.
No son hechos gravados:
• Aporte de derechos sociales y acciones.
• Aporte de activo fijo que no configure el hecho gravado especial.
• Fusión y absorción de sociedades.
• División de sociedades.
c. Adjudicación de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro
Concepto: Es la entrega a cada comunero, socio o cooperado al liquidarse la comunidad, sociedad o cooperativa uno o más bienes en pago de sus derechos respectivos. Requisitos para quedar gravados:
• Que la adjudicación tenga lugar en la liquidación.
• Que recaiga sobre bienes corporales muebles o inmuebles construidos.
• Que los bienes sean del giro de la respectiva sociedad.
Hasta el 31 de diciembre del 2015, la norma afectaba a los bienes corporales inmuebles construidos por la Sociedad, comunidad o cooperativa.
Adjudicaciones no gravadas:
• Liquidación de comunidad hereditaria.
• Liquidación de sociedad conyugal.
d. Retiro de bienes corporales muebles e inmuebles
Requisitos del hecho gravado:
• Que el dueño, socios, directores o empleados de una empresa retiren bienes corporales muebles e inmuebles construidos.
• Para su uso o consumo personal o de su familia.
• De bienes producidos o adquiridos por la empresa para la reventa o la prestación de servicios.
Presunción de retiro en caso de faltantes de inventarios:
• Todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no se
justifican con documentación fehaciente, se consideraran retirados para su uso o consumo propio. Excepto los casos fortuitos o de fuerza mayor calificados por el S.I.I.
¿Qué documentos son fehacientes para justificar faltantes de inventarios (Art. 10 Reglamento)?
Anotaciones cronológicas en el inventario permanente, debidamente contabilizadas.
Denuncias por robos o accidentes formuladas en carabineros o investigaciones y ratificadas en el juzgado respectivo, contabilizadas, Informes de liquidaciones de seguro. Mermas reconocidas por disposiciones legales.
También se consideran retiros:
Faltantes de inventario no justificados. (Bienes del giro).
• Entrega o distribución gratuita de bienes con fines promocionales efectuada por vendedores. (Bienes del giro).
• Bienes destinados por los vendedores, a rifas y sorteos, aún a título gratuito. (Bienes del giro o no del giro).
Cabe destacar que no se considerarán como “retiro” de esta letra d) las entregas gratuitas a que se refiere el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que cumplan con los requisitos que para cada caso establece la citada disposición.
El contribuyente que haga entrega de los productos no perderá el derecho al uso del crédito fiscal por el impuesto que se le haya recargado en la adquisición de los bienes respectivos ni se aplicarán las normas de proporcionalidad para el uso del crédito fiscal que establece esta ley.
Conclusión
En esta primera semana nos hemos acercado a los conceptos básicos que debemos conocer para desarrollar la asignatura de Impuesto al valor agregado.
Entender que los conceptos nos son antojadizos o elegidos al azar, son conceptos con los que nos encontramos en nuestro diario y cotidiano vivir, que debemos darles la importancia y uso que corresponden.
Debemos distinguir cuando estamos frente a determinadas acciones como hechos gravados y no gravados de ventas y de servicios,
Claramente la ley establece todos aquellos conceptos que predominan en el quehacer de un contador o administrador, el DL N°825 es la base para el desarrollo de la asignatura.
El Servicio de Impuestos Internos es el ente contralor de las empresas privadas, en cuanto a impuestos se refiere. Es el único que tiene la potestad de permitir o prohibir la ejecución o postergación de los pagos en cuanto a impuestos.
Bibliografía
• www.sii.cl . (s.f.).
BIBLOTECA DEL CONGRESO NACIONAL. (s.f.).
Decreto Ley 825. (s.f.).
http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/legislacion/basica/dl825.doc. (s.f.).
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