Roj: STSJ AND 3591/2021 - ECLI:ES:TSJAND:2021:3591
Id Cendoj:18087330022021100295
Órgano:Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede:Granada
Sección:2
Fecha:02/02/2021 Nº de Recurso:11/2018 Nº de Resolución:348/2021
Procedimiento:Procedimiento ordinario
Ponente:JOSE ANTONIO SANTANDREU MONTERO Tipo de Resolución:Sentencia
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO : 11/2018 SENTENCIA NÚM. 348 DE 2021 Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil D. Luis Ángel Gollonet Teruel
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En la ciudad de Granada, a dos de febrero de dos mil veintiuno. Ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 11/2018 seguido a instancia de Bogaris Retail S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales doña Mercedes Pemán Domecq y asistida por el Letrado don Luis Candáu Pérez, siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. Ha intervenido como parte codemandada la ADMINISTRACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ANDALUCÍA, CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, que comparece representada por el Sra. Letrada de la Junta de Andalucía. La cuantía del recurso es 4.170,75 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), identificada en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.
SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía objeto del recurso.
TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada y la parte codemandada se opusieron a las pretensiones de la parte recurrente, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia en la que se desestimara el recurso y se confirmaran íntegramente los actos impugnados.
CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública se concedió el trámite de conclusiones escritas, y quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.
QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 20 de octubre de 2017, dictada en el expediente
número NUM000 , que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida el 18 de mayo de 2015 contra la liquidación provisional NUM001 por importe de 4.170,75 euros y por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que le giró la Oficina Gestora en Granada de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, como consecuencia de la comprobación de valores relativa al valor de la obra nueva declarada en escritura pública otorgada el 31 de julio de 2014.
SEGUNDO.- La parte ahora recurrente autoliquidó por una base imponible de 1.784.493,48 euros y la Administración en el procedimiento de comprobación de valores le asignó un valor y una base imponible de 2.057.251,89 euros , usando el dictamen pericial , artículo 57.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,.
General Tributaria, para su determinación la base imponible del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras.
TERCERO.- Se plantea en la presente litis la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es la declaración de obra nueva y, en su caso, la división horizontal de un inmueble.
CUARTO.- Cuestiona la parte recurrente que la comprobación de valores estuviere motivada.
La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, según el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, "estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda"; y, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: "1.- La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. 2.- En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva, como el valor real del terreno", lo que nos remite al concepto de valor conforme al art. 10 del citado Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tanto en un componente como en el otro ( obra nueva y suelo ) es posible en todo caso la comprobación de valores, conforme al artículo 46 del mismo cuerpo legal que establece que la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos (apartado 1), comprobación que según el apartado 2 del mismo precepto se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo. 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945 ), General Tributaria.
Expuesto lo precedente , a la hora de fijar la base imponible a una escritura de declaración de obra nueva ésta ha de versar sobre el coste de la de ejecución de la obra y no sobre su valor de mercado. En efecto conforme el precepto transcrito la expresión "valor real de coste de la obra" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución" ( por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009, RJ 2009/4519).
La Administración puede comprobar el valor real de los bienes y derechos utilizando cualquiera de los medios del actual artículo 57.1 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria, entre los que se encuentra el dictamen de peritos de la Administración. De lo que no hay ninguna duda es de que cuando se utilice este medio, el perito deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar, - art. 13 Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos-, así como de que tratándose
de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se han de hacer constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho, como se ha encargado de aclarar el art.158.3 del Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria.
Dicho esto, hay que plantearse cuáles son las exigencias legales mínimas del acuerdo aprobatorio del expediente de comprobación de valores en general y, en particular, del dictamen de peritos de la Administración. El problema planteado no es baladí, puesto que el valor real de los inmuebles no es sólo un valor que se limite al ITP y AJD, sino que tiende a convertirse en un valor de referencia que puede extenderse a otras figuras impositivas ( SSTS de 26 de marzo y de 18 de junio de 1991 y de la Audiencia Nacional de 17 de septiembre de 1996). A mayor abundamiento, el valor comprobado puede llegar también a producir efectos respecto de otros obligados tributarios, circunstancia que se reconoce de manera expresa por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su art. 134.4.
La importancia de la motivación exigida en este acto administrativo radica en las finalidades a las que atiende.
Así, constituye la base para controlar los elementos reglados del acto, lógicamente sometidos al ejercicio de las facultades revisoras de la instancia jurisdiccional; asegura el rigor en la formación de la valoración por parte de la Administración; constituye una garantía para el interesado que podrá impugnar el acto criticando los puntos en los que se apoya y facilita el control jurisdiccional al que ha de someterse la Administración - art- 106 de la Constitución- ( SSTS de 1 de octubre de 1988, ar 7413, y de 26 de mayo de 1989, ar 3992).
La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores debe ser motivada y recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, los dictámenes de peritos deben contener los siguientes extremos: expresión concreta de los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado y valoración asignada. Cuando se trate de valorar una obra nueva se han de expresar las circunstancias que han presidido esa operación de comprobación de valor, y en ese aspecto la que suscribe la Arquitecta Técnica doña Milagros sí identifica el bien y expresa el criterio seguido para la determinación de su valor concretamente el coste de la ejecución material de la obra construída en clara referencia al del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de ahí que la Sala considere colmada la exigencia de la motivación de esa operación.
QUINTO.- Llegados a este punto lo que hay ahora que dilucidar es si la comprobación de valores así efectuada es conforme a derecho. Con respecto al "valor real de coste de la obra nueva", es constante la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y para ello baste la cita de la sentencia de 10 de abril de 2014 ( RJ 2014/2605) dictada en un recurso de casación para Unificación de Doctrina que " En numerosísimas sentencias hemos declarado que de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 la base imponible en estos casos (por lo que a la obra se refiere) estará constituida por el "valor real de coste de la obra nueva", indicando, a este respecto, que la expresión "valor real de coste de la obra" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen porqué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen porqué afectar al coste de ejecución. Si el reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando se transmite un inmueble, hubiera bastado con que así lo dijese, por ejemplo indicando, por ejemplo, que se estimará el "valor real de la construcción", o expresión similar; sin embargo, el reglamento se ocupa de utilizar la particular expresión "coste de la obra", el "valor real del coste de la obra" (expresión que por cierto concuerda esencialmente con la de "coste real y efectivo de la construcción" utilizada por la Ley de Haciendas Locales ( RCL 1988, 2607 y RCL 1989, 1851) en relación con el ICIO) y es claro que no es lo mismo el "coste de la obra" que el "valor del inmueble".
El Tribunal Constitucional, en sentencia 194/2000, de 19 de julio ( RTC 2000, 194 ) , ha indicado la ausencia en la legislación de qué debe entenderse por valor real, siendo una magnitud indeterminada en tanto que ni determina que debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, razón por la cual las discrepancias en relación con la valoración de los bienes y derechos no solo son lógicas y razonables, sino incluso frecuentes, concluyendo que: "la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros --de entre los múltiples y heterogéneos que existen-- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el "valor real" de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra --en pesetas-- exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la "tasación pericial contradictoria, en corrección" de la valoración practicada por la Administración...".
Ciertamente que la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra , la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones ( art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602 y 670) ).
Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio (RCL 1993, 2238) , por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual.
Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD (RCL 1995, 1816) no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva , que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva . Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra , y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".
El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.
Está fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que "el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión". Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.
Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el Reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra ; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado --equivalente al valor real-- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter
previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico.
SEXTO.- A la luz de lo que antecede y tras el examen de la comprobación de valores efectuada por la Administarción la Sala aprecia que el valor que se le asignó de 2.505.785,74 se corresponde con 1.784.493,48 de coste total de la ejecución material de la obra, al que suma 339.053,76 euros de gastos generales y beneficio industrial más 382.238,50 euros de IVA, y dado que , según lo expuesto y razonado en los anteriores fundamentos de derecho , esos aditamentos al coste total de ejecución material de la construcción no han de formar parte de éste, es por lo que debemos estimar el recurso y dejar sin efecto los actos impugnados en cuanto que la Administración en la determinación de la base imponible del impuesto que nos ocupa no se atuvo a los criterios legales y jurisprudenciales que indican cómo la han de configurar y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA la Sala aprecie la existencia de ninguna circunstancias a la vista de las alegaciones esgrimidas por las Administraciones que pudiera amparar una expresa condena al pago de las costas de la presente instancia.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
F A L L O
1.- Estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Bogaris Retail S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 20 de octubre de 2017, dictada en el expediente número NUM000 , acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a Derecho.
2.- No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.
El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.
El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024001118, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.
En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
