Se había subrayado que, además del “corte convencional” en la vida económica de la entidad, el pe- riodo contable contempla otro aspecto dentro de la contabilidad financiera que es la devengación o acumulación, cuyo concepto conviene fortalecer, por lo cual se agrega lo siguiente:
Los tratadistas y autores, así como los contadores, en la práctica, conocen este concepto como identi- ficación o enfrentamiento, lo que signifi ca que debemos identificar o enfrentar los ingresos obtenidos en un periodo contable con sus costos y gastos que le son relativos.
Para ejemplificar lo anterior se dice que las entidades requieren recursos económicos deno- minados activos, que serán utilizados para lograr la venta de mercancías, productos o servicios. Como resultado de esta venta, se genera un flujo de entradas de recursos, que generalmente toma la forma de efectivo o derechos por cobrar. Por tanto, la medición del ingreso implica identifi car los flujos de efectivo o derechos sobre éste, que generan recursos (ingresos), contra el costo de éstos consumidos por la obtención de dicho flujo de recursos (gastos).
El supuesto operativo central de la contabilidad financiera afirma que el ingreso neto se mide mejor con base en la identifi cación contable de los costos contra los ingresos por dichos costos. De este modo, se asocian los recursos totales utilizados en las operaciones con los recursos totales recibidos de dichas operaciones (figura 4.22).7
La NIF A-2 establece que “los costos y gastos de una entidad deben identifi carse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen”.
El postulado de asociación de costos y gastos con ingresos es el fundamento del reconocimien- to de una partida en el estado de resultados. Esto signifi ca que los ingresos deben reconocerse en el periodo en el que se devenguen, identifi cando los costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de dichos ingresos.
7 A. Spiller Jr., Earl; Martin L. Gosman. Contabilidad fi nanciera, McGraw-Hill, México, p. 23.
Ingresos Menos costos y gastos Igual utilidad Figura 4.22 Periodo contable, enfrentamiento de ingresos con costos y gastos.
La asociación de costos y gastos con los ingresos se lleva a cabo:
a) Identificando los costos y gastos que se erogaron para beneficiar directamente la genera- ción de ingresos del periodo. En su caso deben efectuarse estimaciones o provisiones. b) Distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos relacionados con la gene-
ración de ingresos en distintos periodos contables.
Los costos y gastos del periodo contable cuyos benefi cios económicos futuros no pueden identi- fi carse o cuantifi carse razonablemente deben enviarse directamente a los resultados del periodo.
Entre los costos y gastos que se reconocen en los resultados del periodo actual se pueden mencionar:
a) Los que se incurren para benefi ciar la generación de ingresos del periodo.
b) Aquellos cuyos benefi cios económicos actuales o futuros no pueden identifi carse o cuanti- fi carse razonablemente (por ejemplo, los gastos de investigación).
c) Los que se derivan de un activo reconocido en el balance general en periodos anteriores y que contribuyen a la generación de benefi cios económicos en el periodo actual (por ejem- plo, la depreciación de un activo fijo).
Esto puede expresarse de la siguiente manera: los costos y gastos deben identifi carse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.
Ejemplo
Una empresa que compra 10 unidades de mercancía en $10 000.00 cada una a crédito el 1 de diciembre de 20X1 a 2 meses. Esta operación de compra constituye un costo devengado, pero que no se ha realizado (diríamos liquidado o pagado), ya que su liquidación se realizará el 1 de febrero del año 20X2. Supongamos que de esas 10 unidades de mercancías vende 5 unidades a $20 000.00, cada una a crédito, el 16 de diciembre a un mes.
Si no existira el postulado de la devengación y del periodo contable no podría registrarse la venta ni el costo, ya que no se han realizado o liquidado, con el inconveniente para la empresa de que no sabe si en ese periodo obtuvo utilidad o pérdida. Sin embargo, por fortuna existe el periodo contable que señala que los costos, en este caso el costo de ventas correspondiente a las 5 unidades vendidas en $50 000.00, debe identifi carse con el ingreso originado en el mismo periodo, en este caso los $100 000.00 correspondientes a las ventas, independientemente de la fecha en que se paguen, por lo cual presentaremos un estado fi nanciero que enfrente o identifi que los ingresos obtenidos en un periodo contable con sus costos y gastos respectivos, y el resultado obtenido del enfrentamiento, en este caso, utilidad.
Si nos preguntamos qué sucedería si las ventas se hubieran pactado al contado y las compras a crédito, o si las compras se hubieran pactado al contado y las ventas a crédito, independientemente de ambos supuestos, como en el periodo contable se devengaron o acumularon los ingresos, éstos se reconocen y se enfrentan con sus costos y gastos que les son relativos; por ello, los estados financie- ros en estos dos casos, aun cuando una operación fue devengada y la otra realizada, serían iguales.
Alpha y Omega, S.A. Estado de resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 20X1
Ventas netas (5 unidades a $20 000.00 cada una) $100 000.00
Menos
Costo de ventas (5 unidades a $10 000.00 cada una) $50 000.00
Utilidad bruta o en ventas $50 000.00
Ahora bien, si estas operaciones se pactaron en efectivo, el estado debería mostrar la misma información, aun cuando técnicamente tanto los ingresos como el costo se devengaron y, además, se realizaron, es decir, se cobraron y pagaron, respectivamente.
Dentro del estado de resultados también incluiremos, por ejemplo, el importe de los gastos por servicios, tales como electricidad, teléfono, honorarios, renta, etc., los cuales, a pesar de que a la fecha de los estados financieros no se han pagado, son gastos devengados que contribuyeron a ge- nerar ingresos en el periodo. Por ello debemos registrarlos y reconocerlos para enfrentarlos o identifi carlos contra los ingresos de ese mismo periodo. Como se dijo al iniciar el estudio de estos postulados, su aplicación en la vida práctica es simultánea, pues cualquier operación que se haya devengado, debe forzosamente identificarse con un periodo contable.
Valuación
En el capítulo 2, donde se exponen los antecedentes históricos de la contabilidad, se señaló que para poder establecer un sistema de registro era necesario, entre otras cosas, el uso de los números y el de un instrumento de medición o asignación de valor en el intercambio de bienes y servicios, es decir, la moneda. También fray Luca Pacioli estableció que las empresas debían convertir las monedas extranjeras en moneda veneciana, lo cual equivale a decir que se le daba un lugar predo- minante al uso de la moneda como base de los registros contables.
Por ello, es de vital importancia usar un instrumento que permita asignar valor a los recursos de las entidades, a sus obligaciones y capital, así como a las transacciones que realice: la moneda. Los tratadistas y autores estadounidenses la han considerado en uno de sus conceptos contables llamado monetario o de unidad monetaria; y lo fundamentan como sigue:
El dinero es el denominador común de toda la actividad económica, pues ningún otro ins- trumento es tan sencillo, adaptable y universal.
Al concepto de asignar valor lo denominamos valuar o valuación. Cuando se habla de valor histórico original, por lo común se expresa en términos de precio de costo, costo histórico o sencillamente costo.
El costo es el precio de intercambio de los bienes y servicios en la fecha de su adquisi- ción. Podemos conceptuarlo como el sacrifi cio económico, expresado en unidades mo- netarias, necesario para obtener un recurso (activo) específi co o un grupo de recursos.
De acuerdo con la NIF A-1, dentro de los postulados que norman las bases para el reconocimiento o valuación de operaciones, es decir, las transacciones, transforma- ciones internas y eventos económicos identificables y cuantifi cables que afectan a la entidad, se encuentra el de valuación, que corresponde a lo que anteriormente se cono- cía como principio de valor histórico original; aun cuando la nueva NIF incluye otros elementos, conserva, sustancialmente, aspectos referentes al concepto de costo o valor histórico original.
La valuación es el proceso que atribuye un valor a los conceptos específicos de los estados financieros, seleccionando entre distintas alternativas la base de cuantificación más apropiada para los elementos, que mejor reflejen el tipo de transacción o evento económico, atendiendo a su naturaleza y las circunstancias que los generaron.
Costo
Precio de intercambio de los bienes y servicios en la fecha de su adquisición. O bien, el sacrifi cio económico, expresado en unida- des monetarias, necesario para ob- tener un recurso (activo) específi co o un grupo de recursos.
Valuación
Proceso que atribuye un valor a los conceptos específi cos de los estados fi nancieros, seleccionando entre distintas alternativas la base de cuantifi cación más apropiada para los elementos que mejor refl ejen el tipo de transacción o evento económico, atendiendo a su naturaleza y las circunstancias que los generaron.
Si partimos de la base de que la contabilidad financiera es la técnica mediante la cual los hechos económico-financieros se clasifican, registran, resumen y se presentan en informes llamados esta- dos financieros, y que los usuarios utilizan esta información para tomar decisiones, resulta lógico que la información contenida en ellos debe ser adecuadamente obtenida, valuada, presentada y re- velada, además de reunir las características de ser confiable, relevante, comprensible y comparable. Por ello es importante efectuar una adecuada valuación o valoración de los diferentes concep- tos (cuentas) que integran los estados financieros, ya que, en el caso de una valuación incorrecta o inadecuada, se tomarían decisiones equivocadas.
Por ejemplo, pensemos en ciertas cuentas por cobrar, que han sido sobrevaluadas, tomando en consideración que los clientes de la empresa han mostrado notoria morosidad en sus pagos; es decir, no se tuvieron en cuenta estimaciones para reducir el saldo de las cuentas por cobrar y mostrar la cantidad razonable a recibir en efectivo. Esta situación de una valoración superior a la cantidad que razonablemente se debe recibir en efectivo al momento de efectuar la cobranza, podría llevar a los encargados de tomar decisiones a considerar mayores fl ujos de efectivo, lo cual propiciaría que la empresa no contara con los flujos de efectivo sufi cientes para hacer frente a los compromisos que contrató en esa fecha.
Ejemplo
Supongamos que el saldo de las cuentas por cobrar (sobrevaluadas) es de $1 000 000, aun cuando el importe “razonable” sería de $600 000. Con base en estos datos, el administrador fi nanciero de la empresa procede a elaborar un estado de flujos de efectivo (proyectado) para el próximo perio- do contable, considerando que se realizarán ventas de contado por $2 000 000 y que las aplicacio- nes de efectivo por concepto de pagos a proveedores serán de $600 000, compra de mercancías al contado por $1 200 000 y por compra de maquinaria, con miras a la expansión de la planta por $1 100 000 y que el saldo de efectivo es de $200 000. Este estado de flujo de efectivo se presenta de la manera más sencilla posible para facilitar la comprensión del ejemplo, sin atender tanto a la elaboración del estado en sí (fi gura 4.23).
Observe que, si se toma en consideración el saldo sobrevaluado de las cuentas por cobrar se pueden cubrir todos los adeudos contratados por las operaciones de compra de mercancías y pago a proveedores, así como la adquisición de maquinaria que permitiría la expansión de la empresa y, aun así, tendría un excedente de efectivo.
Alpha y Omega, S.A.
Estado de fl ujos de efectivo proyectado para el ejercicio 20X1 Fuentes de efectivo
Saldo inicial de efectivo $ 200 000
Venta de mercancías de contado 2 000 000
Cobro a clientes 1 000 000 Subtotal $ 3 200 000 Aplicaciones de efectivo Compra de mercancías de contado $ 1 200 000 Pago a proveedores 600 000 Compra de maquinaria 1 100 000 Subtotal 2 900 000
Saldo fi nal de efectivo $ 300 000 Figura 4.23
Estado de fl ujo de efectivo.
Ahora bien, como consecuencia de esta valuación equivocada, se reciben flujos de efectivo por $600 000, cantidad que era “razonable”, según una adecuada valoración. Entonces, los flujos de efectivo de ese periodo serán de $2 800 000:
Alpha y Omega, S.A. Estado de fl ujos de efectivo Del 1 de enero al 31 de diciembre de 20X1
Saldo inicial de efectivo $ 200 000
Ventas de mercancías al contado 2 000 000
Cobro a clientes 600 000
Subtotal $ 2 800 000
Estos $2 800 000 no alcanzarían para pagar todos los compromisos contratados, situación que obligaría a buscar otras alternativas de decisión, tales como obtener préstamos, cancelar la adqui- sición de maquinaria o prorrogar el pago a proveedores, con el consiguiente pago de intereses y demás.
Otro caso sería el de una partida presentada en el activo circulante, cuando su realización en efectivo está prevista para un plazo mayor de un año, como el caso de algunas cuentas por cobrar con vencimiento, digamos, a 24 meses, pero que en el momento de la planeación se toma como generadora de flujos de efectivo para el corto plazo, cuando en realidad los flujos se obtendrán en el largo plazo.
La NIF A-2 se refi ere a la valuación en los términos siguientes:
Los efectos fi nancieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantifi carse en términos monetarios, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fi n de captar el valor económico más objetivo de los activos netos.
Además, esta norma explica los conceptos “cuantifi carse en términos monetarios” y “valor eco- nómico más objetivo”.