CAPÍTULO IV. TEORÍA DE LA IMPOSIBILIDAD JURÍDICA Y
4.2. Fundamentos de la Teoría
4.2.7. Autonomía del Derecho Tributario Unidad del Ordenamiento
Como se expuso oportunamente en el capítulo número tres de la presente tesina uno de los argumentos que presentan los seguidores de la teoría a favor de la imposición de los rendimientos o fondos provenientes de actividades criminales constituye la autonomía del derecho tributario. Se manifiesta que a la Administración Fiscal únicamente le interesa la renta no el origen de la ganancia y dentro de sus facultades, no se incluye la potestad de
222 BRAVO CUCCI,J.: Incremento Patrimonial no Justificado y los Fondos de Origen Ilícito, ¿Presunción o Ficción?, Perú, 2007, Disponible en: http://www.idtl.com.br/artigos/182.pdf., Consultado: 30 de septiembre del 2009, p. 02.
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calificar a las actividades como lícitas o criminales; por lo que mientras haya riqueza hay deber de contribuir.
Al respecto la teoría a favor de la Imposibilidad de la Tributación de las Ganancias Ilícitas producidas por delitos, sostiene que si bien debemos considerar la autonomía del derecho tributario en todas sus facetas la didáctica, la estructural, la dogmática, la teológica en base a la cual el derecho tributario tienes sus propias instituciones, fines, estructuras y mecanismos de estudio; no podemos dejar de lado, que el ordenamiento jurídico del Estado es uno solo y que debe trabajar coherentemente como una unidad sin contrariar los principios e instituciones universales del Derecho. En este sentido, una rama del derecho no puede contravenir las disposiciones de otra rama del derecho, el derecho fiscal no puede considerar como lícita una actividad y sus rendimientos cuando otra rama del ordenamiento como es el derecho penal los considera como prohibidos e ilegales.
Cabe señalar, que incluso encontramos juristas que opinan que la institución de la Autonomía de Derecho Tributario no existe de una forma absolutamente independiente como Becker citado por Giuliani Fonrouge cuyo pensamiento transcribimos a continuación:
Adolfo Augusto Becker, quien sostiene que el vocablo “autonomía” es ajeno al mundo jurídico, porque aparte de prestarse a las más dispares interpretaciones, ni siquiera pueda hablarse de separación entre derecho público y derecho privado, ya que no pueden existir normas independientes de la totalidad del sistema jurídico; de manera que la expresión “autonomía” solo puede ser entendida con fines didácticos con respecto a cualquiera de las disciplinas del derecho.223
La autonomía para este tipo de autores es una institución dogmática del derecho tributario, que si bien nos permite entender y conocer con profundidad esta rama del derecho, no implica una total separación de cualquier otra área jurídica, sino que por el contrario, requiere de un trabajo conjunto de acuerdo a las características propias de cada materia legal.
García Belsunce desarrolla el fenómeno de la autonomía del derecho tributario de manera similar, toma en consideración la metáfora del jurista italiano D’Amelio y expresa que el ordenamiento jurídico del Estado es como un árbol, donde cada rama del árbol constituye un área del derecho y que a pesar de que cada rama descrita tenga su propia
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individualidad y se encuentren dispersas y separadas; las mismas viven una vida común, nacen de la misma raíz y se alimentan de la misma sabia, manteniendo una misma personalidad unificada. Por lo que resulta imposible que por la autonomía de una rama del derecho se pueda excluir o ignorar a otras ramas del derecho, existiendo claro está un vínculo natural entre ellas que deriva en el origen del ordenamiento jurídico.224
El profesor añade, que en muchas de las ocasiones para la construcción del derecho tributario se toma en consideración instituciones del derecho privado, como los negocios jurídicos, lo mismo ocurre con otras ramas del derecho. Por esto deben considerarse cada una de las instituciones y regulaciones del derecho privado y de cualquier materia involucrada como podría ser el derecho penal.225 De esta manera, si el hecho imponible considera negocios jurídicos y actividades productoras de renta, deben tomarse en consideración las disposiciones legales del derecho civil y del derecho penal, ya que no se pueden admitir contradicciones internas.
La autonomía del derecho tributario no incluye únicamente la articulación del ordenamiento jurídico con cada una de las instituciones de la diferentes ramas del derecho que encontramos en la actualidad, sino que va más allá de estas limitaciones y atiende un sentido de respeto hacia las demás ramas del derecho cuando estas han designado figuras jurídicas específicas para tratar diferentes situaciones de hecho o de derecho. Es así, que el derecho tributario debe mantenerse al margen de la ganancia que produce cualquier actividad criminal porque el derecho penal ha desarrollado verdaderos instrumentos para tratar estas situaciones, como el comiso y la confiscación.226
A continuación describiremos a breves rasgos algunas figuras y principios de diferentes áreas del derecho, como la civil y la penal que deben considerarse al momento de la imposición, para evitar la incoherencia del ordenamiento jurídico y reafirmar la autonomía del derecho tributario, por su perfecta articulación con el sistema legal de un Estado. Como veremos el respeto a la unidad del ordenamiento jurídico no puede permitir desde ninguna
224 Cfr. GARCÍA BELSUNCE,H. A.:“La Autonomía del Derecho Tributario”, Obra colectiva dirigida por
MARCELO R.LASCANO, Impuestos: Doctrinas Fundamentales…cit. págs. 92 y 93.
225 Cfr. Ibídem, p. 95.
226 Cfr. CALLER FERREYROS,M.E.: Tribunal Constitucional, Tributación sobre fondos provenientes de Actos Ilícitos, Estudio Echecopar Abogados, España, 2008, Disponible en: http://www.ipdt.org/editor/docs/Caller_21- 08-2008.pdf., Consultado: 04 de noviembre del 2009, p. 10.
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perspectiva la tributación de los rendimientos provenientes de actividades tipificadas como delitos dentro de nuestra legislación.
4.2.7.1.
Aspecto civil
Dentro del ámbito civil como previamente hemos expuesto detalladamente se deben considerar los fundamentos legales de los negocios jurídicos, la institución de la nulidad y sus efectos, los títulos y modos que consolidan el derecho de dominio que constituye el factor de atribución del impuesto a la renta dentro de la materia fiscal. Estos factores determinarían directamente el nacimiento de la obligación fiscal como oportunamente se indico dentro del presente trabajo investigativo
En el mismo sentido debemos considerar la premisa y principio universal de derecho civil que se limita a la afirmación “nadie puede beneficiarse de su propio dolo” que se encuentra recogida en el artículo 1474 del Código Civil. Con esto, el derecho tributario no debería permitir que nadie se beneficie de la imposición para otorgar una apariencia de licitud a una actividad criminal. El delincuente que tribute los rendimientos producidos por actividades como el narcotráfico, el robo, la trata de personas, o cualquier actividad o conducta debidamente tipificada como delito, a nuestro criterio se beneficiaría de su propio dolo en la medida, en la que se legitima su actividad con la participación del Estado y le otorga una apariencia de legalidad, cuando se debería someter a estas ganancias a instituciones penales que tratan a la ganancia ilícita como lo que es, el producto de un crimen.
Por otro lado, un contribuyente para determinar el impuesto causado debería considerar los ingresos provenientes de la actividad ilícita así como los gastos imputables al giro del negocio, de tal manera que debería deducir todos los gastos en los que se incurre para llevar a cabo la actividad criminal. En este supuesto, nuevamente el delincuente se estaría beneficiando de su propio dolo no solo por la legitimación de la actividad sino porque deduce como gasto todo aquello que gasta para generar el ingreso producto del delito. Podría dentro de este supuesto deducirse el pago de trabajadores vinculados al delito como sicarios, vendedores de droga, ladrones, etc.
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Esta constituye otra de las razones por las que nos parece inconcebible la tributación de las ganancias ilícitas sin considerar todavía con mayor detenimiento las instituciones penales que deberían respetarse y tomarse en consideración por el derecho tributario.
4.2.7.2.
Aspecto penal
El principal punto que debe ser considerado por el derecho tributario en referencia al derecho penal, es la materia a la que se dedica cada una de estas ramas del derecho. Al derecho penal le compete específicamente establecer sanciones para actos ilícitos, mientras que al derecho tributario gravar la riqueza bien habida de los contribuyentes, que responde a actividades lícitas. En este sentido, se han pronunciado numerosos conocedores de la materia fiscal como Bravo Cucci quien destaca que el tributo nunca puede constituir una sanción por un acto ilícito.227 El citado autor realiza un importante análisis sobre la cobertura del derecho tributario y la vinculación del derecho penal a los actos ilícitos que me permito transcribir a continuación para efectos de dejar en claro cuál es el papel que debe desempeñar cada rama del derecho descrita en líneas anteriores.
La reacción institucional del Estado contra los individuos que cometen delitos, debe manifestarse a través de las normas jurídicas que componen aquel segmento del ordenamiento jurídico al que se conoce como Derecho Penal, sometiéndose la potestad punitiva del Estado a los principios jurídicos específicos que la regulan. Las normas tributarias, esto es, los tributos, tienen como función prevenir la ocurrencia de hechos lícitos, con relevancia económica, y regular el efecto jurídico que se desencadenará ante ella en el plano fáctico: el hecho imponible y a obligación tributaria. La norma tributaria no tiene como
propósito establecer sanciones penales, sino disponer prestaciones pecuniarias a los particulares con el objeto de cumplir los fines del Estado. Si lo que se pretende es sancionar de forma más severa al delincuente,
imponiéndole penalidades económicas adicionales, debería evaluarse tal posibilidad desde la perspectiva del Derecho Penal y no utilizando a las normas tributarias, como camuflaje de normas jurídicas que tienen finalidades distintas. [el énfasis me corresponde]228
El criterio de Bravo Cucci se traduce en que el derecho penal tiene la obligación de encargarse de todas aquellas conductas prohibidas por el ordenamiento jurídico del estado y tipificadas como delitos, dentro de esta rama del derecho deben desarrollarse de manera acertada, las sanciones, penas y las herramientas para el tratamiento efectivo de los
227Cfr. BRAVO CUCCI, J.: Los actos ilícitos y el concepto de renta, VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Perú, 2004, Disponible en: http://www.ipdt.org/editor/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf., Consultado: 30 de septiembre del 2009.
228 BRAVO CUCCI,J.: Incremento Patrimonial no Justificado y los Fondos de Origen Ilícito, ¿Presunción o Ficción?, Perú, 2007, Disponible en: http://www.idtl.com.br/artigos/182.pdf., Consultado: 30 de septiembre del 2009.
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rendimientos económicos que se puedan producir de estas fuentes (comiso y confiscación). Y únicamente el derecho penal es el llamado a sancionar a los actos ilícitos, excluyendo de por sí a otras ramas del derecho como es el derecho tributario.
Podemos concluir entonces que el derecho tributario debe respetar y procurar cooperar con el derecho penal sancionador, permitiendo que el tratamiento de la ganancia ilícita se desarrolle conforme a las normas rectoras de este último, en consideración de que el comiso y la confiscación son herramientas especialmente designadas para el efecto por el legislador. Dentro del último capítulo de la presente tesina donde desarrollaremos la posible solución a la problemática planteada, estudiaremos con mayor profundidad las figuras del comiso y de la confiscación como instrumentos adecuados para el tratamiento de la ganancia ilícita.
Si ya existe una sanción o tratamiento a la riqueza proveniente de actividades criminales, no le corresponde al derecho tributario establecer una nueva sanción por evasión tributaria de estos valores. Basta una sola acción del Estado que se encargue de esta cuestión porque caso contrario, como veremos a continuación en los siguientes apartados nos enfrentaremos a una doble sanción para un mismo hecho.
4.2.7.3.
Efectos de la Separación
A partir del respeto a la separación y respeto del derecho tributario a las instituciones de otras ramas del derecho encontramos directamente vinculadas tres consecuencias: en primer lugar que “un acto ilícito propio de un delito que atenta contra el patrimonio del Estado, no fundamenta un hecho imponible. Si no hay hecho imponible, no hay renta, ni tampoco obligado tributario”229 ; en segundo lugar, que el tratamiento de las ganancias ilícitas siempre le compete al derecho penal en las figuras del comiso y de la confiscación; y finalmente, una vez que se ha efectuado la acción comisoria la situación retorna al “estado económico anterior a la infracción criminal, restableciéndose así cumplidamente el orden socioeconómico anterior a la infracción mediante la reintegración a la sociedad de los
229 VIDAL LA ROSA SÁNCHEZ,M.D.: Incidencias Jurisdiccionales en Torno a la Aplicación del Artículo
52 de la Ley del Impuesto a la Renta en Fondos de Procedencia Ilícita, Perú, Disponible en: http://www.teleley.com/articulos/art_170708-2md.pdf. Consultado: 28 de septiembre del 2009, p. 1.
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beneficios delictivos.”230 Con esto, todo regresa al estado anterior, el dinero mal habido se reintegra a la sociedad y cada rama del derecho tributario se dedica a lo que fue creada, el derecho tributario a la imposición de rendimientos originados en actividades lícitas y el derecho penal al tratamiento de la ganancia criminal, como sanción o pena accesoria a la pena principal del delito.