4. Tributación de las rentas y actividades del fideicomiso
4.2. El Código Tributario Boliviano Punto de partida
El CTB manifiesta que la obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto se produce el hecho generador de la obligación, que constituye un vínculo de carácter personal. De conformidad con el artículo 23 del CTB sujeto pasivo es el contribuyente respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo recaer esta condición en:
«1. Las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado. 2. Las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a quienes las leyes atribuyen calidad de sujetos de derecho. 3. En las herencias yacentes, comunidades de bienes, y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. Salvando los patrimonios autónomos emergentes de los procesos de titularización y los fondos de
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inversión administrados por las sociedades administradoras y demás fideicomisos»182.
Como se puede apreciar, el CTB hace una concreción de la subjetividad tributaria pasiva en las personas naturales o jurídicas. La declaración es correcta toda vez que la personalidad jurídica es un atributo de las personas físicas y de las personas jurídicas que han cumplido los requisitos exigidos por las leyes para obtener la personalidad.
De toda la enumeración que contempla el artículo 23 del CTB, debe analizarse al apartado 3 que hace referencia a las entidades carentes de personalidad jurídica.
Según el primer párrafo de este apartado, la condición de contribuyente puede recaer: «en las herencias yacentes, comunidades de bienes, y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición». El CTB hace esta consideración porque plantea la posibilidad que cuando dos o más entidades o sociedades vinculadas entre sí que pudiendo considerarse jurídicamente independientes tienen entre ellas tan estrechos lazos de unión que para el fisco se presentan como una unidad constituida en un sólo sujeto pasivo.
El concepto vendría a estar fundado en el principio que propugna tener en cuenta a las “realidades económicas” antes que las exterioridades jurídicas, por ello, para que el sujeto pueda tener capacidad jurídica tributaria, no importa su capacidad jurídica en el derecho privado, sino que realice
182 La anterior redacción de la disposición relativa al carácter de contribuyente, previsto en el artículo 24 del Código Tributario aprobado por Ley 1340, de 28 de mayo de 1992, abrogado por Ley 2492, de 2 de agosto de 2003 que promulga el nuevo CTB, vigente desde el 4 de noviembre de 2003, establecía una delimitación más clara y amplia de esta cualidad. Así, la condición contribuyente podía recaer: 1) En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el Derecho Privado; 2) En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a quienes las leyes atribuyen calidad de sujetos de derecho; 3) En las entidades, colectividades o asociaciones que construyen una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional así carezcan de personalidad jurídica.
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concretamente y en forma autónoma una de las circunstancias de hecho abstractamente presumidas por la ley tributaria.
El CTB no interviene de manera exorbitante en la atribución de la cualidad de personalidad jurídica a los entes sin personalidad jurídica, siempre exige que sean susceptibles de imposición, lo cual lleva a entender que siempre debe existir una realidad organizativa, porque «allí donde exista una cierta organización (patrimonio, relaciones jurídicas, titularidades patrimoniales, órganos cohesionados en torno a una actividad o permanencia suficiente) puede haber el sustrato necesario para la atribución de personalidad jurídica»183.
De ahí que el CTB es firme sostenedor de la tesis que cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados, actos o relaciones económicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se aplicará prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la eficacia jurídica que las mismas tengan en el ámbito civil u otro184.
En referencia a la disposición del segundo párrafo del apartado 3 que establece que se salvan de la condición de contribuyentes: “los patrimonios autónomos emergentes de los procesos de titularización y los fondos de inversión administrados por las sociedades administradoras y demás
183 CALVO ORTEGA, Rafael: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario, 11ª Ed., Ed. Thomson, Navarra, 2007, p. 153.
184 No queda duda que la atribución de contribuyente a los patrimonios separados y entes sin personalidad jurídica, es una cuestión que en gran medida genera polémica, por ello requiere ser resuelta en sentido favorable. Los profesores SAINZ DE BUJANDA, F: La capacidad jurídica tributaria de los entes colectivos no dotados de personalidad, en “Hacienda y Derecho”, Ed. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1967, p. 447; MARTÍN QUERALT, Juan: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 18ª Ed., Ed. Tecnos, Madrid, 2007, p. 292; y CALVO ORTEGA, Rafael:
ob. cit. p. 154, aclaran que la consideración de la ley tributaria sobre la atribución de obligados tributarios a los patrimonios separados y entidades sin personalidad, se limita a recordar al legislador la posibilidad de que en futuras leyes pueda hacerlo, que la ley tributaria reconoce con carácter general y de acuerdo con el espíritu sistemático de la Norma, una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de ésta previsión genérica.
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fideicomisos”, cabe puntualizar, que las razones que han llevado al legislador a mantener este criterio puede ser de diversa índole.
De hecho, la explicación más próxima de la no consideración de contribuyentes a patrimonios autónomos de la titularización se debería en gran medida a la iniciativa de incentivar a los potenciales inversionistas a invertir en el mercado de valores que por entonces se encontraba incipiente y de este modo dinamizar la oferta y demanda de títulos valores en Bolivia. La respuesta del por qué de la no atribución de contribuyente a los patrimonios autónomos de fideicomisos y fondos, encontraría su explicación en la finalidad de proporcionar ventajas fiscales a los patrimonios de los fideicomisos en los que el Estado nacional viene participando activamente. Bajo este contexto, debemos poner de realce que el hecho de que la ley salve a los patrimonios autónomos emergentes de los negocios fiduciarios de la condición de “contribuyente”, no significa que estos entes no deban tributar.
El fundamento jurídico de hacer tributar al fideicomiso parte del principio que sostiene el artículo 27 de la Constitución Política del Estado: “los impuestos y demás cargas públicas obligan igualmente a todos”. Aquí la norma, según Abecia Valdivieso, debe aplicarse a iguales riquezas, iguales impuestos o cargas, sin que se trate de una igualdad aritmética porque no todos pagan impuesto iguales, sino más bien de una forma de igualar en razón de la capacidad económica, pero evitando distinciones odiosas y arbitrarias185.
La Constitución Política del Estado dice “en proporción a su capacidad económica”, de modo que se aplica para diferentes categorías de contribuyentes según sus riquezas «a mayor riqueza, mayor tributo» con la finalidad de que se contribuya al sostenimiento de los gastos públicos186.
Siendo la “capacidad económica”, el principio constitucional que implica que
185 ABECIA VALDIVIESO, Valentín: Derecho Tributario. Crítica y Comentario del
Código Tributario Boliviano, Ed. Letras, La Paz, Bolivia, 1971, p. 35. 186 Art. 8, inc. d) del CTB.
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se graven ciertos hechos o situaciones por constituir el hecho imponible una circunstancia fáctica conectada de alguna manera al patrimonio o renta de una persona que es exteriorizante su aptitud económica para tributar.
Con esto queremos decir que a pesar de ser el patrimonio autónomo del fideicomiso un ente carente de personalidad jurídica, este patrimonio goza de una autonomía patrimonial y organizativa que le permite operar dentro del tráfico económico jurídico como un verdadero ente tributario, y como tal, obtiene ganancias, utilidades, beneficios económicos, que exteriorizan su capacidad contributiva.
Nada impide que se pueda asignar a las ganancias, utilidades o, beneficios económicos que genera el patrimonio del fideicomiso, la obligación constitucional y tributaria de satisfacer los tributos correspondientes.