Elemento objetivo El hecho imponible del artículo 7.1.A) del T R del ITP y AJD

Considerando que de los distintos hechos imponibles que somete a gravamen el ITP y AJD, el presente trabajo tiene como objeto de estudio exclusivamente la transmisión de bienes y derechos por particulares regulado en el artículo 7.1.A) del T. R. del ITP y AJD, creemos que podemos decir que el objeto del tributo o materia imponible gravada va a consistir en la circulación o desplazamiento patrimonial de bienes y derechos.

En este sentido, establece PÉREZ ROYO: «Más que la transmisión, lo que se grava es la adquisición de un elemento patrimonial»73.

71

En este sentido escribe ESCRIBANO LÓPEZ, F.: «Tal vez la nota más caracterizadora de la actual regulación de este Impuesto sea que bajo su denominación se contienen tres figuras bien diferenciables. En realidad nos encontramos ante tres Impuestos distintos». En la obra «Curso de Derecho Tributario». Parte Especial. Ed. Tecnos 2009, pág. 586. En sentido contrario se pronuncia MARTINEZ LAFUENTE que establece: «El triple contenido o, como indica el Reglamento, las distintas “Modalidades” es susceptible de una consideración unitaria». Op. cita, pág. 34.

72

BANACLOCHE PÉREZ, J.: «La capacidad de tributar»., Revista Impuestos, nº 21 – noviembre 2010, pág. 51.

73

PÉREZ ROYO, F.:«Derecho Financiero y Tributario. Parte General». Ed. Thomson Reuters. Navarra 2011, pág. 165.

En relación con el objeto del impuesto, y más concretamente sobre el concepto transmisión patrimonial onerosa, podemos encontrar en la doctrina criterios parecidos74, en este sentido escribe PÉREZ FADÓN-MARTÍNEZ y otros: «Supone una gran dificultad dar un concepto unitario de esta primera modalidad del ITP y AJD debido a la complejidad de su contenido, que tan sólo permite señalar, como elemento común a las diversas figuras que la integran, su consideración de transmisiones patrimoniales onerosas entendidas en sentido amplio, como desplazamientos patrimoniales de bienes y derechos en cuanto índices de capacidad económica»75.

Pero, los conceptos de materia imponible y de hecho imponible, no solamente los encontramos a nivel doctrinal, también el Tribunal Constitucional, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión, entre otras, en la STC 289/2000 de 30 de noviembre (RTC\2000\289)76.

El ITP y AJD, como su propia norma establece y hemos tenido ocasión de exponer, es un impuesto indirecto, que grava una manifestación indirecta o mediata de la capacidad económica puesta de manifiesto por la persona (física o jurídica) que realiza el hecho imponible, como consecuencia de la transmisión de un bien o derecho, también llamada adquisición derivativa77.

Es un impuesto real, pues el lado objetivo del presupuesto de hecho es autónomo, es decir, puede ser definido por la norma sin referencia a ninguna persona78.

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En este sentido podemos leer: «Puede decirse que por la modalidad de TPO se grava el tráfico patrimonial civil, que se proyecta en una amplia variedad de negocios jurídicos», GARCÍA GIL, J. L. y otros en «Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». DAPP, 2011, pág. 138. En relación con el objeto del impuesto escribe FERREIRO LAPATZA: «En líneas generales podemos decir que el impuesto tiene por objeto la circulación o tráfico de la riqueza, entendiendo estas expresiones en su sentido más amplio». Op. cita, pág. 252.

75

PÉREZ FADÓN-MARTÍNEZ, J.J. y otros en «Guía del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Ed. CISS, 2007, pág. 103.

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Establece la Sentencia: «El hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso “para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, F. 14 y 186/1993, de 7 de junio [RTC 1993,186] , F.4), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, «por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico». De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. En suma, al «hecho imponible» -creación normativa- le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza que sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto». FJ 4.

77

ESCRIBANO LÓPEZ, F.: en «Curso de Derecho Tributario. Parte especial», Ed. Tecnos. Madrid 2009, pág. 596.

78

«El impuesto que analizamos es real en tanto en cuanto el legislador no configura el tributo pensando previamente en determinados sujetos a los que hay que gravar, sino teniendo en cuenta exclusivamente la circulación de la riqueza

Es un impuesto objetivo, ya que las circunstancias personales del sujeto pasivo, que como hemos dicho con anterioridad, manifiesta capacidad económica en su realización, no se tienen en cuenta para la determinación de la base imponible y de la deuda tributaria79. En relación con la capacidad económica puesta de manifiesto en el ITP y AJD, establece MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.: «Ya que las alteraciones en la titularidad de los bienes inmuebles constituyen una de las manifestaciones de capacidad económica más primitivas»80.

Por último hay que señalar que es un impuesto instantáneo, que se agota en el momento de su realización y que queda al margen de cualquier periodicidad temporal81.

Es por ello que, podemos concluir, que el ITP y AJD, es un tributo cuyo objeto imponible es la circulación o desplazamiento patrimonial de bienes y derechos. En este sentido afirma FERREIRO LAPATZA que: «El Impuesto tiene por objeto la circulación o tráfico de la riqueza, entendiendo estas expresiones en su sentido más amplio. Entendiendo que para que haya circulación o tráfico basta que aumente o disminuya la riqueza de un individuo, que se asegure o proteja mejor la que ya tenía o que se delimiten más claramente sus contornos. En este sentido, y precisando más la expresión, podemos decir que el tributo tiene por objeto la riqueza en cuanto es materia de circulación o tráfico»82.

Desplazamiento patrimonial que puede ser de un bien mueble, inmueble o de un derecho, siempre y cuando el transmitente, según las reglas de delimitación, que venimos comentando, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, sea un particular o un empresario o profesional que no actúe como tal. Por ello van a tener la consideración de operaciones sujetas al ITP y AJD, entre otras, la compraventa, la permuta o la cesión de bienes o derechos.

La doctrina, cuando se refiere a la delimitación del ámbito de aplicación del IVA y del ITP y AJD, suele establecer la distinción entre ambos impuestos, atendiendo al ámbito de aplicación del tráfico en el que se desarrollen las operaciones gravadas, estableciendo que el primero de ellos va a gravar las operaciones que se realizan dentro del tráfico empresarial-mercantil, que es el llevado a cabo por empresarios o profesionales. Por el contrario el segundo de los impuestos va a gravar las operaciones

de forma mediata o inmediata». MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: «Manuel del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Ed. Marcial Pons. Madrid, 1996, pág. 38.

79

En este sentido MUÑOZ DEL CASTILLO, J. J. en obra colectiva «Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», Thomson-Civitas 2008, pág. 41, establece: «Es un impuesto objetivo porque no tiene en cuenta las circunstancias personales del contribuyente».

80 _{MUÑOZ DEL CASTILLO, J. J. y otros, op. cita. pág. 29.} 81

En este sentido MUÑOZ DEL CASTILLO, J.J. y otros, op. cita, pág. 41: «Atendiendo al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible el impuesto es instantáneo pues carece de período impositivo devengándose el día en que se realiza el acto jurídico gravado o cuando se lleva a cabo su formalización».

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que se realizan en el tráfico civil-particular, realizado por aquellas personas que no tienen la condición de empresarios o profesionales.

Creemos, que cuando el artículo 4. Uno de la LIVA regula como hecho imponible del citado impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, … , en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, está estableciendo como presupuesto de hecho del impuesto aquellas entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, sin que el citado precepto, establezca consideración alguna en relación con el destinatario de la entrega del bien o prestación del servicio. En este mismo sentido el artículo 84 de la LIVA establece como sujetos pasivos en las entregas de bienes y prestaciones de servicios a dichos empresarios o profesionales que realizan las entregas de bienes o prestaciones de servicios. De lo cual, podemos concluir que con independencia de que el destinatario de la entrega del bien o prestación de servicio, sea otro empresario o un particular, dicha operación va a quedar inexorablemente sujeta a gravamen en el IVA.

Por otro lado, el artículo 7.1.A) del T. R. del ITP y AJD, establece como hecho imponible del citado impuesto, las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, y al igual que en el supuesto anterior del IVA, el legislador al establecer el hecho imponible en el ITP y AJD va a gravar la entrega de un bien o derecho, sin que el precepto establezca distinción alguna en relación con el adquirente del bien o derecho, que va a quedar obligado al pago del impuesto, como sujeto pasivo del mismo a título de contribuyente y que va a coincidir con la persona que adquiere el bien o derecho transmitido.

No obstante, los comentarios anteriormente expuestos en relación con las operaciones realizadas en el tráfico civil-particular, o, por el contrario, las operaciones que se llevan a cabo en el ámbito empresarial-mercantil, encontramos en BENAVIDES ALMELA, el siguiente comentario, que parece aclara y matiza los términos empleados, estableciendo el citado autor lo que sigue: «Constituye así tráfico civil la venta por un particular de una vivienda usada, de un vehículo de segunda mano o la entrega de dinero en concepto de préstamo; por el contrario será mercantil -y vendrá sujeto a IVA- la venta por un promotor de una vivienda, por un concesionario de un vehículo o el otorgamiento por el Banco de un préstamo»83.

Éste último comentario, creemos, es el que se corresponde con los hechos imponibles de los dos impuestos indirectos, que acabamos de exponer, pues en ellos hay que estar a la condición de la persona que realiza la entrega del bien, sin que la condición del adquirente vaya a condicionar la sujeción al gravamen de uno u otro

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BENAVIDES ALMELA, J. en obra colectiva: «El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Normativa comentada». Centro de Estudios. 2005, pág. 29.

impuesto, o que, como recoge la STS de 18 de enero de 1996, van a quedar sin gravar en ninguno de los dos impuestos indirectos.

En este sentido, podemos leer en la doctrina que cuando se trata de delimitar ambos impuestos indirectos y las normas que regulan ambos hechos imponibles, hay que tener en consideración que no se vea gravado un mismo hecho imponible por IVA y por ITP y AJD: «La modalidad de transmisiones patrimoniales es excluyente con el IVA. Un negocio está sujeto a uno u otro tributo, pero no a los dos. La distinción radica, en principio, en el carácter de la transmisión: si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica estará sujeto a IVA, en otro caso, la transmisión se someterá al ITP»84.

Antes de continuar con la exposición del trabajo, creemos conveniente ir exponiendo, aunque sólo sea una parte de la misma, el contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996, e ir desgranando los principales argumentos que se contienen en dicha Sentencia85. No obstante, el resto de la Sentencia será objeto de exposición a lo largo del presente trabajo, así como los comentarios críticos que tendremos ocasión de exponer sobre la misma.

El argumento jurisprudencial que late en la ratio decidendi de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996, que contempla la transmisión llevada a cabo por un particular a un empresario de objetos de oro, plata, platino y joyería, viene marcada por la naturaleza económico-jurídica de la transmisión que se realice, entendiendo la doctrina que mantiene el Tribunal Supremo en dicha Sentencia, que si en transmisión realizada interviene como adquirente un empresario que va a destinar los bienes adquiridos para su actividad empresarial, dicha transmisión se entiende realizada

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MARTIN QUERALT, J.: en obra colectiva «Curso de Derecho Financiero y Tributario». Op. cita pág. 711.

85 _{Establece el F. D. segundo de la sentencia: «La línea fronteriza entre el Impuesto General sobre el Tráfico de las}

Empresas y el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados es clara, y viene marcada por la naturaleza económico-jurídica de las operaciones de que se trate, a saber: si pertenecen al tráfico de las empresas mercantiles, el tributo aplicable es el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, por el contrario, si no pertenecen a tráfico de las empresas, el tributo será el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La idea esencial es que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es ajeno y queda al margen de todas las operaciones que integran el tráfico empresarial, típico y habitual, estén o no, y esto es fundamental, sujetas al Impuesto sobre el Tráfico de la Empresas. Conviene analizar la evolución seguida en la redacción de los preceptos delimitadores del campo de aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, pudiendo anticipar que esta idea esencial ha alcanzado su pleno reconocimiento gramatical y conceptual en la redacción dada al apartado 5, del artículo 7º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 30 de diciembre (RCL 1981\275, 651 y ApNDL 7268), por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985\1984, 2463 y ApNDL 7277), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido..

No es necesario argumentar apenas para llegar a la conclusión de que las adquisiciones que realiza un empresario para transformar las mercaderías de que se trata o para revenderlas, forman parte de su tráfico mercantil y, por tanto, dichas adquisiciones, en el caso de autos, objetos de oro, plata, platino y joyería se hallan al margen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque los vendedores no sean empresarios, sino particulares, y, por tanto, puedan no estar sujetas tampoco al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas».

en el ámbito empresarial del adquirente y por ello dicha transmisión queda fuera del presupuesto de hecho del ITP y AJD, toda vez que las adquisiciones que realiza un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial forman parte de su tráfico mercantil y por tanto dichas adquisiciones se hallan al margen del ITP y AJD, quedando por ello no sujetas al citado impuesto.

Estableciendo a continuación la Sentencia del Tribunal Supremo, como dicha transmisión la efectúa un particular tampoco está sujeta al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas86, es decir, de la ratio decidendi de la STS de 18 de enero de 1996, se desprende que la transmisión de objetos de oro y otros metales por un particular a un empresario, no van a quedar sujetas a ITP y AJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas, estableciendo en este sentido la STS: «En conclusión, las compras a particulares de objetos de oro, plata, etc. realizadas por don Rafael R. de los R. con carácter habitual y como actividad típica de su tráfico empresarial, sujeta a la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, desde el 1 de enero de 1982 a 31 de diciembre de 1985, no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». FJ sexto.

No obstante, hay que hacer constar que las compras efectuadas por el empresario al particular, abarcan desde 1 de enero de 1982 a 31 de diciembre de 1986, con lo cual hay que distinguir dos períodos claramente diferenciados, desde 1 de enero de 1992 a 31 de diciembre de 1985, según establece la Sentencia, y el segundo período que abarca el ejercicio 1986, siendo objeto de comentario, en el presente trabajo, sólo el último de los ejercicios en el que ya se encontraba en vigor el IVA.

En este sentido, la STS de 18 de enero de 1996, también analiza las compras llevadas a cabo por el empresario al particular en el período comprendido entre 1 de enero de 1986 a 31 de diciembre de 1986, estableciendo la Sentencia que las compras llevadas a cabo en este período forman parte del tráfico empresarial del adquirente87, cuestión ésta, que tanto durante la vigencia del IGTE, como en el período que está vigente el IVA, no se discute.

Es por ello que, la STS de 18 de enero de 1996, en relación con este segundo período vigente ya la normativa del IVA, igualmente se pronuncia en relación con la tributación de la transmisión llevada a cabo por el particular en dicho período, en los siguientes términos: «Concluyendo, la redacción del apartado 5, del artículo 7º del Texto refundido

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« No es necesario argumentar apenas para llegar a la conclusión de que las adquisiciones que realiza un empresario para transformar las mercaderías de que se trata o para revenderlas, forman parte de su tráfico mercantil y, por tanto, dichas adquisiciones, en el caso de autos, objetos de oro, plata, platino y joyería se hallan al margen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque los vendedores no sean empresarios, sino particulares, y, por tanto, puedan no estar sujetas tampoco al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas». FJ segundo.

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«Lo cierto es que las compras de tales objetos por el empresario (revendedor) no están sujetas al IVA, no obstante, huelga decir que integran el tráfico empresarial típico y habitual del empresario adquirente, en este caso don Rafael R. de los R., cumpliendo, por tanto, los requisitos exigidos por el primer criterio». FJ séptimo

del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de 30 de Diciembre de 1980, dado por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, ha dejado claro que las compras de objetos de oro, plata, platino y de joyería realizadas desde el 1 de Enero a 31 de Diciembre de 1986 por D. Jesús Carlos no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales». F J séptimo.

De la ratio decidendi de Sentencia se establece que la transmisión de objetos de oro, plata, platino y joyería por un particular a un empresario que adquiere los bienes para su actividad empresarial no se encuentra sujeta al ITP y AJD, pero también hay que tener en consideración que dado que el transmitente de los bienes es un particular, dicha transmisión tampoco va a quedar sujeta al antiguo IGTE y al vigente IVA, estableciendo en este sentido la STS de 18 de enero de 1996: «aunque los vendedores no sean empresarios, sino particulares, y, por tanto, puedan no estar sujetas tampoco al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas». FJ segundo.

Consiguientemente, podemos concluir, según se desprende de la STS de 18 de enero de 1996 que la transmisión de objetos de oro y otros metales por un particular a un empresario que adquiere los bienes para su actividad empresarial no va a estar sujeta a gravamen en ninguno de los dos impuestos indirectos que conforman nuestro sistema