En una Resolución recientísima, el TEAC ha vuelto a pronunciarse sobre las transmisión por particulares de objetos usados de oro y otros metales a empresarios que actúan en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, mediante Resolución de 8 de abril de 2014, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por la DIRECTORA DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, como consecuencia de la interposición de un recurso contra la Resolución del TEAR de Andalucía de fecha 14 de septiembre de 2012.
Es importante, desde nuestra consideración, el análisis de la presente Resolución del TEAC por varios motivos:
En primer lugar, porque, no obstante la STS de 18 de enero de 1996, se ratifica el TEAC en el criterio mantenido en la Resolución anterior de 7 de noviembre de 1995, en el sentido de considerar la sujeción al ITP y AJD en función de la persona que realiza la entrega del bien, con independencia de la condición que tenga el adquirente de los bienes, cuestión ésta que se desprende de la propia normativa del Impuesto y que sin embargo, la STS no tiene en consideración.
En segundo lugar, viene a ratificar la posición que de forma reiterada mantiene la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, no sólo sobre las transmisiones de objetos de oro por particulares a empresarios, sino en general sobre las transmisiones de bienes (muebles o inmuebles) por particulares a empresarios, en el sentido de considerar dichas transmisiones sujetas al ITP y AJD concepto transmisiones patrimoniales onerosas.
En tercer lugar, toda vez que dicha Resolución analiza las transmisiones de bienes en los dos impuestos que conforman nuestra imposición indirecta, tanto desde la consideración del presupuesto de hecho del IVA, al que queda claramente no sujeto por no tener el transmitente la consideración de empresario, como desde la consideración de que el presupuesto de hecho se encuentre sujeto al ITP y AJD, al ser el transmitente de los bienes un particular.
En cuarto lugar, cuestión muy importante, desde nuestra consideración, en la citada Resolución entra a analizar varias cuestiones que se plantean en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996, aunque no todas, en relación con la transmisión de objetos de oro por particulares a empresarios, cuestión ésta, en la que los distintos pronunciamientos que conocemos de Tribunales Superiores de Justicia que siguen la doctrina del Alto Tribunal en la transmisión por particulares de objetos de oro, las Sentencias de los TSJ se limitan a transcribir la STS, sin entrar en el análisis del fondo de las cuestiones planteadas.
Por último, toda vez que la Resolución del TEAC resuelve un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, vinculando por ello, de acuerdo con el artículo 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los Tribunales Económico-Administrativos y a las Administraciones tributarias del Estado y de las
Comunidades Autónomas, la doctrina administrativa que mantiene el TEAC sobre la tributación de la transmisión de los objetos de oro por particulares a empresarios es clara y unánime al considerar que dicha transmisión se encuentran sujetas al ITP y AJD, concepto TPO.
Realizadas estas observaciones, que creemos necesarias, es el momento de analizar la Resolución que nos ocupa. Comienza el Tribunal estableciendo la delimitación entre ambos impuestos indirectos, el IVA y el ITP y AJD, concepto transmisiones patrimoniales onerosas. Parte la Resolución, cuestión que ya ha sido expuesta en el presente trabajo, del carácter subsidiario y complementario del ITP y AJD con relación al IVA, dada la primacía del derecho comunitario182, y considerando que el análisis de la tributación de las transmisiones de bienes debe comenzar a realizarse desde la consideración del IVA y descartado la aplicación del citado impuesto, debe ser analizada dicha transmisión de bienes desde la consideración del ITP y AJD.
Una vez definidos los hechos imponible de ambos impuestos, establece la Resolución que los conceptos de entrega de bienes en el IVA y en el ITP y AJD difieren en cuanto al alcance, pero coinciden en la perspectiva desde la que se deben contemplar e interpretar, llegando la Resolución a una de las cuestiones que consideramos esenciales en el presente trabajo y que venimos manteniendo a lo largo del mismo: «Ambos hechos imponibles parten de quien tiene el poder de disposición, enajenándolo, cediéndolo o dejando la cosa o el derecho a otro. En definitiva es la perspectiva del transmitente, el que realiza la acción de transmitir, la que configura el hecho imponible, con independencia de la condición de la persona que sea la destinataria o adquirente, todo ello basado tanto en una interpretación inspirada en la literalidad de la norma, así como en la sistemática y en la evolución histórica de la configuración de ambos impuestos (artículos 96 de la Constitución y 3 del Código Civil)» FJ 3.
Es por ello que, el TEAC, de acuerdo con la normativa que regula los hechos imponibles de ambos impuestos, centra la atención en la persona que realiza la transmisión de los bienes y de esta forma poder determinar la sujeción a IVA o a ITP y AJD, sin que para nada influya en la realización del hecho imponible la condición de la persona que adquiere el bien.
Tras analizar el TEAC el artículo 7.5 del T. R. del ITP y AJD y referirse a la incompatibilidad entre el IVA y el ITP y AJD, de todas aquellas operaciones realizadas por empresarios o profesionales, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, entiende el TEAC que la transmisión por particulares a empresarios de objeto de oro, queda dentro del ámbito del ITP y AJD, concepto TPO, estableciendo en éste sentido: «En el caso aquí contemplado, que origina el criterio puesto en entredicho, la compra de oro, plata y joyería y el comercio de oro, la condición de particular del
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«Este carácter subsidiario y complementario se basa en la primacía del derecho comunitario, que regula el marco común del IVA en la Directiva 2006/112, dejando a la potestad tributaria de los distintos Estados la exigencia de otros tributos sobre el consumo siempre que no supongan una doble tributación respecto del ámbito imponible del IVA» FJ 3.
transmitente prima a la hora de determinar la sujeción al IVA y descartada ésta, por no sujeta, por no reunir el transmitente la condición de empresario, la operación queda dentro del ámbito de TPO, aunque el adquirente sea empresario y la compra la realice en el ejercicio de su actividad» FJ 3.
Pues bien, alcanzado este momento de la Resolución, deberíamos preguntarnos ¿Qué consideración hace el TEAC en relación con la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 18 de enero de 1996, objeto del presente trabajo?.
Señala la Resolución del TEAC que no desconoce la STS de 18 de enero de 1996 y que su conclusión no se puede sostener ya, teniendo en cuenta la normativa y la jurisprudencia comunitaria en materia de IVA y establece: «Consecuentemente, este Tribunal Central, a la vista de la normativa aplicable, considera no ajustada a derecho la interpretación extensiva de la no sujeción a TPO de operaciones realizadas por particulares con empresarios aunque éstos últimos lo hagan en el ejercicio de su actividad, por cuanto esta interpretación no responde a la regla de delimitación IVA- TPO que ha fijado nuestro legislador, parte indubitadamente de la condición del transmitente como empresario o no, siendo la condición del adquirente irrelevante para determinar la sujeción a TPO» FJ 3.
Estableciendo el TEAC que el análisis de la operación debe realizarse desde la consideración del transmitente, confirmándose, en este sentido, por la definición que del hecho imponible se contiene en los artículos 1º. a) y 4º.1 y 2. a) y b) de la Ley 37/1992.
Dicho criterio administrativo, mantenido por el TEAC, se confirma en Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón (sentencia de 1 de junio de 2010, Rec. nº 278/2007) y del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja (sentencia de 23 de octubre de 1998, Rec. nº 759/1997).
Fijando la Resolución del TEAC el siguiente criterio: «En el caso de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, al no tener los transmitentes tal condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujeta y no exenta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas».
a) Comentario crítico de la Resolución del TEAC de 8 de abril de 2014 en relación con la doctrina mantenida por la STS de 18 de enero de 1996.
Comienza analizando la Resolución del TEAC la sujeción de la transmisión del bien, desde la consideración de la persona que realiza la entrega del mismo, estableciendo la sujeción a IVA de aquellas transmisiones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, invocando el concepto de
empresario que establece la Ley de IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de su norma reguladora.
Igualmente, señala el gravamen que establece el artículo 7.1.A) del T. R. del ITP y AJD en relación con la transmisión de bienes que regula el citado precepto.
Una vez establecidos los presupuestos de hecho de ambos impuestos, la Resolución del TEAC recoge la delimitación de ambos impuestos que establece el artículo 7.5 del T. R. del ITP y AJD y comprobado que la transmisión llevada a cabo no se encuentra sujeta a IVA, por no ser el transmitente empresario, deviene en aplicación el ITP y AJD, al ser el transmitente un particular; es decir, la Resolución del TEAC sigue el criterio ya expuesto, no sólo por la doctrina administrativa y la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, sino también por el Tribunal Supremo de que hay que estar a la condición del transmitente.
Llegados a este estadio de cosas, la Resolución del TEAC establece con total claridad, que la norma reguladora del ITP y AJD establece como obligado al pago del impuesto, el adquirente de los bienes, sin establecer distinción en éste entre empresario o particular. En este sentido podemos leer en la Resolución: «La operación queda dentro del ámbito de TPO, aunque el adquirente sea empresario y la compra la realice en el ejercicio de su actividad». Cuestión ésta que es radicalmente contraria a la doctrina mantenida por el TS en su Sentencia de 18 de enero de 1996.
Y concluye la Resolución del TEAC, como anteriormente se ha expuesto: «Consecuentemente, este Tribunal Central, a la vista de la normativa aplicable, considera no ajustada a derecho la interpretación extensiva de la no sujeción a TPO de operaciones realizadas por particulares con empresarios aunque éstos últimos lo hagan en el ejercicio de su actividad».
b) Carácter subsidiario del ITP y AJD en relación con el IVA.
Una vez fijado por el TEAC el criterio administrativo, en relación con la transmisión de bienes por particulares a empresarios, creemos conveniente traer a colación algunas cuestiones importantes para el presente trabajo, que se mencionan en la citada Resolución.
Establece el TEAC: «Este carácter subsidiario y complementario se basa en la primacía del derecho comunitario, que regula el marco común del IVA en la Directiva 2006/112, dejando a la potestad tributaria de los distintos Estados la exigencia de otros tributos sobre el consumo siempre que no supongan una doble tributación respecto del ámbito imponible del IVA» FJ segundo.
Pues bien, tendremos ocasión de exponer en otro capítulo del presente trabajo de investigación, como la jurisprudencia comunitaria entiende que el ITP y AJD, no es un impuesto que recae sobre el volumen de negocios y que no interfiere en la aplicación
del IVA, pudiendo coexistir ambos impuestos en los distintos Estados miembros, si bien un mismo presupuesto de hecho no puede ser doblemente gravado por IVA y por TPO (art. 7.5 T. R. ITP y AJD), lo cual no excluye que existan hechos imponibles que al no ser realizados por empresarios o profesionales, queden gravados por otro impuesto indirecto. Cuestión ésta que la STS de 18 de enero de 1996, se pronuncia en sentido contrario al establecer: «La idea esencial es que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es ajeno y queda al margen de todas las operaciones que integran el tráfico empresarial, típico y habitual, estén o no, y esto es fundamental, sujetas al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas». FJ segundo.
Por lo anteriormente expuesto, entendemos que la doctrina administrativa que fija el TEAC, se pronuncia en el mismo sentido que la expuesta por el TS en Sentencia de 16 de diciembre de 2011, en relación con la transmisión de bienes por particulares a empresarios que actúen en el ejercicio de la actividad empresarial, al establecer que hay que estar a la condición de la persona que realiza la entrega del bien, con independencia de la condición del adquirente y se aparta de la doctrina mantenida por la STS de 18 de enero de 1996 en relación con dichas transmisiones.
Por último, vamos a comentar el criterio administrativo que mantiene la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, sobre las transmisiones de oro y otros metales efectuadas por particulares a empresarios, que las van a destinar a su actividad empresarial.
2) Doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos.
Ha tenido ocasión de pronunciarse la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en diversas consultas planteadas al citado Órgano directivo sobre la tributación de la transmisión por particulares a empresarios de objetos de oro y otros metales. A continuación, vamos a tener ocasión de exponer cuál es el criterio mantenido en relación con las consultas planteadas.
A) Consulta Núm. V1066-11 de fecha 26/04/2011, los hechos que se describen son: