Preeminencia del IVA sobre el ITP y AJD

No obstante, tras la entrada en vigor de la Ley 30/1985 la tributación de las entregas de bienes en nuestra imposición indirecta cambia, y esa vis atractiva que ejercía el ITP y AJD pasa a ser ejercida por el IVA en relación con la circulación de bienes o traslaciones patrimoniales que sean realizadas por empresarios o profesionales en su ámbito empresarial-mercantil, quedando el ITP y AJD como un impuesto residual de aquellas operaciones que son realizadas por empresarios o profesionales. Por ello, una vez determinado que la entrega de un bien no está sujeta al IVA, habrá que determinar si procede la aplicación del ITP y AJD a la mencionada entrega de bien. Ésta posición que mantiene la preeminencia del IVA sobre el ITP y AJD, es la mayoritaria en la doctrina científica. No obstante, como tendremos ocasión de exponer, ésta afirmación requiere matizaciones y en otros casos se postula el criterio contrario.

En este sentido, ya en los comienzos de la implantación del IVA tras la entrada en vigor de la Ley 30/1985, podemos leer en un artículo publicado por CERVELLÓ GRANDE: «La regla general de delimitación no es, como antes, la habitualidad, sino la residualidad, si es que tal criterio de delimitación puede calificarse de regla. En efecto, de los artículos citados se desprende que primero hay que analizar la sujeción al IVA, que tiene una clara pretensión de generalidad y que sólo quedarán sujetas al ITP, en

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PÉREZ-FADÓN MARTINEZ, J. J. y otros en «Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». Ed. CISS 2007, pág. 36.

segundo lugar y residualmente, las operaciones no sujetas al IVA. Este se convierte por tanto en un Impuesto de “primera clase” y el ITP se transforma en un Impuesto de “segunda clase” o residual que sólo puede sujetar aquellas operaciones que no lo están por el IVA y que, por otra parte, no puede gravar operaciones empresariales profesionales realizadas por empresarios o profesionales, aunque no estén sujetas al IVA»163.

En este mismo sentido, podemos leer en la obra de GARCÍA GIL: «Con la entrada en vigor el 1-1-1986 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, este tributo se configura como el básico de la imposición indirecta española, … ,. Con ello se acentúa el carácter residual del ITPAJD, puesto que las operaciones sujetas al IVA no se sujetarán a la modalidad de TPO». En relación con el carácter de impuesto subsidiario del ITP y AJD en relación con el IVA, el citado autor establece: «Baste decir que por ser el ITPAJD un impuesto residual y subsidiario del IVA, el análisis de la tributación debe comenzarse siempre por el IVA, determinado si la operación se grava efectivamente por el mismo, y si ello no fuera así, ha de acudirse a la modalidad de TPO»164.

En relación con la vis atractiva que ejerce el IVA, tras su entra en vigor, en relación con los hechos imponibles gravados por el citado impuesto y por el ITP y AJD y el carácter residual de este último podemos leer en VARONA ALABERN: «En este sentido nos parece acertado afirmar que el TPO se configura como un tributo residual que sólo puede sujetar aquellas operaciones que no lo están por el IVA, …,. Esta residualidad es perfectamente compatible con el carácter de género que ocupa el Impuesto de TPO respecto de la especie (IVA), ya que si aquél impuesto recae sobre el tráfico civil no es porque expresamente lo establezcan las normas reguladoras del elemento subjetivo y objetivo del hecho imponible, sino por exclusión de lo que constituye el tráfico mercantil (art. 7º-5 del ITPAJD)»165.

Sin embargo, el criterio de la primacía o preeminencia del IVA sobre el ITP y AJD no es totalmente aceptado por la doctrina científica y en este sentido podemos leer en la obra de MENÉNDEZ HERNÁNDEZ en relación con las diferencias subjetivas y objetivas entre el IVA y el ITP y AJD, establece el citado autor lo siguiente: «El I.T.P. grava todas las transmisiones onerosas de bienes y derechos. El I.V.A. sólo una fracción de esas mismas transmisiones (y algunas lucrativas que, por ficción, se asimilan a las onerosas). Porque las entregas de bienes,[…], se sujetan al I.V.A. (y consiguientemente se exilian del I.T.P., el impuesto madre) siempre que sean realizadas por empresarios o

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CERVELLÓ GRANDE, J. M.: «Algunas consideraciones sobre las relaciones entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD» Revista Impuesto tomo I. 1986, pág. 188.

164

GARCÍA GIL, J.L. y otros: «Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». DAPP, Publicaciones Jurídicas 2011, págs. 49-50.

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VARONA ALABERN, J.E.: «IVA E ITPAJD: Delimitación de los elementos subjetivo y objetivo del hecho imponible». REDF. Nº 65 enero-marzo 1990, pág. 38.

profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional». Estableciendo el citado autor a continuación en relación con los ámbitos de aplicación de ambos impuestos: «La regla de delimitación tributaria entre ambos impuestos es clara: en principio todas las transmisiones onerosas están sujetas al I.T.P. que es genérico y grava todas las enajenaciones, cualquiera que sea la persona del transmitente. Por excepción el I.V.A. marca la diferencia específica dentro de este género: se desvinculan del I.T.P. y pasan a estar sujetas por el I.V.A. las transmisiones (entregas de bienes) de cosas y derechos que impliquen directa transmisión del poder o transmisiones aunque no lo sean y siempre que se realicen por empresarios o profesionales dentro de su específica actividad»166.

No obstante, lo anteriormente expuesto por MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, compartimos con la posición mayoritaria de la doctrina que el criterio de delimitación del IVA y del ITP y AJD, debe hacerse de la posición de preeminencia del IVA sobre el ITP y AJD, configurándose el IVA como el impuesto básico y preeminente de nuestra imposición indirecta y una vez comprobado que el presupuesto de hecho realizado no se encuentra incluido en la norma reguladora del IVA, es cuándo tendremos que comprobar si dicho presupuesto de hecho es subsumible en el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del T. R. del ITP y AJD, como Impuesto de carácter subsidiario que es respecto al IVA.

La doctrina científica, cuando se refiere a la delimitación del ámbito de aplicación del IVA y del ITP y AJD, suele establecer la distinción entre ambos impuestos, atendiendo al ámbito de aplicación del tráfico en el que se desarrollen, estableciendo que el primero de los impuestos citados va a gravar las operaciones que se realizan dentro del tráfico empresarial-mercantil, que es el llevado a cabo por empresarios o profesionales. Por el contrario el segundo de los impuestos va a gravar las operaciones que se realizan en el ámbito del tráfico civil-particular, realizado por aquellas personas que no tienen la condición de empresarios o profesionales.

2) Posición de la doctrina científica sobre la transmisión de bienes por particulares