En el ámbito internacional, las formas de elusión más frecuentes suponen, en la mayoría de los casos, la existencia de una norma jurídica que establezca una medida antielusión.
Por consiguiente, un mismo acto que en una jurisdicción fiscal puede ser ilícito (elusión tributaria), y en otra puede ser lícito (constitutivo de planificación tributaria), según haya o no establecida una medida antielusión.
Entre las formas de elusión internacional, cabe mencionar las siguientes: Cambio de residencia.
Sociedades base.
Sociedades conductoras o de enlace.
Precios de transferencia.
Subcapitalización.
Sociedades cautivas de seguros.
Sociedades off shore.
Sociedades de artistas o deportistas.
Abuso de las convenciones internacionales. Fundación. Trust. Productos derivados.
Samuel Vergara Hernández 59 Descripción de las figuras de elusión tributaria en el ámbito internacional
B.1. Cambio de residencia
Con el fin de evitar la tributación en una determinada jurisdicción fiscal, algunos contribuyentes podrían cambiar dolosamente de residencia, cuando existe una norma jurídica que lo prohíbe. En este caso, estaríamos en presencia de elusión tributaria internacional.
En cambio, si no existe norma jurídica que prohíba el cambio de residencia, se configura una hipótesis de planificación tributaria.
B.2. Sociedades base o pantalla
Las sociedades base se constituyen en los paraísos fiscales o países de baja imposición con el fin de acumular beneficios exentos o eludir el impuesto sobre la renta del país en que reside el perceptor.
En el paraíso tributario se reconoce la personalidad jurídica de la sociedad base y se permite que el beneficio escape a su soberanía fiscal.
Si no existe norma jurídica que lo prohíba, estamos en presencia de una planificación tributaria.
Por el contrario, si existe disposición legal que prohíbe el establecimiento de sociedades base en paraísos fiscales, se configura una hipótesis de elusión tributaria internacional.
B.3. Sociedades conductoras o de enlace
Estas sociedades se constituyen en los países intermedios o de tránsito fiscal, como Holanda, Dinamarca, etc. Se consideran tales, porque han suscrito múltiples convenios para evitar o atenuar la doble imposición y otorgan un tratamiento especial a las rentas que se generan fuera de su jurisdicción. Dichas rentas se afectan con impuestos, pero sobre una base imponible reducida.
Las sociedades conductoras o de enlace sirven de intermediarias entre una sociedad entre sociedades establecidas en países de alta tributación y paraísos fiscales. Su creación se justifica, porque los paraísos fiscales, por lo común, no han suscrito convenios para evitar la doble tributación.
Si existe norma jurídica que prohíba este tipo de sociedades conductoras, se configura una elusión tributaria internacional.
Por el contrario, si no existe disposición legal prohibitiva, la conducta es constitutiva de planificación tributaria.
Samuel Vergara Hernández 60 B.4. Precios de transferencia
Si entre partes relacionadas, como una matriz con su filial, residentes en distintas jurisdicciones fiscales, se alteran los precios de mercado, para trasladar utilidades desde una jurisdicción de alta imposición a una jurisdicción de baja imposición, o a la inversa trasladar gastos hacia una jurisdicción de alta imposición desde una de baja imposición, estamos en presencia de los precios de transferencia.
Esta es una figura de elusión tributaria internacional, ya que se alteran dolosamente los precios de mercado.
En nuestra legislación tributaria, actualmente, existen normas que regulan los precios de transferencia entre partes relacionadas. Al respecto, véase Art. 41 E de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
B.5. Subcapitalización
La subcapitalización, infracapitalización o capitalización encubierta, denominada en la legislación chilena “sobreendeudamiento”, se configura cuando inversionistas extranjeros constituyen sociedades filiales en Chile y la inversión la financian, en vez de capital, aparentemente a través de préstamos, otorgados por Bancos intermediarios extranjeros que cobran una comisión por la operación, ya que los recursos en realidad los proporciona la propia empresa prestataria.
Los préstamos indicados se denominan autopréstamos o back to back. En ellos el prestatario deposita el dinero en el Banco extranjero, el que después lo presta a la sociedad filial constituida en Chile.
Así, los intereses de dicho préstamo son gastos necesarios para producir la renta, por un lado, lo que disminuye el pago del Impuesto de Primera Categoría; y, por el otro, los intereses quedan gravados con el Impuesto Adicional a una tasa o tipo impositivo menor (4%).
Sin embargo, en Chile, después de la modificación introducida por la Ley 19.879 al Art. 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se grava el sobreendeudamiento con una tasa de 35%. Se entiende que hay sobreendeudamiento cuando la deuda sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio correspondiente. La ley señala la forma de determinar el patrimonio.
B.6. Sociedades cautivas de seguros
En algunas jurisdicciones no se aseguran ciertos riesgos o resulta muy costo hacerlo. Por eso, en algunos paraísos tributarios se permite constituir por una empresa o por varias empresas sociedades denominadas cautivas de seguros, para asegurar riesgos fuera de su jurisdicción.
Samuel Vergara Hernández 61 Sólo se configuraría una hipótesis de elusión si existe que prohíba este tipo de sociedades. De lo contrario, sería lícito hacerlo, es decir, constituiría una forma de planificación tributaria.
B.7. Sociedades offshore
Las sociedades offshore se constituyen en paraísos tributarios o en países de baja jurisdicción, y tienen la ventaja de que no tributan en el país en que se constituyen por las operaciones realizadas fuera de su jurisdicción, sino únicamente por las generadas dentro del territorio.
Si no existe norma que prohíba estas sociedades offshore, no habría elusión tributaria, porque cada Estado decide soberanamente qué rentas gravar y en qué oportunidad, sino que, por el contrario, planificación tributaria.
B.8. Sociedades de artistas o deportistas
Las sociedades de artistas o deportistas se crean, por lo común, en paraísos fiscales, para evitar la tributación que afectaría a éstos en la jurisdicción fiscal en que tienen su residencia o domicilio, por los servicios intuito personae que prestan.
En este tipo de sociedades podría configurarse una hipótesis de simulación por interpósita persona, en razón de que los artistas o deportistas prestan servicios intuito personae, es decir, servicios en que el prestador del servicio no se puede sustituir por otra persona.
En los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Chile, siguiendo el modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), se regulan las sociedades de artistas o deportistas.
B.9. Abuso de los convenios
En los tratados para evitar la doble imposición, por lo común en el Art. 1º, se dispone que el convenio sólo es aplicable a los residentes en los Estados contratantes. Esto se denomina ámbito sujetivo de aplicación del convenio.
Por eso, si el convenio se utiliza por quienes no son residentes en los Estados contratantes, se configuraría un abuso del convenio para evitar la doble imposición, es decir, un ilícito civil, denominado genéricamente elusión tributaria.
B.10. Fundación
Con fines de planificación patrimonial y de herencias, en los paraísos tributarios se constituyen fundaciones que sólo benefician a sus fundadores, al contrario de las fundaciones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico que no persiguen fines de lucro.
Samuel Vergara Hernández 62 A nuestro juicio, para estas fundaciones sean calificadas de ilícitas, debería haber una norma que prohíba constituirlas.
B.11. Trust o fideicomiso anglosajón
Al igual que la fundación, el trust anglosajón también se usa con fines planificación de patrimonios y herencias.
Si no hay norma jurídica que lo prohíba, sería lícito recurrir a esta forma de negocio fiduciario.
B.12. Productos derivados
La opción financiera, como técnicas de ingeniería financiera, se usa para planificar transferencias de divisas de una jurisdicción a otra.
Si no se prohíbe su uso, sería lícito hacerlo. 2.6. Prueba de la elusión tributaria
Por razones obvias, la prueba de la elusión tributaria corresponde a la Administración Tributaria, pues nadie puede probar contra sí mismo.
En la práctica, como no resulta fácil la prueba de las conductas dolosas de elusión tributaria, el legislador facilita la prueba a la Administración Tributaria mediante la dictación de normas jurídicas antilelusión.
2.7. Medidas antielusión
Las principales medidas antielusión, dispuestas por el orden jurídico, se pueden clasificar en nacionales e internacionales.
A. Medidas antielusión nacionales