PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA
Samuel Vergara Hernández
Abogado
Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales (U. Concepción)
Doctor en Derecho (U. Nacional de Rosario)
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria (USACH)
Doctorado Economía de Empresa (U. Cádiz).
Samuel Vergara Hernández 3 TEORÍA GENERAL DE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA
Capítulo I INTRODUCCIÓN
1. PT ES UNA INTERDISCIPLINA
La Planificación Tributaria (PT) es una interdisciplina, ya que requiere de conocimientos y destrezas de distintas ramas de las ciencias empresariales, entre las cuales cabe señalar, a vía de ejemplo: Derecho Tributario, Derecho de la Empresa, Contabilidad, Finanzas Empresariales, Ingeniería Económica, Ingeniería Financiera, Administración Estratégica, Economía, etc.
1.1. Derecho tributario
El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios que establecen los distintos tributos, los poderes y deberes tributarios de la Administración Tributaria, los derechos y las obligaciones tributarias de los contribuyentes, así como las distintas opciones tributarias que tienen éstos para desarrollar sus actividades en forma eficiente.
1.2. Derecho de la Empresa
El Derecho de la Empresa es el conjunto de normas y principios que regulan los distintos aspectos de la actividad empresarial (civil, mercantil, internacional, etc.), que permite organizar o reorganizar jurídicamente los negocios de los contribuyentes, tanto en el ámbito nacional como internacional.
1.3. Contabilidad
La Contabilidad es un sistema de información económica y financiera de la empresa, que provee información veraz, oportuna y transparente, en virtud de la cual los distintos usuarios de la información contable pueden tomar decisiones eficientes en materia tributaria.
1.4. Finanzas Empresariales
Las Finanzas Empresariales es una disciplina que estudia las decisiones de inversión y de financiación de las empresas, considerando la variable impositiva.
Samuel Vergara Hernández 4 1.5. Ingeniería Económica
La Ingeniería Económica es una disciplina que estudia las distintas formas de valorización de las empresas y la evaluación de las inversiones (VAN, TIR, EVA, BENEFICIO/COSTO, etc.), y que permite evaluar las distintos planes tributarios.
1.6. Ingeniería Financiera
La Ingeniería Financieras es una rama de las ciencias empresariales que estudia los distintos instrumentos financieros, como los productos financieros derivados (Opciones, Futuros, Forward, Swap, etc.), y que permite optimizar la variable tributaria, es decir, aumentar la rentabilidad financiero fiscal.
1.7. Administración Estratégica
La Administración Estratégica estudia la forma en que la empresa puede obtener una ventaja competitiva en el ámbito tributario.
1.8. Economía
La Economía, como ciencia de la elección racional, permite elegir eficientemente la opción legal tributaria que minimice la carga impositiva.
Así, la planificación tributaria (PT), en la empresa moderna, se ha configurado como una interdisciplina que procura satisfacer la necesidad de las unidades económicas, sean públicas o privadas, de aminorar la carga impositiva total, con el consiguiente incremento de la utilidad después de impuestos.
Siendo la Economía la ciencia de la elección racional, se trata de elegir racionalmente la vía tributaria menos onerosa, para realizar las actividades o negocios.
Siguiendo a Daniel Diep1, las economías fiscales pueden clasificarse en:
a) Economía por abstención. Consiste en abstenerse de ejecutar los hechos gravados. Esto se explica, porque las actividades económicas se pueden realizar a través de distintas vías o medios jurídicos. En otras palabras, se trata de abstenerse de ejecutar los imponibles, y en su lugar ejecutar hechos, actos o negocios no gravados o exentos. Por ejemplo, el contribuyente puede abstenerse de arrendar bienes raíces amoblados, para evitar configurar el Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el Art. 8 del Decreto Ley 825, de 1974.
b) Economía por opción. Consiste en aprovechar los tratamientos fiscales más favorables establecidos en la legislación tributaria vigente. Por ejemplo, optar por la
Samuel Vergara Hernández 5 depreciación acelerada en de la depreciación lineal, de acuerdo con lo previsto en el Art. 31 Nº 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
c) Economía por elección. Consiste en elegir la figura jurídica que más convenga al contribuyente, sin detenerse en meras substitución de formar y sin considerar alternativas legales. Se dice que permite la creatividad y la combinación de fórmulas. Por ejemplo, celebrar contratos de rentas vitalicias, emitir acciones con prima, realizar fusiones impropias, pacto de retroventas, divisiones, etc.
d) Economía por desgravamiento. Consiste en aprovechar los tratamientos preferenciales, establecidos por razones de política fiscal, como por ejemplo: zonas francas, territorio preferencial de la Ley Navarino, etc.
e) Economía por exención. Consiste en realizar hechos exentos de impuestos, por distintas razones de política fiscal. Por ejemplo, el transporte de pasajeros está exento del Impuesto al Valor Agregado.
f) Economía por operación. Consiste en aprovechar las posibilidades específicas que tiene el contribuyente de optimizar la carga fiscal mediante el manejo deliberado de su patrimonio. Por ejemplo, aprovechar el crédito por adquisición de activo inmovilizado.
g) Economía por distribución. Consiste en distribuir la carga impositiva dentro del grupo familiar, mediante la fragmentación o división de su patrimonio. Por ejemplo, constituir sociedades con la o el cónyuge e hijos de empresario o empresaria.
h) Economía por deficiencia. Consisten en aprovecharse de los vacíos legales, deficiencias o imperfecciones de las leyes, fundándose para ello en el principio de legalidad tributaria, que se expresa mediante aforismo latino: “nullum tributum sine lege” (no hay tributo sin ley que lo establezca)
2. ESTRATEGIAS DE PT
La búsqueda de la vía tributaria menos onerosa de entre todas las opciones que el ordenamiento jurídico otorga al contribuyente, es el objetivo fundamental de la planificación tributaria (PT), lo que denominaremos “estrategias de planificación tributaria”.
Las principales estrategias de la planificación tributaria pueden incidir sobre alguno de los siguientes elementos:
a) Estrategia que incide sobre el aspecto temporal. Por ejemplo, anticipar gastos, diferir ingresos, etc.
b) Estrategia que incide sobre el aspecto espacial. Por ejemplo, cambiar residencia de residencia, ejecutar actividades en zonas preferenciales, etc.
Samuel Vergara Hernández 6 c) Estrategia que incide sobre el aspecto subjetivo. Por ejemplo, afectar bienes a la actividad empresarial; y, luego, aportarlos a una sociedad como reorganización empresarial, según lo dispuesto en el Art. 64 del Código Tributario, para evitar tasación fiscal.
d) Estrategia que incide sobre el aspecto objetivo. Por ejemplo, adjudicar bienes comunes de acuerdo con las reglas de la partición de bienes.
e) Estrategia que incide sobre la base imponible. Por ejemplo, constituir empresa inmobiliaria que encargue construcción por suma alzada a empresa constructora del grupo empresarial, con el fin de evitar que el terreno se afecte con IVA.
f) Estrategia que incide sobre la tasa impositiva. Por ejemplo, configurar una hipótesis de impuesto único de primera categoría en vez de una de impuesto global complementario, o la inversa.
g) Estrategia que incide sobre el régimen impositivo. Por ejemplo, acogerse al régimen opcional del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al régimen de tributación simplificada, al régimen de renta presunta, etc.
h) Estrategia que incide sobre el tratamiento tributario. Por ejemplo, enajenar derechos sociales por persona que lleva contabilidad completa.
3. TÁCTICAS DE PT
Para conseguir los objetivos fundamentales de la planificación tributaria, existen distintas tácticas, las que analizaremos más adelante.
Así, las tácticas de planificación tributaria son las distintas formas de lograr sus objetivos estratégicos.
Como ejemplos de tácticas de planificación tributaria, podemos mencionar, entre otras, las siguientes:
a) Adjudicación de bienes en partición de bienes comunes. b) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal. c) Dividir sociedades.
d) Fusionar sociedades.
Samuel Vergara Hernández 7 f) Aportar bienes en virtud de contrato de asociación.
g) Permutar bienes.
h) Celebrar contratos de renta vitalicia. i) Prometer celebrar un contrato.
j) Celebrar negocios fiduciarios, como el mandato. k) Instituir fideicomisos.
l) Constituir usufructo.
m) Celebrar contrato de cuenta corriente mercantil. n) Celebrar contratos préstamos.
o) Celebrar contratos de leasing financiero, etc. p) Convertir empresa individual en sociedad. q) Constituir sociedad por acciones.
r) Emitir prima de emisión de acciones.
s) Configurar hipótesis de accesión de mueble a inmueble. t) Configurar hipótesis de posesión.
u) Utilizar apalancamiento financiero. v) Constituir fondos de inversión privados. w) Reserva de dominio.
x) Venta en consignación y) Venta condicionada. z) Aporte de activo y pasivo.
Samuel Vergara Hernández 8
En el proceso de PT no se puede hablar de modelos, sino de “métodos de
planificación tributaria”, pues cada caso es “sui géneris”. En la planificación tributaria no hay recetas. En este sentido, Barry Spitz2 sostiene que no se trata de copiar modelos, sino de arribar a la situación tributaria óptima a través del empleo de una determinada metodología.
Por consiguiente, como ningún caso es igual al otro, este curso ha sido redactado pensando en proporcionar a los lectores una adecuada metodología, que facilite la formulación y desarrollo de los distintos planes u opciones tributarias.
Dentro del método que queremos desarrollar en este curso, tiene una importancia fundamental, a nuestro juicio, el manejo de ciertos “conceptos y teorías” que sirvan para orientar el buen criterio de quien realiza materialmente la planificación.
Samuel Vergara Hernández 9 Capítulo II TEORÍA GENERAL DE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA 1. INTRODUCCIÓN
Para definir la Teoría General de la Planificación Tributaria3, hay que definir previamente los términos Teoría, General y Planificación Tributaria.
1.1. Teoría
Según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, teoría es el conocimiento especulativo, considerado con independencia de toda aplicación.
También se define como un conjunto de conceptos relacionados que representan la naturaleza de una realidad4 (Hernández, Fernández y Baptista, Editorial McGraw-Hill, México, 2000, p. 37).
Para Kerlinger5 (Investigación del comportamiento: técnicas y metodología, Nueva Editorial Interamericana, México, 1975, p. 9), una teoría es un conjunto de constructos (conceptos), definiciones y proposiciones relacionadas entre sí, que representan un punto de vista sistemático de fenómenos, especificando relaciones entre variables, con el objeto de explicar y predecir los fenómenos.
1.2. General
La palabra general significa lo que es común a todos o a muchos objetos, aunque sean de naturaleza diferente, según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua.
En este caso, se trata de la teoría que es común a toda la planificación tributaria.
1.3. Planificación tributaria
3 Véase VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel: “Límites de la Planificación Tributaria, Tesis para optar al grado académico de Magíster en
Planificación y Gestión Tributaria, Universidad de Santiago de Chile, 1998.
4
HERNÁNDEZ, FERNANDEZ Y BAPTISTA: “Metodología de la Investigación”, Editorial McGraw-Hill, México, 2000, p. 37.
Samuel Vergara Hernández 10 La planificación tributaria es un proceso, metódico y sistémico, constituido por una serie de actos o actuaciones lícitas del contribuyente, desarrolladas ingeniosamente por éste, con la finalidad de evitar legalmente la configuración del hecho gravado o disminuir la carga impositiva, aumentando eficientemente la rentabilidad financiero fiscal, mediante la elección racional de alguna de las opciones tributarias que la ley contempla.
Proceso, porque está constituido por una serie de actos lícitos del contribuyente, es decir, conjunto actos ajustados a Derecho.
Interdisciplinario, ya que requiere conocimientos de distintas disciplinas de las ciencias empresariales, entre las cuales cabe mencionar, a vía de ejemplo: el Derecho, la Contabilidad, las Finanzas Empresariales, la Economía, la Ingeniería Económica y Financiera, etc.
Metódico, pues requiere de un método, es decir, de un camino o modo de arribar a la finalidad perseguida: aumentar la rentabilidad financiera fiscal.
Sistémico, puesto que, al ser interdisciplinaria, es compleja, y está compuesta de distintos elementos o actos que conforman un todo, cuyas partes están interrelacionadas.
Eficiente, ya que permite aminorar la carga impositiva y, por ende, aumentar el valor económico de la empresa, al mínimo costo.
Legítimo, porque está constituido por conductas lícitas del contribuyente.
Racional, pues se elige, ingeniosamente, la mejor opción legal tributaria que el ordenamiento jurídico contempla
Por consiguiente, Teoría General de la Planificación Tributaria es el conjunto de conceptos interrelacionados que describen, explican o predicen la conducta racional del contribuyente que elige una opción legal tributaria dentro de las distintas alternativas que contempla la legislación tributaria.
2. CONCEPTOS SOBRE PT
A continuación, mencionaremos algunos conceptos sobre nuestra disciplina. 2.1. Concepto de Norberto Rivas Coronado
Para el profesor Norberto Rivas6, planificación tributaria “es simplemente el proceso de orientar nuestras acciones y actos a la luz de sus posibles consecuencias impositivas”.
2.2. Concepto de Soledad Recabarren
Samuel Vergara Hernández 11 La profesora Soledad Recabarren Galdames7 define la planificación tributaria “como la acción del contribuyente destinada a maximizar la utilidad después de impuestos, utilizando para ello una forma de organización o de contratación que le permita disminuir su carga impositiva”.
2.3. Concepto de Joaquín de Arespacochaga
El abogado y economista, don JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA8, señala que “toda
planificación fiscal persigue minimizar la carga tributaria derivada del ejercicio de una actividad mercantil o de la tenencia de un patrimonio mediante la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legalmente posibles”.
2.4. Concepto de Ignacio Ruiz Toledano
Según JOSÉ IGNACIO RUIZ TOLEDANO9, “puede definirse la planificación fiscal, como
cualquier decisión del obligado tributario que permita aminorar sus obligaciones tributarias y que no se oponga, ni siquiera indirectamente, a lo dispuesto en la normativa tributaria”.
2.5. Concepto de Daniel Diep
Daniel Diep Diep10 señala que la planeación fiscal es la que realizan los gobernados para cumplir, dentro de la ley, con las obligaciones tributarias que el gobierno les imponga, es decir, reduciendo o suprimiendo las cargas tributarias al máximo posible mediante medios propios y por simple salvaguarda de su interés económico.
Agrega este autor11 que toda planeación es una prefiguración simbólica de los hechos y fenómenos que se pretende controlar. En tanto que prefiguración entraña una concepción imaginativa de la realidad, tal como si pudiera ser manipulada. Es simbólica, porque obedece a representaciones ideales: signos, palabras y cifras. Se refiere a los hechos y fenómenos de una realidad concreta, porque no se trata del ejercicio de una imaginación fantasiosa, sino ordenada a plantearse el futuro en el presente de acuerdo con sus perspectivas reales. Y, finalmente, es a causa de esa intención ordenadora que puede aspirar a influir sobre la curva real de los acontecimientos para sujetarlos a las pretensiones específicas del sujeto mismo que se la formula.
2.6. Nuestro concepto
La planificación tributaria es un proceso metódico y sistémico, constituido por conductas lícitas del contribuyente, realizadas ingeniosamente con la finalidad de aumentar su rentabilidad financiero fiscal, mediante la elección racional de alguna de las opciones legales tributarias que el ordenamiento jurídico establece.
7 Idem.
8 DE ARESPACOCHAGA, Joaquín: “Planificación fiscal internacional”, Editorial Marcial Pons, Madrid-España, 1998. 9 RUIZ TOLEDANO, Juan: “Fraude de Ley y otros supuestos de elusión fiscal”, Editorial CISS, Valencia-España, 1995, 27. 10
Ob. cit., p. 15.
Samuel Vergara Hernández 12
3. CARACTERÍSTICAS DE LA PT
De los diversos énfasis puestos en los conceptos enunciados precedentemente, se infiere que la planificación tributaria:
3.1. Es un proceso
La planificación tributaria es un proceso, y como tal está constituido por diversos actos o actuaciones del contribuyente, aunque a veces pareciera agotarse en un acto o actuación.
3.2. Requiere de una adecuada metodología
La planificación tributaria requiere de una adecuada metodología, entendida como el estudio de los distintos métodos de planificación tributaria.
3.3. Es un sistema de conocimiento
La planificación tributaria es un verdadero sistema de conocimiento, puesto que está integrada por distintos elementos interrelacionados.
3.4. Es interdisciplinaria
Para realizar una planificación tributaria eficiente y eficaz no bastan conocimientos de Derecho Tributario, sino que son menester conocimientos y destrezas de otras disciplinas de las ciencias empresariales.
3.5. Es estratégica
La planificación tributaria es estratégica pues persigue obtener objetivos fundamentales, que puede resumirse como la optimización de la rentabilidad financiero fiscal.
3.6. Es táctica
Los objetivos estratégicos de la planificación tributaria se pueden lograr a través de distintas formas, llamadas tácticas.
3.7. Supone actuaciones lícitas
Sólo las actuaciones lícitas del contribuyente pueden ser calificadas de planificación tributaria, razón por la cual no debe confundirse con la elusión tributaria ni con la evasión tributaria.
Samuel Vergara Hernández 13 La planificación tributaria implica la elección de una opción legal, sea que ésta esté implícita o expresamente establecida en el ordenamiento jurídico.
3.9. Requiere ingenio
Una planificación tributaria requiere ingenio, como por ejemplo combinar diversos negocios o actos jurídicos con la finalidad de conseguir el objetivo propuesto: aumentar la rentabilidad financiero fiscal.
3.10. Requiere práctica, habilidad o destreza
No está de más decir que la planificación tributaria también requiere una buena dosis de práctica, habilidad o destreza, en el empleo de los distintas estrategias y tácticas, con el fin de conseguir la finalidad perseguida, cual es la optimización de la carga tributaria.
4. NATURALEZA JURÍDICA DE LA PT
4.1. Concepto
La planificación tributaria es un proceso constituido por conductas lícitas del contribuyente, queridas y promovidas por el legislador, a través del establecimiento de exenciones, supuestos de no sujeción, incentivos, franquicias y beneficios tributarios, así como de regímenes y tratamientos impositivos especiales.
4.2. Conductas lícitas
Actualmente, nadie duda de que la PT está constituida por conductas del contribuyente que son lícitas, esto es, ajustadas a Derecho.
Por el contrario, la elusión y la evasión, son conductas ilícitas, como se verá más adelante.
4.3. Conductas promovidas
El es propio legislador el que establece distintas opciones tributarias, para que los contribuyente puedan elegir aquella que les otorgue más beneficios.
Así, la ley promueve ciertas actividades o determinados sectores o regiones, con finalidades fiscales y parafiscales.
Por ejemplo, fomenta la actividad agrícola, minera y de transportes de la pequeña y mediana empresa, mediante el régimen de renta; establece régimen opcional de tributación establecido en el Art. 14 bis de la LIR, etc.
Samuel Vergara Hernández 14 5.1. Distintas denominaciones
La planificación tributaria se denomina también Planeación Fiscal, Economía de Opción o Ingeniería Tributaria.
5.2. Economía de opción
Se dice que fue José Larraz12 quien primero se refirió a la Economía de Opción, y que
ésta es la primera denominación que se dio a nuestra disciplina, desde el punto de vista jurídico.
Sobre la economía de opción, entre otros, véanse: Joan-Francesc Pont Clemente (2006)13, Arias Cañete (1979)14, Espinosa López (1994)15, González Seijo (1999)16, Mantero Sáez (1988)17, Mateu de Ros (1996)18, Navarro Palacios (2005)19, Padra Larrea (1995)20, Roldán Pérez (2000)21, Urquizu Cavallé (2002)22 y PÉREZ DE AYALA (2006)23.
5.3. Ingeniería tributaria
En cambio, la “Ingeniería Tributaria” es una denominación que pone el acento en una
de las etapas del proceso, es decir, en la búsqueda ingeniosa de las opciones legalmente admisible. Al respecto, cabe decir que la ingeniería tiene como ingrediente la habilidad y el ingenio necesarios para adaptar el conocimiento a los usos de la humanidad (THUESEN, FABRYCKY y THUESEN).
5.4. Planificación tributaria
12 LARRAZ, J.: “Metodología aplicativa del Derecho Tributario”, Editorial Revista de Derecho Privado”, Madrid,
1952; y Ponencia al Pleno de Académicos de 5 de febrero de 1975, Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, 1975.
13 PONT CLEMENTE, J.: “La economía de opción”, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2006.
14 ARIAS CAÑETE, M.: “Fraude de ley y economía de opción”, en Estudios de Derecho Tributario, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1979.
15
ESPINOSA LÓPEZ, F.: “El fraude fiscal, el fraude de ley y las economías de opción”, en Informes Nº 19, Asociación Española de Asesores Fiscales, 1994.
16 GONZÁLEZ SEIJO, J.: “Economía de opción y fraude de ley: visión de una disyuntiva tributaria típica a través de
un caso concreto, los bonos austriacos”, en Carta Tributaria Nº 308, 1999.
17
MANTERO SÁEZ, A.: “La economía de opción en IRPF”, en Revista Técnica Tributaria Nº 1, 1988.
18 MATEU DE ROS, R.: “Economía de opción, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la Ley
General Tributaria”, en Estudios Financieros Nº 24, 2001.
19 NAVARRO PALACIOS, I. y TORRES MORALES, M.: “Evasión tributaria, elusión y economía de opción: un
acercamiento a la responsabilidad de las empresas”, en Revista Peruana de Derecho de la Empresa”, 2003.
20 PRADA LARREA, J.: “Simulación, fraude de ley y economía de opción en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades:
un ejemplo restrospectivo”, en Carta Tributaria Nº 218, 1995.
21 ROLDÁN PÉREZ, D.: “Fraude de ley, negocios indirectos y economías de opción”, en Revista Técnica Tributaria Nº
48, 2000.
22 URQUIZU CAVALLÉ, A.: “Economía de opción en los rendimientos del trabajo del IRPF”, en Quincena Fiscal Nº
10, 2002.
23 PÉREZ DE AYALA, J.L.: “El régimen fiscal de las economías de opción en el contexto globalizado”, Documento Nº
Samuel Vergara Hernández 15 Sin duda, la denominación más aceptada y acertada de nuestra disciplina es, sin duda, la de “Planificación Tributaria” (PT), puesto que pone énfasis en la totalidad del proceso, más que en alguno de sus aspectos o elementos.
AUTOEVALUACIÓN
1. La planificación tributaria (PT) es un (1)_________.
2. El proceso de la planificación tributaria es (2)________, porque requiere de un (3)_________ o modo de proceder, ordenado a la consecución de la (4) ________.
3. La meta es la finalidad de la (5)________________.
4. Un sistema es un conjunto de elementos (6)_______________.
5. Una planificación tributaria es eficiente si se logra el máximo (7)_________ después de
impuestos, al mínimo (8)_________.
6. La planificación tributaria supone (9)_________ por alguna de las alternativas que el (10)_________ contempla.
7. Las actuaciones o conductas constitutivas de planificación tributaria son siempre (11)_______, porque se ejecutan con estricta sujeción al Derecho vigente.
8. El legislador a través de las (12)____________promueve: a) conductas lícitas; b) lícitas e lícitas; c) ninguna de las anteriores.
9. Actualmente, nadie (13)________sobre el carácter (14)_________de la planificación
tributaria.
10. La conducta de optar por algunas de (15) ___________tributarias se denomina
(16)________________.
11. En la economía de opción se pone (17)_________en el (18)___________, más que en el
(19)_____________. Por el contrario, con la denominación (20)_____________se enfatiza el proceso.
12. No todos los autores definen del mismo modo la planificación tributaria; pero todos están de acuerdo de que se trata de (21)________________del contribuyentes.
Samuel Vergara Hernández 16
6. ELEMENTOS DE LA PT
6.1. Elementos según Norberto Rivas Coronado
El profesor Norberto Rivas Coronado24 señala que los elementos básicos que deben tenerse presente, al momento de realizar una planificación tributaria, son los siguientes:
La existencia de un negocio proyectado real; Las formas de organización legal que existen;
La planificación debe contener el concepto de unidad económica, pues debe
comprender a la empresa y sus propietarios;
Existen diversos impuestos que pueden afectar las utilidades de las empresas y, en consecuencia, todos ellos deben ser considerados en la planificación;
La planificación debe tener una perspectiva global en el tiempo; y
Se debe determinar la estructura que compatibilice, en la mejor forma, estos elementos.
6.2. Elementos según Diep
Para el autor mexicano Daniel Diep Diep25, los elementos propios de la planeación fiscal son:
-Un sujeto capaz. -Un objeto específico. -Un instrumento adecuado. -Un método eficaz
6.3. Nuestra opinión
En nuestro concepto, podemos considerar como “elementos fundamentales” de la
planificación tributaria los siguientes: Sujeto. Objeto. Finalidad. Causa. 24 Ob. cit., p. 11. 25 Ob. cit., p. 27.
Samuel Vergara Hernández 17 Proceso. Procedimiento. Instrumentos. Trabajo interdisciplinario. Ingenio o creatividad. Método adecuado.
A. Sujeto de la planificación tributaria a) Concepto de sujeto de la PT
Sujeto de la planificación tributaria no es el profesional o asesor que realiza intelectual o materialmente la función de planificar, es decir, no es el mandatario, sino el mandante.
En efecto, el sujeto de la planificación tributaria no es sino el contribuyente o beneficiario de ella, es decir, el mandante, quien encarga el trabajo o sobre quien recaen sus efectos.
b) Quién puede ser sujeto de la PT
La calidad de sujeto de la planificación tributaria la puede asumir cualquier persona natural o jurídica, sea empresa, propietario o simple contribuyente, siempre que desee minimizar su carga impositiva o la del patrimonio de afectación que administre; y, en consecuencia, maximizar la utilidad después de impuestos.
Empresas
SUJETO DE LA PT Dueños de empresas.
Administrador o tenedor de bienes
B. Objeto de la planificación tributaria a) Concepto de objeto de la PT
El objeto de la planificación tributaria es la materia sobre la cual recae, es decir, siguiendo a don Norberto Rivas Coronado26, la existencia de un negocio proyectado real.
b) Cómo debe ser el objeto de la PT
Samuel Vergara Hernández 18 La planificación tributaria se refiere siempre a negocios ajustados a Derecho.
Por lo tanto, se descartan todas las acciones constitutivas de elusión tributaria y de evasión tributaria.
En suma, el objeto de la PT debe ser lícito, legal o legítimo, es decir, ajustado a Derecho. c) Razón de negocios como exigencia
La planificación tributaria supone negocios reales, o sea, que tengan una razón de negocios, entendida esta expresión como opuesta a simulación.
En nuestro ordenamiento jurídico el concepto de razón de negocios está contemplado únicamente con respecto a procesos de reorganización empresarial, distintos a la fusión y división. En este caso, tiene un sentido restringido a las reorganizaciones empresariales, y no es sinónimo de simulación.
Dicho con otras palabras, el término razón de negocios puede emplearse en sentido estricto, según lo dispuesto en el Art. 64 del Código Tributario, o bien sentido amplio, como voluntad real.
Por consiguiente, si no hay negocio real y concreto, no hay Planificación Tributaria. C. Finalidades de la planificación tributaria
a) Evitar pago de impuestos
La finalidad y objetivo de la planificación tributaria estriba en la economía de opción, vale decir, el ahorro impositivo o disminución de carga impositiva total del contribuyente; lo que se logra, principalmente, mediante la evitación legal del hecho gravado
Dicho con otras palabras, el aumento de la rentabilidad financiero fiscal, a través de la no configuración del hecho gravado, es la finalidad principal de la planificación tributaria.
b) Diferir el pago de impuestos
La planificación tributaria, en ciertos casos, tiene únicamente como objetivo diferir el pago de impuestos. Por ejemplo, acogerse al régimen opcional de tributación del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), etc.
Así, diferir el pago de impuestos, en definitiva, conlleva ahorro impositivo, teniendo en consideración que el dinero tiene distinto valor en el tiempo. Esto se explicará en otro texto. Por ahora, baste decir que un peso hoy vale más que un peso mañana.
Samuel Vergara Hernández 19 Cuando se difiere el pago del impuesto, la tasa impositiva efectiva que paga el contribuyente es más baja que la tasa legal.
Así, la tasa impositiva efectiva baja tanto cuanto mayor sea el período de tiempo en que se difiere el pago del impuesto.
c) Evitar o atenuar la doble imposición
En el ámbito internacional, la planificación tributaria tiene como finalidad evitar o atenuar la doble imposición, como veremos más adelante.
d) Evitar contingencias tributarias
Una planificación tributaria, para poder se calificada de tal, debe evitar cualquier contingencia tributaria.
Evitar el pago de impuesto. Diferir el pago del impuesto
FINALIDADES Evitar o atenuar la doble imposición
Evitar contingencias tributarias
En general, aumentar la rentabilidad financiero fiscal.
En resumen, el objetivo de la planificación tributaria consisten en aumentar el “valor económico” de la empresa. Esto significa, en definitiva, “mayor rentabilidad financiero fiscal” para sus dueños.
D. Causa de la planificación tributaria a) Concepto
La causa de la planificación tributaria es el motivo que induce a ella. b) Necesidad de pagar menos impuestos
El motivo que induce a realizar una planificación tributaria se halla en la necesidad de aumentar la rentabilidad financiero fiscal de la empresa y de sus dueños, esto es, la necesidad de pagar menos impuestos.
c) Cómo se consigue el máximo beneficio
Desde el punto de vista tributario, la maximización del beneficio de la empresa se logra si se minimiza la carga impositiva o se difiere el pago de impuestos respecto de un ejercicio o de todo el horizonte temporal que comprende, a través del proceso de PT.
Samuel Vergara Hernández 20 E. Proceso de la planificación tributaria
a) Concepto
La planificación tributaria es un proceso, porque está constituido por un conjunto de actos o actuaciones lícitas del contribuyente, dispuestas en el orden más adecuado, para lograr la finalidad perseguida: ahorro de impuestos, diferir el pago, evitar o atenuar la doble imposición.
b) Cómo debe ser el proceso
Para que sea eficaz, el proceso de la PT debe ser ordenado a su finalidad, motivo por el cual los actos o actuaciones deber estar concatenados entre sí en pos del objetivo perseguido.
c) Forma del proceso
Joaquín De Arespacochaga señala que, por su finalidad, la tarea de planificar el ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio mediante la elección de la vía de acción más eficiente no debe configurarse tanto en la forma de una recta, simple y directa, sino más bien como una línea curva que discurre por el lecho que separa el más eficiente cumplimiento de un objetivo y el deber de cumplir con la legalidad.
En otras palabras, la “línea curva” a que hace referencia el autor antes mencionado no
puede llegar a ser una vía para eludir impuestos. Esto ocurriría, por ejemplo, si la planificación tributaria versara sobre negocios ficticios o simulaciones tributarias.
En suma, nosotros pensamos que la planificación tributaria es una línea recta, pues se trata de usar la forma adecuada, y no abusar de las formas.
F. Procedimiento de planificación tributaria a) Necesidad de ordenar el proceso
La planificación tributaria no es un conjunto desordenado de actos, sino que, por el contrario, requiere de un cierto orden y concierto, es decir, el proceso debe ordenarse con miras a un fin determinado, mediante un conjunto de reglas y principios.
b) Concepto
Procedimiento es el conjunto de reglas y principios que ordenan el proceso de planificación tributaria, para la consecución de sus finalidades.
G. Instrumentos de planificación tributaria a) Necesidad de instrumentos de PT
Samuel Vergara Hernández 21 Para que el proceso de planificación tributaria conduzca a la minimización de la carga impositiva del contribuyente o maximización de la rentabilidad financiero fiscal, es necesario emplear herramientas o instrumentos de las distintas disciplinas de las ciencias empresariales.
b) Concepto de instrumentos de PT
Los instrumentos de la planificación tributaria son los mecanismos o herramientas proporcionados por las distintas disciplinas de las ciencias empresariales.
Por ejemplo:
La interpretación de las normas jurídicas y la calificación jurídica de los hechos, son instrumentos del Derecho al servicio de la planificación tributaria.
Los principios y normas contables, como la entidad contable y la dualidad económica, son instrumentos de la Contabilidad al servicio de la planificación tributaria.
El valor del dinero en el tiempo, es un instrumento de las Finanzas al servicio de la planificación tributaria.
H. Trabajo interdisciplinario
La complejidad de la planificación tributaria supone un enfoque sistémico y un análisis interdisciplinario de los casos concretos que se plantean, en la práctica.
I. Ingenio o creatividad
a) Insuficiencia de los conocimientos
Para realizar una eficiente y eficaz planificación tributaria no basta tener conocimientos y destrezas sobre distintas disciplinas de las ciencias empresariales, sino que, además, es necesaria una buena dosis de ingenio.
Así, los conocimientos interdisciplinarios son necesarios, pero no suficientes para el éxito de una planificación tributaria.
b) Concepto de ingenio
El ingenio, en planificación tributaria, es la capacidad o facultad para discurrir o inventar con prontitud y facilidad la solución a un problema tributario, que implique la maximización de la utilidad después de impuesto.
Ahora bien, la solución de un problema de planificación tributaria puede facilitarse si se tiene una metodología de análisis adecuada a los distintos casos. De esto dependerá el resultado óptimo de la planificación.
Samuel Vergara Hernández 22 c) Método adecuado
La planificación tributaria, como toda investigación requiere de un método idóneo y adecuado, para ordenar el proceso con miras a lograr su finalidad. Este método, como veremos más adelante, es en esencia el método científico de investigación.
AUTOEVALUACIÓN
1. El sujeto de la (1)________________ es: a) el profesional que la desarrolla; b) el contribuyente; c) ninguno de los anteriores.
2. A su juicio, ¿puede faltar algún elemento de la planificación tributaria? (2)_____.
3. El objeto de la planificación tributaria debe ser siempre un negocio (3)________. Por lo tanto, se descartan los negocios (4)_________, los ejecutados en (5)____________o con (6)__________________.
4. Existen negocios (7)__________que, por lo común, son (8)________. Por ejemplo, la (9)__________y la división de sociedades.
5. Por lo general, la finalidad de la planificación tributaria es la obtención de la mayor rentabilidad (10)_____________(11)_____________.
6. El (12)___________ en el pago de los impuestos es una finalidad de la planificación tributaria, porque permite aumentar la rentabilidad financiero fiscal.
7. En el ámbito internacional, la planificación tributaria busca (13)___________o (14)___________ la (15)_________imposición.
8. El proceso de la planificación tributaria está constituido por (16)_________; y el procedimiento, en cambio, está constituido por (17)________________.
9. La planificación tributaria requiere un análisis interdisciplinario, atendida su (17)______________.
Samuel Vergara Hernández 23
7. FUNDAMENTO DE LA PT
7.1. Concepto
El fundamento de la planificación tributaria dice relación con el “principio de la autonomía de la voluntad” y de la “libertad de contratación”.
7.2. Significado de la autonomía de la voluntad
La autonomía de la voluntad significa que las partes de un acto o negocio jurídico son libres para hacer todo lo que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico, es decir, pueden decidir libremente qué negocios jurídicos ejecutarán y qué contenido darán a ellos.
Por ejemplo, podrán constituir una sociedad anónima, una sociedad de responsabilidad limitada, una empresa individual de responsabilidad limitada, una cooperativa, etc.
7.3. Límites de los contribuyentes
Las normas tributarias son de Derecho Público, motivo por la cual, en muchos casos, la autonomía de la voluntad se verá limitada por ellas, particularmente tratándose de aquéllas que
establecen “medidas antielusión”.
Dicho con otras palabras, el contribuyente puede hacer todo aquello que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico o que no esté sancionado con la pérdida de un derecho o beneficio tributario.
Por ejemplo, desde el punto de vista tributario, los préstamos que una sociedad de personas otorga a uno de sus socios personas naturales se “considera retiro”, es decir, se desconoce como préstamo.
8. PRINCIPIOS DE LA PT27
8.1. Concepto
Los principios de la planificación tributaria son las directrices que guían la función del profesional que la realiza, a fin de que la opción legal elegida por éste sea la más eficiente en la minoración de la carga impositiva total que afecta al contribuyente.
8.2. Enunciación
Los principios de la planificación tributaria son los siguientes: Necesariedad.
Samuel Vergara Hernández 24 Legalidad. Oportunidad. Globalidad. Utilidad. Realidad. Materialidad. Singularidad. Seguridad. Integridad. Temporalidad. Interdisciplinariedad. Creatividad o ingeniosidad. 8.3. Necesariedad
La planificación tributaria es necesaria cuando obedece a una necesidad sentida por el contribuyente, en el sentido de minimizar su carga impositiva, ante un negocio proyectado real. Es decir, cuando al contribuyente afecta un problema tributario consistente en pagar más impuesto que la competencia.
No siempre resultará útil y conveniente efectuar una planificación tributaria, ya que requiere de una necesidad real sentida por el contribuyente.
Ejemplo:
I. Sin planificación tributaria.
El contribuyente “A” presenta los siguientes antecedentes:
a) Tiene dos predios agrícolas, por los cuales obtiene ingresos brutos promedios de 450 millones de pesos anuales y gastos por valor de 160 millones de pesos anuales, y no tiene otros negocios;
Samuel Vergara Hernández 25 c) Declara renta efectiva, determinada según contabilidad completa;
d) En los tres últimos años ha pagado, por impuesto de primera categoría, un promedio de 50 millones de pesos anuales.
e) Tiene cónyuge y dos hijos menores adultos que viven a sus expensas, y está casado bajo el régimen de sociedad conyugal.
II. Necesidad de planificar.
Si se analizan los antecedentes del contribuyente, prima facie (a primera vista) se puede concluir que el contribuyente requiere una planificación tributaria, ya que está pagando en promedio 50 millones de pesos anuales, en circunstancias que si se acogiere al régimen de renta presunta pagaría alrededor de 1.700.000 pesos.
III. Planificación tributaria.
Con el fin de aminorar legalmente la carga impositiva, el contribuyente podría sustituir el régimen de sociedad conyugal por el de separación de bienes y liquidar la sociedad conyugal, adjudicándose los bienes raíces agrícolas en una proporción de 90% para uno y 10% para el otro, y viceversa.
Luego, ambos cónyuges podrían constituir dos sociedades. En una sociedad, el marido tendría una participación en el capital de 90% y la administración de la sociedad; y, en la otra sociedad, su mujer tendría una participación en el capital de 90% y la administración, para evitar la configuración de una relación económica en los términos de la Ley.
De este modo, se disminuiría considerablemente la carga impositiva total. 8.4. Legalidad
A) Concepto
Significa que, en un Estado de Derecho, todas las personas están sometidas al imperio del ordenamiento jurídico, razón por la cual nadie está autorizado para transgredir la ley o burlar su espíritu.
En otros términos, para que una planificación tributaria realizada por un contribuyente sea considerada como tal, es necesario e imprescindible que se ajuste estrictamente al ordenamiento jurídico vigente.
Samuel Vergara Hernández 26 En un Estado de Derecho nadie está por encima de la ley, entendida ésta en sentido amplio, como orden jurídico. Así, la deben respetar los gobernantes o administradores, por un lado; y, por el otro, los gobernados o administrados.
C) Casos de ilegalidad
No se respetaría el principio de legalidad o juridicidad en todos aquellos casos en que se configura alguna situación que pueda calificarse por la Administración Tributaria o por los Tribunales de Justicia, como elusión tributaria o evasión tributaria.
D) Distinción entre planificación y elusión
El límite entre la planificación tributaria y la elusión tributaria es tenue, razón por la cual, en muchos casos, será difícil determinar si estamos en presencia de uno u otro tipo de conductas, porque la diferencia estará dada casi siempre por la intención que ha guiado al contribuyente, la que no siempre es conocida o declarada.
Así, el propósito que guía al planificador es la razón o motivo del negocio que proyecta realizar.
En cambio, el propósito del elusor es doloso, es decir, consiste en la intención positiva de causar daño a los intereses fiscales. En efecto, el contribuyente actúa dolosamente, evitando aparentemente la configuración del hecho gravado, si celebra un negocio simulado, si comete fraude de ley, si abusa de la formas o del derecho, o si realiza cualquier otra maniobra fraudulenta.
Sin embargo, la Excelentísima Corte Suprema ha confundido, erróneamente, el término planificación tributaria con elusión tributaria, en Sentencia de fecha 28 de enero del año 2003, que acoge Recurso de Casación en el Fondo, Rol Nº 4.038-01, caratulado INMOBILIARIA BAHÍA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, pues los hechos de la causa dan cuenta de una conducta lícita de planificación tributaria, y no de elusión tributaria. En efecto, en el Considerando 18º), la sentencia señala que el Servicio confunde, en este caso, los conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: la evasión tributaria –ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuesto en una medida legítima a la que se optó. En todo caso, la confusión es meramente conceptual, ya que, en el fondo, la conducta enjuiciada era lícita. Más adelante demostraremos que las conductas de elusión tributaria son ilícitas, porque la Ley 19.506 confiere facultades al Servicio para combatir lo elusión.
E) Medidas para combatir la elusión
Como el legislador está consciente de la dificultad de distinguir entre planificación tributaria y elusión tributaria, ha establecido diversas normas que contemplan “medidas antielusión”, llamadas también medidas de control tributario.
Samuel Vergara Hernández 27 Para los efectos antes indicados, con frecuencia las medidas antielusivas se establecen mediante “ficciones jurídicas”, en perjuicio del contribuyente, infringiéndose en muchos casos el principio de la “capacidad contributiva”.
Si el legislador establece una medida antielusión no sólo prohíbe las conductas elusivas, sino también las conductas lícitas de planificación tributaria. Esto implica, sin duda, un perjuicio para el contribuyente que actúa de buena fe y de acuerdo con el Derecho. Dicho con otras palabras, “pagan justos por pecadores”.
Por ejemplo, el Art. 8 letra m), del Decreto Ley 825, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (más conocida como Ley sobre Impuesto al Valor agregado), tipifica como “hecho gravado complementario” la venta de bienes corporales muebles del activo inmovilizado, realizada antes que haya terminado su vida útil normal, o antes de transcurrido cuatro años, independientemente de que la venta sea hecha con o sin ánimo de eludir. Por consiguiente, la medida antielusión también puede afectar a los contribuyentes que, de buena fe, adquieren bienes corporales muebles para usarlos en las actividades propias de su giro; pero, posteriormente, estos bienes no prestan la utilidad esperada o se transforman en obsoletos, lo que justificaría su enajenación, a fin de evitar perjuicios o gastos a la empresa.
Obviamente, la medida antielusión se justifica plenamente cuando afecta a los que compran bienes del activo inmovilizado sólo para aprovechar el crédito fiscal, y luego los enajenan, perjudicando los intereses fiscales.
F) Evasión como caso de ilegalidad
Además de la elusión tributaria, la planificación tributaria tiene como límite las conductas de evasión tributaria.
Sin embargo, en este caso, no existe dificultad para distinguir entre planificación y evasión, pues, tratándose de este tipo de conductas (ilícitas), el hecho gravado nace a la vida del Derecho y es ocultado a la Administración Tributaria o simplemente omitido por el contribuyente, en perjuicio de los intereses fiscales.
En cambio, en la elusión tributaria el hecho gravado no se configura, como consecuencia del empleo de maniobras elusivas o maquinaciones fraudulentas atípicas.
8.5. Oportunidad A) Concepto
Oportunidad significa que la planificación tributaria debe hacerse siempre teniendo presente la conveniencia de tiempo y lugar.
Samuel Vergara Hernández 28 La planificación tributaria es oportuna cuando se hace en tiempo, conscientemente y cuando conviene.
El tiempo en que debe hacerse la planificación tributaria es siempre anterior a la ejecución de los actos que conforman el proceso.
Si los actos que conforman el proceso fueran ejecutados con posterioridad a la configuración del hecho gravado, estaremos en presencia de evasión tributaria, pues se estaría ocultando el hecho imponible, en vez de evitarlo legalmente.
Con anterioridad significa antes de que se constituya la sociedad, antes de que se haga la inversión o se celebre el negocio jurídico de que se trata, antes de que comience el ejercicio, entre otros ejemplos.
C) Dónde debe hacerse la planificación
El lugar en que ha de hacerse la planificación tributaria también debe ser el conveniente, según la ubicación de la empresa, de sus propietarios o de la inversión.
Así, por ejemplo, la planificación tributaria puede ser nacional o internacional. 8.6. Globalidad
A) Concepto
El principio de globalidad de la planificación tributaria significa que deben considerarse todos los impuestos que puedan afectar al contribuyente para quien se realiza, sin excepción alguna.
Lo anterior no significa que todos deban planificarse, sino únicamente que hay que considerarlos.
B) Impuestos que considerarse
En toda planificación tributaria deben considerarse todos los Impuestos que conforman el sistema tributario, especialmente el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas y servicios, el impuesto de timbres y estampillas, impuestos aduaneros, impuesto territorial, patente municipal, etc.
8.7. Utilidad A) Concepto
Efectuado un análisis beneficios menos costos, la planificación tributaria debe arrojar un saldo favorable al contribuyente, es decir, debe ser útil y conveniente para él.
Samuel Vergara Hernández 29 B) Cuándo es útil y conveniente
La planificación tributaria es útil y conveniente para el contribuyente cuando los beneficios son superiores a los costos, y no existen riesgos o contingencias tributarias o éstos son mínimos.
C) Quién debe resultar beneficiado
Como consecuencia de la planificación tributaria, debe resultar directamente beneficiado el contribuyente que la realice o en cuyo favor se realice por los profesionales contratados al efecto.
Por lo mismo, el profesional que realiza la planificación tributaria por cuenta del contribuyente, por razones éticas, no debe anteponer sus propios intereses, sino que, por el contrario, su informe debe tener la seriedad que es dable exigir en la prestación de los servicios profesionales.
8.8. Realidad A) Concepto
De acuerdo con el principio de la realidad, la planificación tributaria debe versar sobre un negocio proyectado real, razón por la cual nunca debe traducirse en artificios formales sin contenido real.
En otras palabras, las opciones que se evalúan, para elegir la más conveniente, serán siempre opciones reales.
Por consiguiente, no hay planificación tributaria en caso de negocios simulados. B) Vinculación con la causa
El principio de realidad de la planificación tributaria se vincula con su causa, es decir, con el motivo que induce a realizarla.
Si no hay una causa real y lícita, no estamos en presencia de una planificación tributaria, sino de una simulación de negocio jurídico.
C) Negocios que no son reales
Claramente, no quedan comprendidos dentro de la planificación tributaria los negocios simulados o los negocios indirectos, que tengan como finalidad eludir impuestos.
Samuel Vergara Hernández 30 A) Concepto
El principio de materialidad significa que los beneficios deben exceder a los costos en forma relativamente importante, lo que habrá que analizar en cada caso.
B) Relación beneficio/costo
Para realizar una planificación tributaria, la relación beneficio/costo debe ser relativamente importante, es decir, no basta que la relación sea superior a 1, sino que debe superar en alguna medida importante esta cantidad.
C) Cálculo del beneficio y del costo
En la práctica, hay varias formas de relaciones de B/C. La relación convencional es probablemente la más utilizada (BLANK y TARQUIN: Ingeniería Económica), y se calcula del siguiente modo:
B/C = Beneficios – Desbeneficios / Costos = B-D/C Donde:
B = Beneficios = Ventajas en términos de dinero que recibe el contribuyente o que deja de pagar, es decir, los ahorros impositivos.
D = Desbeneficios = Desventajas monetarias para el contribuyente. Por ejemplo, un contribuyente para planificar el impuesto global complementario, cuya tasa es igual a 40%, debe pagar impuesto al valor agregado cuya tasa es de 19%.
C = Costo = Gastos en que se incurre para efectuar la planificación. Por ejemplo, gastos notariales, de abogados, etc.
D) Otra forma de cálculo
Una evaluación del beneficio y del costo, que no implique una relación, está basada en la diferencia entre ambos conceptos, esto es: B – C.
En este caso, si B es mayor que C, en una forma relativamente importante, el plan debería aceptarse.
8.10. Singularidad A) Concepto
El principio de singularidad significa que cada planificación tributaria es única, motivo por el cual no es posible copiar o acomodar una planificación anterior, como receta o modelo, sino
Samuel Vergara Hernández 31 que, por el contrario, se deben tener en cuenta las características propias del caso que se analiza.
B) No hay recetas o modelos
En planificación tributaria, no deberían existir modelos, ya que éstos son siempre invariables, es decir, son arquetipos o puntos de referencia para imitarlos o reproducirlos, porque cada caso es especial y distinto de otro cualquiera.
En efecto, la planificación tributaria exige siempre, en cada caso, la consideración de distintos datos.
Por eso, se dice que la PT es “sui géneris”. 8.11. Seguridad
A) Concepto
El principio de seguridad supone considerar, en un proceso de planificación tributaria, todos sus riesgos implícitos e inherentes, con el fin de evitar que la Administración Tributaria la impugne, por ser constitutiva de elusión tributaria o, lo que es más grave, de evasión tributaria.
B) Cuándo hay seguridad en la PT
Una planificación tributaria confiere seguridad si se ajusta al ordenamiento jurídico vigente, y no existe, por lo tanto, contingencia tributaria de tasación o de cualquier otra objeción por parte de la Administración Tributaria.
8.12. Integridad A) Concepto
El principio de integridad significa que la unidad económica llamada empresa no debe considerarse aisladamente de su propietario, sino en conjunto con él, es decir, en forma integrada.
B) Razón del análisis integral
En un proceso de planificación tributaria es necesario el análisis integral de la situación de la empresa y de su dueño, porque se trata de minimizar la carga tributaria total, es decir, deben considerarse tanto los impuestos que afectan a la empresa, como los que gravan al empresario.
En otros términos, el fenómeno impositivo debe considerarse en su integridad, en forma conjunta y no aisladamente.
Samuel Vergara Hernández 32 8.13. Temporalidad
A) Concepto
El principio de temporalidad significa que la planificación tributaria se hace siempre dentro del “horizonte temporal”, en el cual se va a desarrollar el negocio o proyecto de inversión, que puede ser más o menos extenso, aun cuando algunas veces parece agotarse en un acto concreto.
B) Horizonte temporal
El “horizonte temporal” de la planificación tributaria puede ser más o menos extenso, dependiendo del tipo de negocio o proyecto empresarial.
En algunos casos, sólo comprenderá el ejercicio comercial en marcha; y, en otros, toda la vida del proyecto. Pero también es posible que se agote con la elección de la vía tributaria menos onerosa, como por ejemplo en la enajenación ocasional de un bien raíz que esté gravado con impuesto.
8.14. Interdisciplinariedad A) Concepto
El principio de interdisciplinariedad significa que los datos básicos del proceso de planificación tributaria deben analizarse en forma interdisciplinaria, a la luz de las distintas disciplinas vinculadas con la actividad empresarial.
B) Razón para el análisis interdisciplinario
En el ámbito empresarial no sólo interesa la variable tributaria, sino también otras variables, como por ejemplo la económica y financiera. Así, la complejidad de los problemas tributarios justifica el análisis interdisciplinario.
8.15. Creatividad o ingeniosidad A) Concepto
La creatividad o ingeniosidad, como principio, consiste en la búsqueda ingeniosa de la opción tributaria que maximice la rentabilidad financiero fiscal, mediante la creación o combinación de negocios jurídicos o de alguna forma de organización o reorganización empresarial.
Samuel Vergara Hernández 33 Este principio es, precisamente, el que explica la diferencia entre la asesoría tributaria y la planificación tributaria, pues en ésta hay creación de valor.
AUTOEVALUACIÓN
1. El motivo induce a la planificación tributaria constituye su (1)_________.
2. El máximo beneficio después de impuestos se logra (2)_____________la carga impositiva. 3. El principio de autonomía de la voluntad constituye el (3)__________de la planificación
tributaria.
4. En virtud del principio de autonomía de la voluntad, el contribuyente decide qué (4)___________realizar y qué (5)__________dará a dichos negocios jurídicos.
5. Las medidas antielusión coartan la (6) ________________.
6. Los principios de la planificación tributaria son las (7)_____________. 7. Siempre se puede planificar. (8)_____________.
8. Sólo se debe planificar tributariamente cuando haya (9)_____________.
9. Si la conducta del contribuyente no se ajusta a (10)____________, no hay planificación tributaria.
10. Si en el proceso de planificación tributaria no se consideran todos los impuestos, se infringiría el principio de (11)_______________.
11. En virtud del principio de (12)_____________, no hay recetas para planificar tributariamente. 12. La consideración de todas la contingencias tributarias se hace con la finalidad de dar
(13)_____________a la planificación tributaria.
13. Sin (14)____________o (15)___________, no hay planificación tributaria.
9. EXTENSIÓN DE LA PT
9.1. Concepto
La extensión de la planificación tributaria dice relación con el horizonte temporal, con el ámbito espacial y con el alcance de sus efectos.
9.2. Extensión en el ámbito temporal
La extensión puede ser de corto plazo o de largo plazo.
Si la planificación tributaria se refiere al corto plazo, hablamos de “tácticas de planificación tributaria”.
En cambio, si la PT se refiere al largo plazo, hablamos de “estrategias de planificación tributaria” (MORRISEY).
Samuel Vergara Hernández 34 En el ámbito espacial, la extensión de la planificación tributaria dice relación con carácter nacional o internacional del proceso respectivo.
9.4. Extensión en cuanto a los efectos
La planificación tributaria puede tener efectos sobre la empresa, sobre sus dueños o respecto de ambos a la vez.
10. ETAPAS DE LA PT28
Las etapas de la planificación tributaria son las siguientes: 10.1. Planteamiento del caso
En cualquier proceso de planificación tributaria, como cuestión previa, el cliente (contribuyente) debe plantear su problema tributario, el que normalmente consistirá en la excesiva carga tributaria que le afecta. Esta etapa puede ir precedida de una auditoría tributaria, en la que se detecta la necesidad de planificar.
10.2. Recopilación de antecedentes básicos
Una vez planteado el problema tributario, de deben recopilar todos los antecedentes que parezcan relevantes para su solución. Así, se tratará de captar todos los datos del negocio proyectado o en marcha, tal como la naturaleza del contribuyente (persona natural o jurídica), su actual organización jurídica, el carácter nacional o internacional de la inversión, la idea concreta del negocio proyectado y sus posibles variantes, forma de financiamiento, horizonte temporal, etc.
10.3. Ordenación y clasificación de los datos
Para facilitar las siguientes etapas, se deben ordenar y clasificar los datos según los planes que se diseñarán.
10.4. Análisis de los datos
Se realiza con el fin de tener perfectamente claro cuál es el sentido y alcance de los datos relevantes, en materia tributaria. El análisis supone la separación de los distintos elementos del caso planteado, a la luz de los antecedentes recopilados. En otros términos, se trata de la descomposición del caso en sus distintos elementos.
10.5. Diseño de los posibles planes
Samuel Vergara Hernández 35 Se deben diseñar todos los planes que resulten de los datos recopilados, ordenados y analizados, sin descartar a priori ninguno, siempre que sean jurídicamente admisibles. En el diseño de los planes se debe proceder con un enfoque sistémico e interdisciplinario, tomando en consideración todos los aspectos o factores relevantes. Esta etapa viene a ser la síntesis que sigue necesariamente al análisis del caso, pues se recomponen los distintos elementos, considerando el caso como un todo, y no aisladamente.
10.6. Evaluación de los planes alternativos
Todos los planes deben evaluarse mediante el análisis beneficio/costo o mediante cualquiera de los otros medios que proporciona la ingeniería económica y la financiera (VAN, TIR, EVA, etc.).
10.7. Comparación de los planes
Una vez evaluados separadamente los planes, éstos deben confrontarse entre sí, a fin de determinar cuál debe proponerse al contribuyente, previo análisis de los riesgos inherentes.
10.8. Estimación de probabilidades de éxito
Respecto de todos y cada uno de los planes, deben estimarse o ponderarse sus probabilidades de éxito, esto es, debe analizarse el riesgo implícito, las contingencias tributarias.
10.9. Elección del mejor plan
Se seleccionará el plan que presente mayores beneficios y menor riesgo implícito o menor contingencia tributaria.
10.10. Comprobación del plan elegido
Si el plan es internacional, se debe someter a la consideración de los expertos extranjeros, en todos los países en que deba aplicarse.
10.11. Proposición al solicitante del mejor plan
Agotadas las etapas anteriores, corresponde proponer al contribuyente que ha requerido la planificación aquel plan que proporcione mayores beneficios y que tenga menores riesgos implícitos, es decir, el mejor plan. Como no siempre será fácil la decisión, pueden proponerse varios planes con un orden de prelación o preferencia. En todo caso, quien decide es el contribuyente.
Samuel Vergara Hernández 36 Por último, el plan elegido debe mantenerse al día, puesto que es posible que surja algún cambio no previsto que obligue a acomodarlo a las nuevas circunstancias.
11. METODOLOGÍA DE LA PT
11.1. Concepto de metodología
La metodología es el conjunto de métodos que se siguen para arribar a una meta o finalidad.
11.2. Método de planificación tributaria
El método de planificación tributaria dice relación con el modo en que se debe ordenar el proceso para que sea eficaz, o sea, para que la carga impositiva que, en definitiva, afecte al contribuyente sea óptima según sus intereses.
11.3. Vinculación de método y principios
El método de PT está íntimamente vinculado con el “procedimiento”, es decir, con el conjunto de principios y directrices que ordenan el proceso, y con las etapas de la planificación tributaria.
11.4. Presupuesto del método
El método supone que cada planificación tributaria sea analizada caso a caso, es decir, supone la aplicación del principio de “singularidad”.
Por consiguiente, no es posible hablar de modelos de planificación tributaria, sin perjuicio de que pueden considerarse una serie de factores o estrategias al momento de hacer la planificación, los que analizaremos más adelante.
11.5. Método propuesto
Daniel Diep29 señala que el método es siempre la sustancia misma, no sólo de las ciencias y de las técnicas, sino incluso de cualquier actividad vital susceptible de racionalización, incluyendo el arte, las artesanías, los deportes, etc. Agrega este autor que en materia de planificación fiscal, el método se sintetiza en cinco etapas: a) análisis del caso; b) selección de las estrategias posibles; c) la valoración o evaluación; d) la implementación de las estrategias planeadas; y e) el mantenimiento del plan.
Nosotros, a modo de síntesis metódica, proponemos la aplicación del método científico de investigación, el cual consiste en las siguientes etapas: planteamiento del problema;
