En este sentido, véase PÉREZ DE ARRAIZ, ob cit., p 52.

Samuel Vergara Hernández 98 Por su parte, el número 3 del Art. 20 de la LIR, se refiere, entre otras actividades, a las comerciales, esto es, a los actos de comercio, señalados en el Art. 3 del Código de Comercio.

Ahora bien, como el arrendamiento de bienes muebles es un acto de comercio, según el Art. 3 del Código de Comercio, entonces la acción de entregar en arrendamiento bienes muebles quedaría comprendida dentro del hecho gravado básico SERVICIO.

En consecuencia, a nuestro juicio, era innecesario contemplarlo como hecho gravado complementario en el Art. 8 letra g) del Decreto Ley 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (conocida comúnmente como Ley sobre Impuesto al Valor Agregado).

4.5. Hecho gravado complementario

Como medidas antielusión, el Art. 8 del Decreto Ley 825, de 1974, establece varios “hechos gravados complementarios” que se asimilan a ventas o servicios, según el caso.

Así, el Art. 8 letra g) establece que se considera servicio: “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio”.

Como se puede apreciar, en este hecho gravado complementario está comprendido expresamente el arrendamiento de bienes muebles. En todo caso, si no hubiera estado incluido en este hecho imponible, de todos modos habría quedado gravado por hecho gravado básico servicio.

Sin embargo, tratándose del arrendamiento de inmuebles amoblados, la medida antielusión era necesaria, porque sin ella se podría haber eludido el pago del impuesto al valor agregado sobre el arrendamiento de los bienes muebles que guarnecen un inmueble arrendado, no obstante que el arrendador también cobra una renta sobre el arrendamiento de los muebles, mediante el artilugio de celebrar únicamente un contrato de arrendamiento sobre éste último (inmueble amoblado), quedando la base imponible afecta a IVA (renta de arrendamiento de los muebles) incluida dentro de la base imponible exenta de IVA (renta de arrendamiento de inmuebles).

Teniendo presente que, mediante el establecimiento del hecho gravado complementario, establecido en la letra g) del Nº 8 de la Ley, lo que se pretende es evitar que se eluda el pago del IVA sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles. Por lo mismo, no se pretende gravar el arrendamiento de bienes corporales inmuebles. Corrobora lo dicho el Art. 17 de la Ley del IVA, al disponer que, en el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, podrá deducirse de la renta una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.

Dicho con otras palabras, queda claro que, al permitir la deducción del 11% del avalúo fiscal, o la proporción correspondiente, la Ley pretende evitar el gravamen sobre los bienes corporales inmuebles, ya que el arrendamiento de éstos, por regla general, está exento de IVA.

Samuel Vergara Hernández 99 Por consiguiente, por una parte, cuando una sociedad celebra contrato de arrendamiento sobre inmuebles y la renta es de mercado, este negocio jurídico queda exento de IVA, de acuerdo con lo previsto en el Art. 12 letra E, Nº 11, del D.L. 825, de 1874; y se cumple la finalidad de la ley: no gravar el arrendamiento de inmuebles. Por otra parte, si otra sociedad celebra contrato sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles y la renta es de mercado, este negocio jurídico sí queda gravado, de acuerdo con lo previsto en el Art. 8 letra g) del D.L. 825, de 1974; y también se cumple la finalidad de la ley, porque ésta quiere que el arrendamiento de muebles quede gravado con IVA. Así, no se divisa perjuicio fiscal, porque no se ha eludido dolosamente el pago del IVA devengado sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles, sino que se ha pagado lo que correspondía en Derecho (siempre que la renta sea de mercado).

En otros términos, si se considera que el hecho gravado complementario “arrendamiento de inmuebles amoblados” tiene como finalidad evitar la elusión del pago del IVA que se devenga por el arrendamiento de bienes corporales muebles, entonces es lícito buscar la forma de pagar el impuesto que corresponda en Derecho, pues el legislador nunca ha tenido la intención de gravar los inmuebles.

Es más, considerando la finalidad del hecho gravado complementario de que se trata (evitar la elusión tributaria del IVA que afecta al arrendamiento de bienes corporales muebles), a nuestro juicio, bien podría una misma empresa podría celebrar sendos contratos de arrendamiento sobre inmuebles y muebles a la vez, quedando gravado sólo el que tenga por objeto los muebles, en la medida que no se manipulen los precios de mercado, porque así se cumple la finalidad de la ley (gravar el arrendamiento de muebles). Sin embargo, en este caso, la renta de arrendamiento de los inmuebles no podría exceder del 11% del avalúo fiscal, a fin de no vulnerar la medida antielusión establecida en el Art. 17 de la Ley.

4.6. Exención sobre arrendamiento inmueble

El Art. 12 letra E, Nº 11, del Decreto Ley 825, de 1974, establece que el arrendamiento de inmuebles está exento de IVA.

Sin embargo, esta exención carece de razón de ser, puesto que el arrendamiento de inmuebles no queda comprendido dentro del hecho gravado básico SERVICIO.

5. Hipótesis

La sentencia de la Corte Suprema, que se analiza, realizó una correcta calificación jurídica de los hechos de la causa, al considerar que ellos son lícitos; pero incurrió en error conceptual, al denominarlos “elusión tributaria”.