gestióN de
empresas
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6.1. Concepto y clases de inmovilizado
Este grupo engloba bienes o derechos los cuales no son incorporados de forma inmediata al proceso productivo (como las mercaderías, las materias primas,...) sino que permanecen un largo tiempo en la empresa.
Se denomina inmovilizado o activo no corriente a aquellos elementos integrantes del patrimonio de la empresa que son necesarios para que ésta pueda obtener la realización de su objeto social, para poder realizar la actividad de la misma. El PGC recoge estos elementos en el grupo 2, defi niéndolo así: elementos del patrimonio de la empresa destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Dentro de este grupo se incluyen, generalmente, las inversiones fi nancieras cuyo vencimiento deberá producirse en un plazo superior a un año. Se excluyen del inmovilizado del PGC 2007 los “Gastos de establecimiento” y los “Gastos a distribuir entre varios ejercicios”.
Este grupo recoge los edifi cios donde tiene su sede la empresa, la maquinaria necesaria para producir los bienes, los elementos de transporte, el mobiliario, patentes,… Pero es necesario señalar desde el principio que no es la naturaleza de un bien, sino su destino lo que determina el que un elemento esté o no adscrito al inmovilizado. Por ejemplo, la empresa la cual se dedica a comprar y vender edifi cios, dichos edifi cios serán existencias en esa empresa.
Los elementos de inmovilizado se clasifi can de la siguiente manera: Inmovilización intangibles (20). 4 Inmovilizaciones materiales (21). 4 Inmovilizaciones inmobiliarias (22). 4
Inmovilizaciones materiales en curso (23). 4
Inversiones fi nancieras en partes vinculadas (24). 4
Otras inversiones fi nancieras a largo plazo (25). 4
Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo (26). 4
Amortización acumulada del inmovilizado (28). 4
Deterioro de valor del inmovilizado (29). 4
6.2. Tipos de valores de inmovilizado
Toda empresa puede disponer de elementos de inmovilizado bien porque los haya adquirido a titulo oneroso (compra), porque los haya fabricado con medios propios o porque los haya adquirido a titulo gratuito (donación). En cualquier caso, el PGC distingue entre el precio de adquisición, el coste de producción y el valor venal. El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento en el precio, además de todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista. Entre otros se encuentran los gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros,…
Por ejemplo, se adquiere una máquina en Canadá con las siguientes características:
Importe facturado = 2.000 euros. 4
Derechos arancelarios = 200 euros. 4
Gastos de transporte = 100 euros. 4
Seguro = 40 euros. 4
Gastos de instalación y montaje = 100 euros. 4
El asiento por la adquisición de la máquina es el siguiente:
El coste de producción de los elementos de inmovilizado material construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de construcción y sean necesarios para la puesta del activo en funcionamiento.
Por ejemplo, una empresa decide construir con medios propios una nave, incurriendo en los siguientes gastos:
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Compra de materiales = 20.000 euros. 4
Sueldos y salarios = 30.000 euros. 4
Seguros sociales empresa = 9.000 euros. 4
Seguros sociales trabajadores = 1.200 euros. 4
Retenciones IRPF = 300 euros. 4
Suministros = 5.000 euros. 4
Durante el ejercicio, se contabilizará estos gastos por naturaleza, en la medida en que se vaya incurriendo en los mismos:
Al cierre del ejercicio o en la fecha de fi nalización de la construcción de la nave, se contabilizará:
1 Que en el balance de situación a 31 de diciembre fi gure el elemento de inmovilizado construido o en construcción por parte de la empresa.
2 Que en la cuenta “Pérdidas y ganancias” fi guren todos los gastos por natu- raleza en los que ha incurrido la empresa durante el ejercicio, pero también compensando parte de éstos, fi gurará un ingreso que contrarresta los gastos contabilizados por la empresa y que no eran tales, sino fabricación de elementos de inmovilizado.
En aquellos casos en los que la empresa adquiera elementos de inmovilizado a titulo gratuito (donación o regalo), el PGC señala que debe contabilizarse por su valor venal, el cual se defi ne como el precio que estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y generalmente, bajo la hipótesis de continuidad del bien en la empresa.
Con respecto a esto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) establece que la empresa lo contabilizará utilizando como contrapartida, una cuenta del subgrupo 13 “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, aplicándose las reglas previstas en la norma de valoración 2 del PGC. Esto es, el tratamiento contable es el previsto para las subvenciones de capital: no se consideran un ingreso del ejercicio sino que se imputan a resultados en la misma medida en que se amorticen los bienes de que se trate. En caso de activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la baja en inventario de los mismos.
Supongamos una empresa que recibe una máquina a titulo gratuito, cuyo valor venal se estima en 10.000 euros, y cuya vida útil estimada es de dos años.
Al recibir la máquina: 4
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Al amortizar la máquina e imputar en la misma medida la parte correspondiente 4
de la subvención:
6.3. El inmovilizado material
El inmovilizado material está formado por elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles. Conforma las siguientes cuentas:
1. Terrenos y bienes naturales (210). Son inmuebles utilizados para obtener ventas, y cuyo uso no es la producción, fi nes administrativos o su venta en el curso ordinario de las operaciones. Se trata del único elemento del inmovilizado que no se amortiza nunca: no se desgasta como consecuencia de su utilización.
2. Construcciones (211). Está formado por edifi caciones en general, cualquiera que sea su destino.
Figurará por separado el valor del terreno. Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se
encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales.
Por ejemplo, se adquiere un local comercial por 200.000 euros. El valor catastral del mismo es de 100.000 de los que 20.000 euros corresponden al valor del suelo y 80.000 el de la construcción, pagándose además 12.000 euros del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:
3. Instalaciones técnicas (212). Son unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprende edifi caciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por naturaleza, estuvieran ligados de forma defi nitiva para su funcionamiento y sometidas al mismo ritmo de amortización. Se incluirán los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
4. Maquinaria (233). Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los productos. En esta cuenta fi gurarán todos aquellos elementos de transporte interno que se destine al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres,… sin salir al exterior.
5. Utillaje (214). Conjunto de utensilios o herramientas que se utilizan de forma autónoma o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas.
La regularización anual (por recuento físico) a la que se refi eren las Normas de Valoración, exigirá el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659 denominada “Otras pérdidas de la gestión corriente”.
Podemos distinguir dentro del utillaje:
Si su periodo de utilización no es superior al año, serán un gasto del ejer- 1
cicio: cuenta 602 “Compras de otros aprovisionamientos” y la regulari- zación al cierre en la cuenta 325 “Materiales diversos”.
Por ejemplo, la empresa compra utillaje por valor de 2.000 euros (periodo de utilización inferior al año). Al fi nal del ejercicio, existen unas existencias fi nales de utillaje de 500 euros:
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Si su periodo de utilización es superior al año, deberán cargarse las ad- 1
quisiciones en la cuenta 214 “Utillaje”. Al cierre se practicará inventario o recuento físico y las bajas por desaparición o rotura se cargarán a la cuenta 659 “Otras pérdidas en gestión corriente”, abonándose la cuen- ta 214 “Utillaje”.
Por ejemplo, se compra utillaje por valor de 5.000 euros (periodo de utilización superior al año). Al fi nal del ejercicio existen unas existencias fi nales de utillaje de 4.500 euros:
6. Otras instalaciones (215). Engloba el conjunto de elementos ligados de forma defi nitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 212, incluyendo así también, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
7. Mobiliario (216). Mobiliario, material y equipos de ofi cina, con excepción de los que deban fi gurar en la cuenta 217 “Equipos para procesos de información”. 8. Equipos para procesos de información (217). Ordenadores y demás equipos
electrónicos.
9. Elementos de transporte (218). Recoge los vehículos de todas clases utilizables en el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales o mercaderías, excepto los que se deban registrar en la cuenta 213 “Maquinaria”.
10. Otro inmovilizado material (219). Cualquiera otra inmovilización material no incluida en las demás cuentas del subgrupo 21. Se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que, por sus características, deban considerarse como inmovilizado y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año.
6.4. El inmovilizado intangible
El inmovilizado intangible representa los elementos patrimoniales inmateriales constituidos por derechos susceptibles de valoración económica. Para que éstos sean considerados como elementos del activo, debe entenderse que son capaces de producir ingresos en el futuro y que su duración es superior al año. Se trata por tanto de elementos amortizables.
El criterio general utilizado para valorar estos elementos es el del precio de adquisición o coste de producción.
Las cuentas que componen este grupo son:
1. Investigación (200) y Desarrollo (201). El PGC defi ne investigación como la indagación original y planifi cada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científi co o técnico y desarrollo como la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial.
La norma de valoración 6ª del PGC establece los criterios contables en materia de inmovilizado de investigación y desarrollo:
La regla general es que los gastos de investigación y desarrollo son gas- 1
tos del ejercicio (cuenta 620 “Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio) si se han encargado a terceros.
Excepcionalmente, pueden activarse (contabilizarse en las cuentas 200 1
“Investigación” y 201 “Desarrollo”) cuando reúnan las siguientes condi- ciones:
a) Estar específi camente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
b) Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económicocomercial del proyecto que se trate.
Por ejemplo, una empresa realiza un proyecto de investigación con el objeto de abaratar el proceso de fabricación de un producto. Los costes en los que incurre son los siguientes:
Sueldos y salarios = 3.000 euros.
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Seguros sociales empresa = 750 euros.
Seguros sociales trabajadores = 150 euros.
Retenciones IRPF = 450 euros.
Materiales utilizados = 2.000 euros.
Suministros = 1.000 euros.
Al incurrir en los gastos oportunos:
Al cierre del ejercicio, cumpliendo los dos requisitos previstos en la norma de valoración 6ª, decide activarlos:
Si existiesen dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económicocomercial del proyecto, los gastos activados deberán llevarse directamente a pérdidas, es decir, a la cuenta 670 “Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
2. Concesiones administrativas (202). Son gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.
3. Propiedad industrial (203). Importe satisfecho por la propiedad, el derecho al uso o la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que por las estipulaciones del contrato deban inventariarse por la empresa adquirente.
Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en investigación y desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscribieran en el correspondiente Registro.
4. Fondo de comercio (204). Es el conjunto de bienes intangibles, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. Esta cuenta sólo se abrirá en el caso de que el fondo de comercio haya sido adquirido a titulo oneroso.
5. Derechos de traspaso (205). Representa el importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales. Sólo se contabiliza cuando se adquiera por una transmisión onerosa.
6. Aplicaciones informáticas (206). Recoge el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, incluyéndose los elaborados por la propia empresa.
Por otro lado, cabe establecer diferentes tipos de operaciones de arrendamiento:
Arrendamiento puro: Es aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la 4
otra el uso de un bien por un tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto una opción de compra.
La contabilización de estas operaciones se realiza mediante el registro contable como un gasto de la cuota devengada en cada periodo por la utilización del servicio. La cuenta utilizada se denomina “Arrendamientos y cánones (621)”.
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Por ejemplo, se alquila por un mes un vehículo industrial para el reparto de las mercaderías pagando 1.000 euros en efectivo. Su contabilización sería: Arrendamiento fi nanciero o leasing: se entiende por arrendamiento fi nanciero 4
aquel contrato entre una sociedad de Leasing (arrendador o propietario del bien) que permite al arrendatario la utilización del mismo durante un periodo fi jo de tiempo, mediante el pago periódico de una determinada cuota y, una vez fi nalizado dicho periodo, disponer de una opción de compra sobre dicho bien.
Los arrendamientos fi nancieros se rigen según la norma de valoración 7ª del PGC.
Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento fi nanciero no existan dudas de que se va a ejercitar la opción de compra, pero sin que exista obligación ineludible de hacerlo, los derechos derivados de los contratos de arrendamiento fi nanciero se contabilizan como activos intangibles por el valor al contado del bien, debiéndose refl ejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra.
Los derechos registrados como activos intangibles son amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputan a resultados de acuerdo con un criterio fi nanciero establecido y atendiendo al cumplimiento del principio de devengo.
Las anotaciones contables a realizar son: a) A la fi rma del contrato:
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo fi nanciero por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo,
sin incluir impuesto repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación realizada deberán considerarse como mayor valor del activo.
La carga fi nanciera total se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
b) Al pago de las cuotas:
c) Al cierre del ejercicio:
1. Por la amortización del inmovilizado material en función de la vida útil del bien:
2. Por la reclasifi cación de los vencimientos de las deudas:
d) Al ejercitar la opción de compra: 1. Por el pago de la opción de pago:
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2. Por la amortización del ejercicio:
6.5. Enajenación de elementos de inmovilizado
Cuando a mitad de un ejercicio económico procedemos a vender un elemento de inmovilizado material o intangible, debemos operar de la siguiente manera: 1. Registrar contablemente la amortización por la depreciación generada por el
bien desde el día de inicio de ejercicio hasta el momento de la venta.
Los bienes se van depreciando día a día, pero por razones prácticas contabilizamos la amortización al fi nalizar el ejercicio. En caso de venta, no podemos esperar hasta el fi nal del periodo, sino que debemos refl ejar contablemente la depreciación del bien desde el inicio del ejercicio hasta el momento de venta. El asiento que formularemos será:
2. Deshacer la amortización acumulada del bien de que se trate.
Al utilizar el método indirecto hemos registrado el precio de adquisición del elemento de inmovilizado y su amortización en cuentas distintas: la
del subgrupo 21 (para el inmovilizado material) y la del subgrupo 28 (por la depreciación experimentada). Deshacer la amortización implicará cargar el importe de la amortización acumulada en la cuenta de subgrupo 28 para que quede saldada y abonar dicho importe en la cuenta del subgrupo 21 (o 20 si fuese inmovilizado intangible) para que el bien quede por su valor neto contable. El asiento contable a realizar será:
3. Dar de baja el bien por su valor neto contable para que la cuenta representativa del mismo quede saldada.
El benefi cio o pérdida que se produce por diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable del elemento se registrará en las siguientes cuentas dependiendo si hay benefi cio o pérdida:
Por ejemplo, supongamos que el día 1 de julio de 2002 vendemos por 3.250 euros una máquina adquirida el 1 de enero de 2000 cuya vida útil se estimó en 10 años y que hemos amortizado de forma lineal. El precio de adquisición de la misma fue de 4.000 euros. Cobramos la operación mediante un talón bancario.
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Por deshacer la amortización acumulada del bien, se contabilizará:
Por la salida del bien y el registro del benefi cio correspondiente:
En referencia a la permuta de elementos de inmovilizado, se trata de aquellos supuestos en los que se adquiere un elemento de inmovilizado entregando a cambio otro más un diferencial monetario.
El planteamiento contable no varía respecto a lo que hemos señalado al referirnos a la venta: primero amortizar la parte correspondiente del bien, después deshacer la amortización, y por último, dar salida del bien por su valor neto contable. El problema se plantea a la hora de tratar el posible benefi cio o pérdida que se produce cuando el elemento que se entrega a cambio del que se adquiere es valorado por encima o por debajo de su valor neto contable, es decir, ¿cómo tratar el posible benefi cio o pérdida que se produce en la operación? El ICAC aclara que la empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro más un diferencial monetario valorará, en general, el bien recibido por el valor neto contable del bien que transmite más el importe monetario pagado, con el límite máximo del valor de mercado del activo recibido. Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si concurre alguna de estas dos circunstancias:
a) La confi guración (riesgo, calendario e importe) de los fl ujos de efectivo del inmovilizado recibido varía con respecto de la confi guración de los fl ujos de efectivo del activo entregado.
b) El valor actual de los fl ujos de efectivo, después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modifi cado como consecuencia de la operación.