gestióN de
empresas
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7.1. Concepto y clasifi cación de provisiones
Desde un punto de vista teórico, es difícil establecer un solo signifi cado de lo que son las provisiones y lo que representan en contabilidad. Esta difi cultad nace del hecho de que, con el mismo término, se alude a dos conceptos distintos:
Correcciones de valor de los distintos elementos de activo. En el PGC de 4
2007, las correcciones de activo dejaron de llamarse “provisiones” y pasan a registrarse como “Deterioro de valor”.
Pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de la cuantía de los 4
desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación o del momento de su vencimiento.
Por lo tanto, es más oportuno tratar unidos estos dos grandes grupos, dejando claro que el nexo común en ambos casos es el principio de prudencia valorativa, el cual establece que los benefi cios no se contabilizan hasta que no se realizan mientras que las pérdidas, aunque sean probables, hay que contabilizarlas tan pronto como sean conocidas.
En consecuencia, podemos clasifi car las provisiones en dos grandes categorías: 1. Pérdidas potenciales reversibles de los elementos de activo: Está formado
por:
a) Deterioro de valor de créditos. b) Deterioro de valor de las existencias. c) Deterioro de valor de participaciones. d) Deterioro de valor del inmovilizado.
Este grupo formaría parte del concepto más amplio de “correcciones valorativas” en el que también se encuadrarían las amortizaciones, en tanto que son correcciones de valor de los distintos elementos de activo.
Por tanto, refl ejan pérdidas o minusvalías potenciales de carácter reversible de los distintos elementos de activo. Cumplen con el principio de prudencia valorativa, el cual establece que los bene-fi cios sólo se contabilizan cuando se realizan, mientras que las pérdidas deben refl ejarse tan pronto como sean conocidas.
Por ejemplo, la empresa ALFA adquiere 1 acción de JUNSA de 100 euros de valor nominal a un tipo de cambio bursátil del 250 %.
Por la adquisición de la acción, se contabilizará:
A 31 de diciembre, la cotización de dicha acción puede haber subido o bajado. Si por ejemplo, la cotización es del 300%, la acción vale 300 euros y la empresa tiene un benefi cio potencial (puesto que todavía no la ha vendido), dicho benefi cio no se contabiliza y no va a la cuenta de resultados, de forma que en el balance, dicha acción fi gurará por su precio de adquisición: 250 euros.
Por el contrario, si a 31 de diciembre su cotización fuese del 200%, la acción valdría 200 euros, es decir, 50 euros menos que su precio de adquisición. Existe una pérdida potencial que el principio de prudencia exige contabilizar. Las provisiones serán la respuesta a esa necesidad de refl ejar dicha pérdida. En este caso, a 31 de diciembre, contabilizaremos:
La cuenta de pérdidas por deterioro y otras dotaciones (subgrupo 69) expresará la pérdida sufrida por la empresa y su destino será la cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta “Deterioro de valor de activos representativos de deuda a corto plazo” funcionará como cuenta compensadora o correctora de valor, de forma que si bien su saldo es acreedor, fi gurará en balance en el activo con signo menos, corrigiendo o compensando el elemento de activo de que se trate.
Así en el ejemplo anterior, en el balance de situación de la empresa a 31 de diciembre, la valoración de las acciones de JUNSA será la siguiente:
ACTIVO
(540) Inversiones fi nancieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio: 250 (597) Deterioro de valor de val. representativos de deuda a corto plazo: 50 Total: 200
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Es decir, el valor neto contable de dicha acción será de 200 euros.
2. Estimaciones de pasivo: esta categoría recoge las provisiones del subgrupo 14 del PGC las cuales no representan correcciones de valor de los distintos elementos de activos sino obligaciones estimadas, que tienen por objeto el reconocimiento contable de pasivos fi nancieros de carácter no corriente que surgen de obligaciones expresas, especifi cadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en la que se producirán. Por ejemplo, la provisión constituida a la espera de la conclusión de un pleito por reclamación de cantidades a la empresa.
Esta segunda categoría de provisiones representa pasivos o contingencias futuras de la empresa. Por tanto, fi guran en pasivo de balance y no como cuentas compensadoras de activo.
7.2. Las pérdidas recuperables de partidas empresa-riales
Las pérdidas por deterioro de valor de las distintas partidas de la empresa pueden englobarse en las siguientes:
1. Deterioro de valor por insolvencias.Dentro del deterioro de valor para insolvencias, distinguiremos entre insolvencias de tráfi co e insolvencias de créditos.
A) Corrección valorativa para insolvencias de tráfi co
Recogerá las pérdidas potenciales reversibles en las cuentas deudores y clientes como consecuencia del riesgo de insolvencias (fallidos) en los mismos.
Por ejemplo, una empresa considera fallido el crédito de 1.000 euros que tiene con uno de sus clientes:
Las cuentas del PGC relativas a las situaciones de insolvencias de tráfi co reversibles son:
Clientes de dudoso cobro (436).Saldos de clientes, incluidos los forma- 1
lizados en los efectos de giro, en los que concurran circunstancias que permitan razonable-mente su califi cación como de dudoso cobro. Deudores de dudoso cobro (446).Saldos de deudores comprendidos en 1
este subgrupo, incluidos los formalizados en los efectos de giro, en los que con-curran circunstancias que permitan razonablemente su califi - cación como de dudoso cobro.
Deterioro de valor de créditos por operaciones co-merciales (490).Provi- 1
siones para créditos inco-brables, con origen en operaciones de tráfi co. Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650).Pérdidas por insol- 1
vencias fi rmes de clientes y deudores del grupo 4.
Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694).Corrección valora- 1
tiva, realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter rever- sible en clientes y deudores.
Reversión del deterioro de créditos comerciales (794).Importe de la pro- 1
visión existente al cierre del ejercicio anterior.
Existen dos sistemas alternativos en el tratamiento de estas situaciones de insolvencias reversibles o potenciales:
a) Seguimiento individualizado de clientes:
Consiste en hacer un seguimiento de los distintos saldos de clientes y deudores, dotando la provisión por cada uno de ellos que consideremos de dudoso cobro.
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Por ejemplo, en el momento en que surge el riesgo de insolvencia en un determinado cliente que nos debe 750 euros:
¿Cuándo se puede considerar a un cliente como de dudoso cobro? No existe un criterio contable defi nido. El PGC defi ne dicha cuenta como aquellos saldos, incluidos los formalizados en efectos de giro, en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su califi cación como de dudoso cobro. Esto dependerá de cada empresa o sector de la economía el considerar a un cliente como de dudoso cobro o no.
La cuenta “Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales” fi gurará en balance en el activo con signo menos compensando o corriengiendo la cuenta “Clientes de dudoso cobro”.
Si el cliente anterior, considerado de dudoso cobro, paga su deuda:
Si el cliente anterior, en lugar de pagar, se considerase defi nitivamente fallido: En el caso de que una vez dotada la provisión desapareciera el riesgo de insolvencias:
El PGC establece, como método alternativo al anterior, la posibilidad de estimar al cierre de ejercicio el riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores.
Por ejemplo, al cierre del ejercicio 2008, el saldo de clientes es de 100.000 euros y se estima un riesgo de morosidad del 5%:
Durante el año 2009 se producen 3.000 euros de insolvencias en fi rme:
Al cierre del año 2009, revertimos la pérdida y dotamos la estimación necesaria en función del riesgo de insolvencias para el año 2010. La empresa tiene un saldo de clientes de 80.000 euros y se estima un riesgo de morosidad del 5%:
Este sistema pretende cumplir con el principio de prudencia, ya que las insolvencias fi rmes que se vayan originando durante el ejercicio se cargarán a la cuenta “Pérdidas de créditos comerciales incobrables”. Si resulta que son inferiores a la
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provisión dotada, habremos sido excesivamente prudentes, y en el caso contrario, poco prudentes.
B) Corrección valorativa por insolvencias de créditos:
Recoge los riesgos de insolvencias en los créditos no comerciales concedidos por la empresa a corto o largo plazo, y que por tanto, no estarán recogidos en las cuentas de clientes o deudores, sino en las cuentas “Créditos a largo plazo” y “Créditos a corto plazo”.
Las cuentas del PGC relativas a las situaciones de insolvencias de créditos reversibles son:
Deterioro de valor de créditos a largo plazo (298).Importe de las
correcciones valorativas por pérdidas reversibles, en créditos del subgrupo 25. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio.
Deterioro de valor de créditos a corto plazo (598).Importe de las
correcciones valorativas por pérdidas reversibles en créditos del subgrupo 54. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio.
Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo (697).Corrección
valorativa por depreciación de carácter reversible en créditos, de los subgrupos 24 y 25.
Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo (699).Corrección
valorativa por depreciación de carácter reversible en créditos, de los subgrupos 53 y 54.
Reversión del deterioro de créditos a largo plazo (797).Corrección
valorativa por la recuperación de valor en créditos de los subgrupos 24 y 25, hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad.
Reversión del deterioro de créditos a corto plazo (799).Corrección
valorativa por la recuperación de valor en créditos de los subgrupos 53 y 54, hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad.
Por ejemplo, una empresa concede un crédito a otra empresa por importe de 10.000 euros a devolver en un año. Posteriormente, dicho crédito se considera de dudoso cobro, dotándose la oportuna provisión.
Finalmente, se consigue cobrar 4.000 euros considerándose insolvencia fi rme el resto.
2. Corrección valorativa por depreciación de existencias.Esta corrección recoge las pérdidas potenciales reversibles en las cuentas representativas de las existencias, es decir, el grupo 3, puestas de manifi esto con ocasión del
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inventario de las mismas al cierre de ejercicio. Se producen cuando el valor de mercado es inferior al precio de adquisición o coste de producción.
Las pérdidas irreversibles de existencias se manifi estan en contabilidad a través de los asientos de regularización de existencias, a través de la cuenta “Variación de existencias de mercaderías”.
Es la norma de valoración 12 que regula estas cuestiones relativas a la valoración de existencias. Habrá que comparar siempre el valor de mercado con el precio de adquisición o coste de producción de las mismas.
Por el valor de mercado entendemos:
Para las materias primas es el precio de reposición o valor neto de realización 4
si fuese menor.
Para las mercaderías y productos terminados es el valor de realización una vez 4
deducidos los gastos de comercialización.
Para los productos en curso es el valor de realización de los productos 4
terminados menos los gastos de fabricación pendientes y los gastos de comercialización.
En caso de contratos de venta en fi rme, de cumplimiento posterior, no se dotará la provisión si el precio de venta estipulado cubre el precio de adquisición más los gastos necesarios para el cumplimiento del contrato.
El PGC establece como criterios válidos para la valoración de existencias, en caso de que no exista un seguimiento indivi-dualizado, el del precio medio o coste medio debidamente pon-derado, y también FIFO. Por tanto, no son admisibles otros como LIFO, HIFO, NIFO,…
En ciertos casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fi jo, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que se renueven constantemente.
b) Que su valor global y su composición no varíen sensiblemente.
c) Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa. En estos casos, la circunstancia será especifi cada en la memoria.
Las cuentas del PGC relativas a las pérdidas de valor reversibles de las mercaderías son:
Deterioro de valor de mercaderías (390).Expresión contable de pérdidas 4
reversibles que se ponen de manifi esto con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio.
Pérdidas por deterioro de existencias (693).Corrección valorativa, realizada al 4
cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en las existencias. Reversión del deterioro de existencias (793).Importe de la provisión existente 4
al cierre del ejercicio anterior.
Por ejemplo, la empresa TAP S.A., constituida el 10 de octubre de 2008, tiene unas existencias fi nales a 31 de diciembre de dicho ejercicio de 100 unidades a 200 euros cada una de valor. El valor de mercado de las mismas es de 195 euros.
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A 31 de diciembre de 2009 tiene 200 unidades de existencias fi nales a un coste medio de 250 euros. El valor de mercado de esas unidades es de 240 euros. A 31 de diciembre de 2009:
3. Corrección valorativa por depreciación de valores negocia-bles.Al igual que los demás elementos de activo, los valores negociables (acciones, obligaciones, bonos, títulos de deuda pública,…) también pueden sufrir pérdidas potenciales reversibles. Su tratamiento contable será a través de las provi-siones. Sin embargo, al no haber estudiado aún la contabili-zación de valores negociables, se estima conveniente no tratar ahora la provisión de los mismos, posponiéndose por tanto su estudio para el momento en que se analice la contabilización de los valores negociables. 4. Corrección valorativa por depreciación del inmovilizado.Refl eja las correcciones valorativas en los distintos elementos de inmovilizado material e inmaterial, por causas distintas a la depreciación que normalmente sufren los citados bienes por su funcionamiento uso o disfrute, que debe tratarse contablemente a través de las amortizaciones.
El PGC establece que deberán efectuarse las correcciones valo-rativas necesarias para atribuir a cada elemento el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre del ejercicio.
La corrección valorativa fi gurará en el activo minorando el valor del bien y deberá quitarse al venderse o darse de baja el bien que se trate o desaparezca la causa que motivó la provisión.
Hay que considerar que si la depreciación fuese irreversible, se contabilizará directamente la pérdida a través de las cuentas “Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible” o “Pérdidas procedentes de inmovilizado material”.
Las cuentas del PGC relativas a las pérdidas de valor reversible del inmovilizado: Deterioro de valor del inmovilizado intangible (290).Importe de las 4
correcciones valorativas por pérdidas reversibles en el inmovilizado intangible. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo, y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Deterioro de valor del inmovilizado material (291).Importe de las correcciones 4
valorativas por pérdidas reversibles en el inmovilizado material. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo, y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690).Corrección valorativa 4
por depreciación de carácter reversible en el inmovilizado intangible.
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691).Corrección valorativa 4
por depreciación de carácter reversible en el inmovilizado material.
Reversión del deterioro del inmovilizado intangible (790).Corrección valorativa 4
por la recuperación de valor del inmovilizado intangible hasta el límite de las correcciones valorativas realizadas con anterioridad.
Reversión del deterioro del inmovilizado material (791).Corrección valorativa 4
por la recuperación de valor del inmovilizado material hasta el límite de las correcciones valorativas realizadas con anterioridad.
Por ejemplo, uno de los elementos de transporte de una empresa, cuyo precio de adquisición fue de 2.000 euros, sufre una depre-ciación de carácter reversible de 200 euros:
En el ejercicio siguiente, el elemento de transporte recupera 100 euros sobre la pérdida sufrida anteriormente:
Se vende al contado el elemento de transporte por valor de 1.000 euros, conociendo que la amortización acumulada en el momento de la venta es de 950 euros:
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Cuando se venda o dé de baja un elemento de inmovilizado, además de amortizar la parte correspondiente al ejercicio en curso y deshacer la amortización, al dar de baja el bien por su valor neto contable, habrá que dar de baja también la provisión que tenga constituida.