Capítulo III. Estructura jurídica del Impuesto sobre la Renta
1. Introito
Recapitulando que el impuesto puede ser definido como una prestación pecuniaria exigida por el Estado, con el fin de procurarse ingresos para satisfacer necesidades públicas. Todos los entes públicos reconocidos como tales, por un ordenamiento que obedecen al principio de división de poderes y que reconocen la primacía del Poder Legislativo en materia tributaria, la técnica de la obligación ex lege: por cuanto es la Ley que fija un hecho cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria, de la obligación de pagar al Estado una suma de dinero a título de tributo. Por lo que, para fijar estos hechos el Estado debe elegir la riqueza gravada, es decir el objeto material del tributo; para tal fin la manifestación de riqueza, se encuentra en las circunstancias que define, delimitan o tipifican el elemento objetivo del hecho imponible, es decir, de aquel hecho cuya realización origina la obligación tributaria412
Por lo pronto conforme a la legislación nacional podemos establecer que el Impuesto sobre la Renta, en adelante denominado IR, afecta toda renta nicaragüense obtenida por personas, cualquiera que sea su nacionalidad, domicilio o residencia, inclusive si el bien o el servicio se pagan fuera de la República de Nicaragua. Para su aplicación son personas naturales o jurídicas y las unidas económicas, sean nacionales o extranjeras, residentes o no en Nicaragua
. En los próximos temas abordaremos los elementos del hecho imponible, la base imponible, la cuota tributaria y la clasificación del tipo de gravamen respecto al Impuesto sobre la Renta.
413
Como se estudio anteriormente
.
414
412
Ferreiro Lapatza, J. (2001). Los elementos constitutivos de la obligación tributaria. En Amatucci, A. (dir.)
Tratrado de Derecho Tributario, Tomo II La relación jurídico-tributaria, el procedimiento de aplicación de la norma tributaria (págs. 44-60). Bogotá: Editorial Temis S.A. Página 44.
413
Arto. 3 de la Ley de Equidad Fiscal, Ley No. 453, publicado en la Gaceta, Diario Oficial No. 82 del 06 de mayo del 2003 y No. 104 del 31 de mayo del 2005.
414
Propiamente en el tema 7. 2. El tributo: noción y principales características.
183 siendo: a) se trata de una prestación patrimonial obligatoria; b) establecida por Ley, c) con la que se tiende a la cobertura de gastos públicos, relación de cobertura que debe entenderse globalmente y no caso por caso –, atienden a las mismas del impuesto, pero es necesario incluir el elemento de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como una diferencia del resto de los tributos415
a) Es una prestación patrimonial obligatoria, en tanto no supone un cumplimiento discrecional, sino jurídicamente vinculada por parte del contribuyente, ya que de no ser así su incumplimiento no constituiría sanciones. De la misma forma constituye en una prestación patrimonial pecuniaria, ya que su pago se hace en especie monetaria;
.
En todo caso, respecto al Impuesto sobre la Renta podemos decir que:
b) Este tributo está regulado por la Ley de Equidad Fiscal No. 453, publicada en
La Gaceta, Diario Oficial No. 82 del 6 de Mayo del 2003 y sus respectivas
reformas:
i. Ley de Reformas y Adiciones a la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal, Ley No. 528 publicada en La Gaceta, Diario Oficial No. 104
del 31 de Mayo del 2005;
ii. Ley de Reformas y Adiciones a la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal y a la Ley No. 528, Ley de Reformas y Adiciones a la Ley de Equidad Fiscal, Ley No. 712 publicada en La Gaceta, Diario Oficial No. 241 del 12 de Diciembre del 2009.
iii. Fé de errata a la Ley de Reformas y Adiciones a la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal y a la Ley No. 528, Ley de Reformas y Adiciones a la Ley de Equidad Fiscal, Ley No. 712 publicada en La Gaceta, Diario Oficial No. 243 del 23 de Diciembre del 2009.
c) Asimismo la aplicación del cuerpo legal se encuentra en los siguientes Reglamentos:
i. Decreto No. 46 – 2003 “Reglamento de la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal y sus Reformas” publicado en La Gaceta, Diario Oficial No. 109 y 110 del 11 de Junio del 2003 y del 12 de Junio
del 2003 respectivamente.
ii. Decreto No. 93 – 2009 “Reglamento de la Ley No. 712, “Ley de Reformas y Adiciones a la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal y a
415
Araica Álvarez, C. (2008). Análisis del Hecho Imponible en el Impuesto sobre la Renta de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
184
la Ley No. 528, Ley de Reformas y Adiciones a la Ley de Equidad Fiscal”, y de Modificaciones al Decreto N. 46 – 2003, “Reglamento de la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal y sus Reformas”. Publicado en La Gaceta, Diario Oficial No. 244 del 30
de Diciembre del 2009.
iii. Decreto No. 8 – 2010 “De modificación al Decreto No. 93 – 2009, “Reglamento de la Ley No. 712, “Ley de Reformas y Adiciones a la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal y a la Ley No. 528, Ley de Reformas y Adiciones a la Ley de Equidad Fiscal” y de Modificaciones al Decreto No. 46-2003 “Reglamento de la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal” y sus Reformas”.
d) Su recaudación atiende a la cobertura de gastos públicos, no de un gasto específico.
e) El contribuyente está obligado a pagar el IR, según el Arto. 21 de la Ley de Equidad Fiscal, reformado por la Ley de Reformas y Adiciones a la Ley No. 453,
Ley de Equidad Fiscal y a la Ley No. 528, Ley de Reformas y Adiciones a la Ley de Equidad Fiscal, Ley No. 712; si es persona jurídica se aplica un 30%
respecto de su renta imponible; si es persona natural se calculará mediante una tarifa progresiva, finalmente si es persona asalariada se tomará otra tarifa progresiva416.
Concurre también que el IR se basa en los principios de igualdad, generalidad y de progresividad tributaria; descansa sobre el principio de capacidad contributiva del contribuyente, que se mide por medio del ingreso percibido en dinero, crédito, valores, derechos, especie o cualquier otra forma, siempre que se pueda medir objetivamente en términos monetarios, durante el período establecido por la Ley417
Los ingresos constituyen el punto de partida básico para el cálculo y aplicación del Impuesto sobre la Renta. Es importante recordar que los ingresos se reconocen desde que son devengados, independientemente del momento de su recepción, pues el Impuesto sobre la Renta afecta no sólo aquellos ingresos que recibió o percibió de manera efectiva el contribuyente, sea dinero, bienes, compensaciones, etc., sino además los devengados que no se recibieron en ese período
.
418
416
Araica Álvarez, C. (2008). Análisis del Hecho Imponible en el Impuesto sobre la Renta de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 215-240). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Página 217.
417
Suazo, I. (2008). La necesaria protección fiscal a la familia en el Impuesto sobre la Renta (IR) de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su
reforma en Nicaragua (pp. 267-290). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Página 270.
418
Báez Cortés, J. y Báez Cortés, T. (2007). Todo sobre Impuestos en Nicaragua. 7ª ed. Managua: INIET. Páginas 47 y 48.
185 Las características del IR son419
a) Directo: ya que grava la riqueza en sí misma, directa e inmediatamente considerada. Además el impuesto es satisfecho por la persona que el legislador desea someter al gravamen.
:
b) Subjetivo: en tanto que la situación personal del contribuyente se toma en cuenta al momento de determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.
c) Personal: ya que se grava una manifestación de riqueza, en relación con un sujeto determinado, ya que recae sobre la renta en relación a una persona jurídica individualizada.
d) Periódico: porque el presupuesto de hecho puede continuar realizándose en el tiempo de forma indefinida, por lo que el legislador se ve compelido a fraccionarlo, en diferentes períodos determinados, a cada uno de los cuales corresponde el nacimiento de la obligación de tributar.
1. 1. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DEL TRIBUTO
El tributo se resuelve jurídicamente en una prestación a cargo de un sujeto, como consecuencia de la realización de una serie de hechos o acosta que se presumen o tipifican legalmente como manifestaciones de una capacidad de contribuir. Estos hechos o actos legalmente tipificados que pueden ser de distinta naturaleza y constituyen sus efectos jurídicos-tributarios, siendo los hechos imponibles.
Se entiende como primer elemento constitutivo el hecho imponible, al lado de estos elementos cualitativos existen los elementos cuantitativos, que tienen por fin determinar el importe de la deuda tributaria para cada casa concreto, siendo la base imponible, la cuota tributaria y el tipo de gravamen420
Podemos definir al hecho imponible como el presupuesto de hecho .
Los mismos surgen de la obligación jurídica tributaria, siempre tomando en cuenta que debe estar el contenido de los Principios de Justicia Tributaria Formal y Material; estos elementos serán abordados respecto una clase de tributos: el Impuesto, específicamente respecto al Impuesto sobre la Renta.
1. 1. 1. HECHO IMPONIBLE
421
419
Araica Álvarez, C. (2008). Análisis del hecho Imponible en el Impuesto sobre la Renta de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
en Nicaragua (pp. 215-240). Managua: Manuales Facultad Ciencias Jurídicas – UCA. Páginas 216 y 217.
420
González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Página 191.
, si bien es una
421
Al afrontar el problema de la delimitación terminológica que existía entre presupuesto de hecho y el hecho imponible, se llega a la conclusión que el presupuesto de hecho y el hecho imponible deben considerarse en un
186 hipótesis normativa, su realización en el caso en concreto da origen a la obligación tributaria, es decir, al vínculo jurídico que determina como acreedor del crédito tributario al Estado, y como deudor o sujeto pasivo al contribuyente.
Asimismo puede incorporar y tipificar cualquiera de las manifestaciones generales o parciales de la capacidad económica (renta, patrimonio o gasto), con un plazo natural y dentro del territorio nacional; en fin, siempre tiene el mismo núcleo: una manifestación concreta de la capacidad económica con una determinación temporal y territorial precisa422
En todo caso, el hecho imponible como hipótesis legal condicionante tributaria, puede contener situaciones ajenas a toda actividad estatal (impuestos) o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas) o en beneficio derivado de una actividad del Estado (contribuciones especiales). Con respecto a la denominación, la misma ha sido variada, pero los elementos no cambian ya que son imprescindibles para surja la relación tributaria. Por ello, cuando se trata del presupuesto u objeto determinado por la Ley respecto de cualquier tributo
.
423
, se trata del hecho o bien, la circunstancia fáctica mediante la cual nace la obligación424
Debemos tomar en cuenta que el hecho imponible se relaciona con el Principio de Capacidad Contributiva
.
425
, el cual como hemos abordado pertenece a los principios de justicia tributaria material y hace referencia a la aptitud o idoneidad de cada uno de los ciudadanos para cumplir con el deber de sufragio de los gastos públicos según su nivel de riqueza, denotada a través de la renta, el patrimonio o el gasto, los cuales deben ser reales, efectivos y actuales426
Delimitando mejor su contenido, SÁINZ DE BUJANDA lo define como “un conjunto de
circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el
.
plano conceptual, como expresiones equivalentes además, el llamado presupuesto objetivo constituye una expresión más estricta en cuanto sólo se refiere a uno de los elementos – el objetivo – que constituyen el presupuesto de hecho – el otro elemento es el objetivo. Tomado de: Sáinz de Bujanda, F. (1966). Hacienda y
Derecho, Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Instituto de estudios políticos. Página 400.
422
Calvo Ortega, R. (1997). Derecho Tributario I Parte General. Madrid : Cívitas. Páginas 157 y 158.
423 En suma, no debe confundirse el objeto del impuesto que es la renta (pudiendo ser cierto patrimonio o consumo), con el hecho imponible del IR que es la obtención de la renta. En: Pérez Cristóbal, J., Quintas Bermúdez, J., & Sánchez Revenga, J. (2004). Introducción al sistema español. Madrid: Centro de Estudios Financieros. Página 38.
424
Saccone, M. A. (2002). Manual de Derecho Tributario. Buenos Aires: La Ley S.A. Página 99.
425
El hecho imponible se relaciona con los principios constitucionales ya que el legislador encuentra que su arbitrio está limitado, en la búsqueda o invención de hechos imponibles por el principio de capacidad contributiva. Al menos, en la determinación negativa de dicho principio, ya que como es sabido, no se podrán establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad económica. Tomado de: Pérez Royo, F. (2001). Derecho Tributario y Financiero. Madrid: Civitas. Página 130.
426
Balladares Saballos, R. (2008). La Justicia Tributaria y sus Principios en la Constitución de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
187
nacimiento de una obligación tributaria concreta”427.
En razón a sus requisitos, podemos establecer los siguientes:
Su núcleo material debe estar constituido por una manifestación de capacidad económica concreta. Dicho hecho generador debe tener una delimitación temporal y territorial exacta, esto es una necesidad ya que conforma la prestación, al tributo mismo.
La exteriorización del mismo sólo puede hacerse dentro de los límites del Poder Tributario, por lo tanto sólo será posible establecer un hecho imponible que integre manifestaciones de la capacidad contributiva realizadas en otro Estado si se fija un criterio de sujeción universal y de aceptación bilateral, multilateral o consuetudinaria.
Es menester mencionar que los efectos de su realización son estrictamente individuales ya que afectan a los sujetos activo y pasivo de la obligación legal428
El Código Tributario determina que como hecho generador o hecho imponible el presupuesto establecido por la Ley para determinar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Dicho hecho se considera realizado en situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado los actos o circunstancias materiales establecidas para que se produzcan los efectos que normalmente le corresponde; o en las situaciones jurídicas desde el momento en que estén constituidas definitivamente de conformidad al derecho aplicable
.
429
Respecto al Impuesto sobre la Renta, se distinguen dos elementos fundamentales del mismo
.
430
:
Un elemento subjetivo que enuncia la conexión que existe entre el presupuesto
427
Ferreiro Lapatza, J. (2001). Los elementos constitutivos de la obligación tributaria. En Amatucci, A. (dir.)
Tratrado de Derecho Tributario, Tomo II La relación jurídico-tributaria, el procedimiento de aplicación de la norma tributaria (págs. 44-60). Bogotá: Editorial Temis S.A. Página 51. Respecto a este punto en particular, GONZÁLEZ & LEJEUNE exponen en su obra, dos incógnitas: primero si el hecho imponible debe abordar la
totalidad de la capacidad contributiva y segundo, si en base al principio de igualdad toda manifestación de capacidad contributiva debería ser sometida a tributación. La primera incógnita se responde al afirmar que para dar cumplimiento a la Constitución, respecto a la capacidad económica, no es necesario su total agotamiento. De la misma manera, la segunda incógnita tiende a tener una misma respuesta, se responde afirmando que supuestos los principios de justicia, igualdad y solidaridad de los gastos públicos, no es admisible la existencia de capacidades contributivas prácticamente agotadas. Abordado en: González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Página 193.
428
Calvo Ortega, R. (1997). Derecho Tributario I Parte General. Madrid : Cívitas. Páginas 158 y 159.
429
Artos. 28 y 29 del Código Tributario de la República de Nicaragua, Ley No. 562, Publicado en La Gaceta,
Diario Oficial No. 227 del 23 de Noviembre del 2005.
430
Araica Álvarez, C. (2008). Análisis del hecho Imponible en el Impuesto sobre la Renta de la República de Nicaragua. En Balladares Saballos, R. (dir.) Análisis Jurídico del Sistema Tributario: Propuestas para su reforma
188 de hecho con el sujeto obligado al pago del tributo – dichos contribuyentes deben estar configurados en cada presupuesto de hecho establecido en la norma tributaria –; y
Un elemento objetivo, que se refiere al situación base, al hecho que ha sido tomado en cuenta por el legislador para establecer el tributo y que contiene cuatro aspectos, a saber:
o Aspecto material (riqueza gravada), o Aspecto espacial (lugar o territorio),
o Aspecto temporal (devengo y período impositivo) y o Aspecto cuantitativo (cuota tributaria).
1. 1. 1. 1. ELEMENTO SUBJETIVO
Se puede definir como el vínculo que une a una persona con el elemento objetivo y que según lo dispuesto por el legislador, determina en una persona la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria. La unión de esa persona con el elemento objetivo puede ser determinada en diferentes circunstancias431
La persona titular del hecho imponible es el sujeto nato de la relación jurídica, respecto a él se cumplen las prescripciones normativas en el hecho imponible, particularmente en lo que se refiere a la existencia de una capacidad económica susceptible de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
.
432
. Así pues si la Ley que crea el presupuesto de hecho, está describiendo en abstracto la situación cuya concurrencia da nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que prevea también quiénes son las partes, ya que la existencia de éstas es esencial para que nazca la relación jurídica433
En el IR – que es un típico tributo subjetivo en todos los derechos positivos –, si el presupuesto de hecho es la disponibilidad de una renta, es evidente que el criterio de atribución de tal disponibilidad sea la efectiva posesión de la renta al contribuyente
.
434
La Ley de Equidad Fiscal en su Arto. 3 considera como contribuyentes del IR a “las
personas naturales, personas jurídicas, unidades económicas, sean estos nacionales, extranjeros o residentes”. A su vez el Código Tributario, propiamente en el Arto. 18
.
431
Ferreiro Lapatza, J. (2001). Los elementos constitutivos de la obligación tributaria. En Amatucci, A. (dir.)
Tratrado de Derecho Tributario, Tomo II La relación jurídico-tributaria, el procedimiento de aplicación de la norma tributaria (págs. 44-60). Bogotá: Editorial Temis S.A. Páginas 45 y 52.
432
González, E. & Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones. Página 195.
433
Saccone, M. A. (2002). Manual de Derecho Tributario. Buenos Aires: La Ley S.A. Página 101.
434
Jarach, D. (1982). El Hecho Imponible: teoría general del Derecho Tributario sustantivo. Buenos Aires: Abeledo-Perrot. Página 170.
189 considera: “Artículo 18.- Para todos los efectos legales, son contribuyentes, las
personas directamente obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria por encontrarse, respecto al hecho generador, en la situación prevista por la ley. Tendrán el carácter de contribuyente, por consiguiente: 1. Las personas naturales, las personas jurídicas de derecho público o derecho privado y los fideicomisos; 2. Las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, aunque no dispongan de patrimonio, ni tengan autonomía funcional.
En el caso de las unidades económicas, que no son propiamente personas jurídicas, pero sí son reconocidas como contribuyentes, su definición se encuentra en el Reglamento de la Ley de Equidad Fiscal435
Debemos mencionar que dicha definición no determina qué relaciones jurídicas deben darse, incidiendo de manera directa en la determinación del tributo, observamos también que la determinación de una figura no debe encontrarse en una norma de rango inferior a la Ley, cuando la Constitución Política claramente establece que estos elementos deben ser creados por Ley de la materia y no los Reglamentos que establecen sólo su forma de aplicación, plazos de pagos, modos, etc.
, de la siguiente manera: “son grupos de
personas que, aunque independientes desde el punto de vista jurídico, están ligados orgánicamente entre ellos por relaciones económicas, financieras y de organización, tales como el origen de sus capitales, la distribución de sus utilidades, la conducción o dirección real de los negocios, la estructura de la comercialización de las mercancías, o de cualquier otra determinante. Para efectos fiscales las unidades económicas serán consideradas como un solo sujeto”.
436
El elemento objetivo del hecho imponible puede ser definido como un hecho