Ley 6ª de 1992

Con la ley 6ª de 1992, gran reforma tributaria de aquel entonces, en la parte de procedimiento tributario se observa que se realizaron algunas modificaciones, el título II, trata de Estatuto Antievasión y procedimiento de cobro, el capítulo I, regula lo relacionado con sanciones e investigación; el capítulo II, versa sobre sanciones y presunciones; el capítulo III, establece lo relacionado con la determinación y discusión de los impuestos; el capítulo IV, se refiere a otras normas de control; el capítulo V, regula lo atinente al procedimiento de cobro y en el capítulo VI, se propone modificaciones en la Administración Aduanera124_,

creando la estructura y estableciendo algunas funciones, entre otras actuaciones reguladas en esta ley. Este mismo año, el 29 de diciembre de 1992, se reorganiza la Administración Tributaria y de Aduana Nacional.

4.3.2 Decreto 2117 de 1992.

Es así como se expide el Decreto 2117 de 1992125, por medio del cual el Presidente de la República, en uso de las facultades conferidas por el artículo 20

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El artículo 106 de la ley 6ª de 1992, en lo pertinente reza: ―La Dirección de Aduanas Nacionales. Transformase la actual Dirección General de Aduanas, dependencia del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en Unidad Administrativa Especial adscrita a dicho Ministerio, bajo la denominación de Dirección de Aduanas Nacionales, la cual será una entidad de carácter técnico, con las mismas funciones, estructura y demás competencias administrativas y operativas que la ley le asignaba a la anterior dependencia, así como las del Fondo Rotatorio de Aduanas.

La Unidad Administrativa Especial - Dirección de Aduanas Nacionales tendrá las mismas competencias que en materia de administración, nominación y manejo del personal tiene la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos Nacionales. De la misma manera se aplicará a sus funcionarios el régimen disciplinario establecido por la ley para la Dirección de Impuestos Nacionales‖.

125_{Con el citado Decreto 2117 de 1992, el Presidente de la República, reestructuró la naciente}

entidad llamada Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales DIAN, como se observa de su encabezado: ―MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO. Por el cual se fusiona la Dirección de Impuestos Nacionales y la Dirección de Aduanas Nacionales en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y se dictan disposiciones complementarias. EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA, en ejercicio de las

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transitorio de la Constitución Política, resuelve fusionar la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales con la Unidad Administrativa Especial Dirección de Aduanas Nacionales, denominándola como Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la Unidad Administrativa Especial denominada Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dándole adicionalmente las funciones de control y vigilancia al Director Nacional de Impuestos Nacionales que tenía la Superintendencia de Cambios sobre el cumplimiento de régimen cambiario en materia de importación y exportación de bienes, servicios y gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones, para lo cual se entiende que las facultades que tenían esta entidad se trasladan a los organismos nacionales, regionales y locales de la nueva entidad.

Lo cual implica, que la nueva entidad quedó conociendo de los temas tributarios, aduaneros y cambiarios, creándose al efecto la estructura pertinente y las funciones que en cada caso debían cumplir. Se precisa, que las normas que regulaban los diversos asuntos mencionados que estaban contenidos en estatutos diferentes, mantenían su vigencia, los cuales eran aplicados atendiendo la materia respectiva. Es decir, que existían tres materias diferentes (tributario, aduanero y cambiario) y una sola entidad que cumplía con la nueva función asignada.

Como el tema que nos ocupa es el de los impuestos, se harán las acotaciones pertinentes al Decreto 2117 que determinó todo lo relacionado con la nueva estructura y las nuevas funciones o competencias que se debían cumplir a partir de su vigencia, pero antes de ello, resulta pertinente aclarar lo referente a la naturaleza jurídica de dicho decreto, pues, como se observará, modificó algunas normas del decreto ley 624 de l989 o Estatuto Tributario.

En principio pudiera afirmarse que el Decreto 2117 de 1992, se trata de un acto administrativo de carácter general, por cuanto fue expedido por el Presidente de la República y por ello, no estaría en aptitud jurídica de modificar la ley, en este caso, las normas contenidas en el Estatuto Tributario. Pero consultando el tema con un experto en derecho constitucional, como es el profesor Jorge Enrique Ibáñez Najar, él es de la opinión que la normativa expedida por el Ejecutivo en desarrollo de las facultades conferidas por el artículo 20 transitorio de la Constitución Nacional126, no pueden tomarse como actos administrativos, sino como decretos

atribuciones que le confiere el Artículo 20 Transitorio de la Constitución Política, y teniendo en cuenta las recomendaciones de la Comisión, de que trata el mismo artículo, DECRETA: (...)‖.

126 _{El artículo 20 transitorio de la Constitución Política, establecía: ― El Gobierno Nacional, durante}

el término de dieciocho meses contados a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución y teniendo en cuenta la evaluación y recomendaciones de una Comisión conformada por tres expertos en Administración Pública o Derecho Administrativo designados por el Consejo de Estado; tres miembros designados por el Gobierno Nacional y uno en representación de la Federación Colombiana de Municipios, suprimirá, fusionará o reestructurará las entidades de la rama ejecutiva, los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales y las sociedades de economía mixta del orden nacional, con el fin de ponerlas en consonancia con los mandatos de la presente reforma constitucional y, en especial, con la redistribución de competencias y recursos que ella establece‖.

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especiales, los cuales tienen la misma categoría de la ley y por ende, a través de estas disposiciones, se podía entrar a modificar o derogar la ley preexistente, razón para sostener que las modificaciones o derogaciones realizadas tienen plena validez127.

Así, por ejemplo, encontramos que el artículo 106128 _{modificó algunas normas del}

Estatuto Tributario, en particular el artículo 721129, que como se observa en dicha norma del Estatuto se fijaba la competencia al Jefe de la Unidad de Recursos Tributarios, para fallar los recursos de reconsideración interpuestos contra los diversos actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones y en general de los recursos que no estaban adscritos a otro funcionario. Pero con ocasión a la nueva competencia fijada por el Decreto 2117 de 1992 citado, se le atribuyó esta competencia a la División Jurídica, lo cual implica, que la Unidad de Recursos Tributarios desapareció y que desde el momento en que entró en vigencia el referido Decreto, la División Jurídica empezó a conocer de estos recursos. Lo que llama la atención es que en ningún Estatuto Tributario se hace mención a esta modificación tan importante, que toca directamente con la competencia que tiene esta División, de decidir, de resolver los recursos de reconsideración y reposición, como lo indica el artículo 722 del mismo Estatuto Tributario.

La explicación que se puede dar a este respecto, consideramos, tiene que ver con la gran cantidad de normas que se han expedido hasta este momento, aspecto La

127_{Igualmente se puede consultar la Sentencia No. 2335 de diciembre 7 de 1993. MP: Dr. Libardo}

Rodríguez Rodríguez. Consejo de Estado. Sección Primera.

128 _{El artículo 106 del Decreto 2117 de 1992, determina: ―COMPETENCIA FUNCIONAL. Sin}

perjuicio de las normas previstas en los artículos anteriores, las dependencias de las administraciones de Impuestos y AduanasNacionales tendrán las siguientes competencias: a) La División de Fiscalización:

1. Adelantar las investigaciones y ejecutar los demásactos preparatorios para la determinación de los impuestosde su competencia y la aplicación de las sanciones por infracción a los regímenes tributario, aduanero y cambiario,en lo de competencia de la entidad.

2. Proferir los emplazamientos, requerimientos especiales y pliegos de cargo para garantizar el derecho de defensa;

b) La División de Liquidación:

1. Estudiar las respuestas a los emplazamientos,requerimientos especiales y pliegos de cargo, así comodeterminar las ampliaciones a los requerimientos especiales.

2. Proferir los actos de determinación de impuestos y deimposición de sanciones;

c) La División Jurídica:

Admitir y resolver los recursos interpuestos contra los actos de determinación y de imposición de sanciones. Resaltado fuera de texto.

129 _{El artículo 721 del Estatuto Tributario, señalaba: ―COMPETENCIA FUNCIONAL DE}

DISCUSIÓN. Corresponde al Jefe de la Unidad de Recursos Tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario. Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización, comisión o reparto del jefe de recursos tributarios, sustanciar los expedientes, admitir o rechazar los recursos, solicitar pruebas, proyectar los fallos, realizar los estudios, dar concepto sobre los expedientes y en general, las acciones previas y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de dicha unidad.

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La explicación que se puede dar a este respecto, consideramos, tiene que ver con la gran cantidad de normas que se han expedido hasta este momento, aspecto que se va revirtiendo en un caos normativo de orden procedimental, del cual se hará referencia en el capítulo siguiente.

4.3.4 Ley 223 de 1995.

Con la expedición de la ley 223 de 1995130_{, se hace una nueva y gran reforma}

tributaria, la que en su momento se consideró un poco densa, porque de manera indistinta se regularon aspectos diversos de orden sustantivo y, desde luego, de procedimiento, es decir, que no tenía un orden adecuado. Con todo, vale la pena resaltar para dar una mayor comprensión a las reformas tributarias que éstas, atendiendo los temas motivo de modificación o de regulación como tema nuevo, pasan a modificar o se incluyen directamente dentro de la normativa correspondiente del Estatuto Tributario.

En materia de procedimiento tributario destacamos de esta reforma, temas como: control y recaudo sobre la venta de aerodinos, responsabilidad por la retención en la fuente y en los servicios financieros, tarifa general del impuesto sobre las ventas del 16%, régimen simplificado, presentación de declaraciones tributarias por no obligados a declarar, requisitos de la factura, compensación de saldos a favor de los responsables del impuesto a las ventas, sanción de clausura a establecimientos por no declarar, entidades que no son contribuyentes. Dentro del capítulo IV específico del procedimiento, se tiene: registro nacional de exportadores, sanción por improcedencia de devoluciones o compensaciones, término para notificar requerimiento en ventas y retención en la fuente, término para notificar liquidación oficial de revisión, sobre revocatoria directa131. En este caso se cita la norma pertinente, porque es la única legislación que establece que si la solicitud de revocatoria directa no es resuelta en el plazo de un año, opera el silencio administrativo positivo, a diferencia de lo regulado en Código Contencioso Administrativo132, que determina que la solicitud de revocatoria directa no revive términos para ejercer las acciones contencioso administrativas, ni para considerar la existencia del silencio administrativo. Con todo, no debe perderse de vista que el procedimiento tributario es un procedimiento de carácter especial.

130 _{Con la ley 223 de 1995, de diciembre 20, publicada en el Diario Oficial No.42.160, del 22 de}

diciembre. Con esta reforma lo que el legislador quiso fue por expedir normas relacionadas sobre la racionalización tributaria y dictar otras disposiciones, como se lee de su encabezado.

131_{El artículo 136 de esta ley establece: ―Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:}

"ARTÍCULO 738-1. TERMINO PARA RESOLVER LAS SOLICITUDES DE REVOCATORIA DIRECTA. Las solicitudes de revocatoria directa deberán fallarse dentro del término de un (1) año contado a partir de su petición en debida forma. Si dentro de este término no se profiere decisión, se entenderá resuelta a favor del solicitante, debiendo ser declarado de oficio o a

petición de parte el silencio administrativo positivo”. Resaltado fuera de texto.

132 _{El artículo 72 del Código Contencioso Administrativo, d}

etermina: ―Efectos. Ni la petición de revocatoria de un acto, ni la decisión que sobre ella recaiga revivirán los términos legales para el ejercicio de las acciones contencioso administrativas, ni darán lugar a la aplicación del silencio administrativo_”. Resaltado fuera de texto.

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En materia de pruebas, se introducen las llamadas inspección tributaria y la inspección contable. Se establece un término para resolver las solicitudes de devolución, se ordena una indagación preliminar cuando haya lugar a rechazar la solicitud de devolución o compensación, así como una investigación previa cuando se presenten solicitudes de compensación o devolución, como el trámite de las solicitudes que se formularan con garantía, entre otros aspectos.

Resulta inevitable referirnos a que en esta reforma, tal como sucedió con la ley 6ª de 1992, se estatuyó un plan de choque contra la evasión, regulado en el capítulo V, del cual, a decir verdad, no hay suficiente información sobre los resultados, pues era un programa que se debía desarrollar en un plazo de diez años, y lo único que sabemos de todo esto es que los índices de evasión siguen con un elevado porcentaje, tanto en el impuesto de renta como en el de ventas.

Llama la atención de esta reforma, que mientras por un lado, se propendía por combatir la evasión dándose al efecto unas directrices precisas, por otro, se crea un régimen especial de estabilidad tributaria, esto es, algunos beneficios o incentivos tributarios, como los denominados saneamientos, regulados en el capítulo XIII, saneamientos a los que podían acogerse los contribuyentes, frente a intereses, además, de saneamientos para entidades sin ánimo de lucro, para contadores públicos, para las empresas de servicios públicos, para impugnaciones, entre otros, es decir, la feria de aquella figura que en el derecho

tributario se conoce como ―amnistías tributarias‖, normas que fueron demandadas

por considerarlas inconstitucionales y que, por fortuna, fueron declaradas inexequibles por la Corte Constitucional133_{, por considerarlas violatorias a los}

principio de igualdad y al de buena fe de los contribuyentes. En esta oportunidad se sienta un precedente de prohibir las amnistías tributarias, permitiéndose, desde luego, sólo en situaciones excepcionales de orden económico.

En algunos de sus apartes en la referida sentencia, la Corte adujo:

―(…) 10. Luego de haber definido que las amnistías o saneamientos genéricos, no quedan comprendidos dentro de la potestad de exención concedida a la ley, resta analizar si las medidas objeto de análisis violan la igualdad tributaria y afectan, por consiguiente, la equidad fiscal.

133 _{Mediante C-551 de l996, octubre 8, MP: Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz, atendiendo la demanda}

de inconstitucionalidad presentada por el extinto Dr. Isidoro Arévalo Buitrago, contra el artículo 243, en relación con el saneamiento a contadores público, pero la Corte en esta oportunidad no solo se pronunció sobre la norma demandada de manera específica, sino frente a todas aquellas disposiciones con las cuales se establecieron diversos tipos de saneamiento, sentando en este oportunidad un precedente muy importante, en el sentido de prohibir la regulación de amnistías tributarias, por considerarlas violatorias a los artículo 13 y 83 de la Constitución Política, que regulan lo referente al principio de igualdad y el de buena fe, respectivamente, entre otras normas, dejando claro en todo caso, que las amnistías tendrán entrada solo en casos muy especiales de orden económico.

93 Los beneficios tributarios contemplados en la ley demandada, favorecen a los deudores morosos del fisco. El "saneamiento de contribuyentes", busca imprimirle a los restantes saneamientos visos de generalidad, lo que en modo alguno logra realizar. La dispensa legal, en todo caso, escinde el universo de los contribuyentes en dos grupos, los morosos y los no morosos. Sólo a los primeros se los exonera parcialmente de sus obligaciones tributarias. En relación con los segundos, simplemente se dispone que sus declaraciones privadas adquieran firmeza. Desde el punto de vista de la exoneración del pago de las obligaciones tributarias, es claro que se establece un beneficio circunscrito a los deudores morosos y, justamente, tomando en consideración dicha condición.

Establecida la disparidad de trato, entra la Corte a estudiar si el régimen diferenciado que la ley consagra tiene un asidero objetivo y razonable. De lo contrario, la ley habría introducido una discriminación que altera la igualdad de los contribuyentes y la equidad en la que debe informarse el sistema tributario.

No viola en ningún sentido la Constitución, que una ley pretenda conceder a los contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal. Tampoco quebranta la Carta que el Estado haga uso de ciertos instrumentos de recaudo, con el objeto de recuperar, así sea parcialmente, sus créditos, máxime si de lo anterior se sigue el aumento de personas que ingresan a la base de contribuyentes.

El acicate al cual ha recurrido la ley, desde el punto de vista de su idoneidad y eficacia, para lograr realizar la finalidad que se ha propuesto, se revela altamente efectivo. La oportunidad de pagar impuestos atrasados o efectuar la devolución de retenciones, sin pagar intereses, ni ver incrementado el principal en virtud de su actualización monetaria, a lo que se suma que el importe de la obligación por el simple paso del tiempo sólo representa una fracción de la originaria, en verdad constituye para el moroso un estímulo poderoso para ponerse al día con el fisco. De otro lado, la liberalidad del erario, puede suscitar una respuesta de este grupo de personas que, dada las condiciones que se les brinda, con miras a hacerse a los beneficios que otorga la ley, procederán a pagar parte de sus obligaciones y así el fisco recuperará algo de sus acreencias.

No obstante que las medidas mencionadas sean eficaces e idóneas en relación con la finalidad pretendida, son claramente desproporcionadas. El régimen que ordena la ley a la vista de una diferenciación o distinción que efectúa, debe guardar una razonable proporción con la disparidad de las situaciones que le sirven de premisa. Si el término de comparación viene dado por la condición de moroso de un contribuyente, a todas luces resulta desproporcionado conceder al moroso el beneficio de pagar al fisco - para solucionar la obligación tributaria - sólo una fracción de lo que efectivamente pagó el contribuyente puntual que satisfizo integralmente su cuota de colaboración establecida por la ley.

Aquí la norma pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual. En efecto, el criterio que introduce el legislador para conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de suerte que al desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la aplicación de la norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa, como que quienes cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados peor que los que no lo hicieron.

La equidad tributaria se desconoce cuándo se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley.

94 No se ha demostrado que las medidas arbitradas por el legislador sean estrictamente necesarias para alcanzar la finalidad que se había propuesto realizar. Corresponde al