Constituyendo el objeto de nuestro estudio la comunicación tributaria, un estudio integral del fenómeno resultaría inabarcable incluso para un trabajo de la naturaleza del que ahora emprendemos. Nos centraremos pues, como hemos dicho, en tres aspectos concretos de aquella, dos de carácter marcadamente teórico, los fundamentos y la naturaleza de los distintos flujos de información tributaria y otro, evidentemente de carácter más práctico, pero a la vez también sugerente, en la medida que permite un análisis más crítico en aquellos casos en que los argumentos lógicos o sistemáticos den paso no ya a contraposiciones irreductibles pero sí a las previsibles tensiones dialécticas derivadas del establecimiento de criterios de valoración y contraste con las distintas soluciones normativas adoptadas.
Dada la gran variedad de conceptos que manejaremos así como su especial complejidad y riqueza de matices, intentaremos abundar, a veces tal vez de forma que puede considerarse innecesaria (quod abundat non nocet), en la descripción de dichos conceptos, procurando sin embargo no sacrificar la fluidez de la lectura en aras de la abundancia informativa. Asimismo y en busca de la mayor claridad expositiva posible y aun a riesgo de perder en abstracción, se ilustrará con ejemplos
lo que se vaya exponiendo, pues si bien aquella abstracción resulta exigible en todo proyecto académico, si a la misma se suma el denso aparato teórico con el que debemos trabajar, y lo es cuando se habla de fundamentos y de la naturaleza jurídica, debe de aquilatarse aquella exigencia con el mantenimiento de los imprescindibles estándares de comprensión.
La comunicación tributaria, entendida aquí como intercambio preceptivo de información caracterizada por revestir interés tributario, implica a distintos sujetos. A cada una de las relaciones bilaterales que se establecen entre dichos sujetos, le corresponderá un flujo informativo concreto.
Para alcanzar los objetivos generales (fundamentos, naturaleza jurídica y efectos de la comunicación tributaria), procederemos previamente, en la medida en que sirva a nuestros fines, a definir el concepto de comunicación tributaria y a acotar los sujetos que intervienen, el objeto de la comunicación así como la función que cumple.
Fijado el marco conceptual imprescindible para abordar nuestro estudio, destacaremos los aspectos más relevantes de cada uno de los flujos considerados: los que se dan entre Administración tributaria y los ciudadanos u otras Administraciones y los que se dan entre ciudadanos por motivos de interés tributario. La complejidad y frecuencia con que acontecen los distintos flujos, será determinante de la dedicación que les prestemos.
En aras de los objetivos generales, buscaremos además de un fundamento común a todos los flujos, en definitiva el fundamento jurídico de la comunicación tributaria, los fundamentos específicos de cada uno de los flujos, señalando, si procede, algunas alternativas.
Dada la decisiva relevancia que para la determinación de la naturaleza jurídica de la comunicación tributaria han de tener, haremos un estudio sobre las obligaciones y los deberes así como de las otras situaciones jurídicas subjetivas susceptibles de ser
establecidas entre titulares de posiciones activas y pasivas28. Todo este marco de relaciones intersubjetivas que se dan alrededor de la comunicación tributaria, lo completaremos, con el fin de ubicarla no solo en un plano sincrónico sino también en otro de carácter diacrónico, con lo que se conoce como los esquemas dogmáticos del fenómeno tributario, aplicados al campo de la información, que, marcando distancias con eventuales posicionamientos de tinte maniqueo, preciso es reconocer, las decisivas aportaciones que han realizado a la actual dogmática tributaria. Finalmente, y por lo que se refiere a la naturaleza de la comunicación, la estudiaremos para cada uno de los flujos que la componen, con especial referencia a las distintas posiciones jurídicas que se dan en cada caso.
Ya en el campo de los efectos, nos adentraremos en el estudio de la responsabilidad derivada del incumplimiento del deber de informar así como en los efectos más destacados que tienen lugar en cada uno de los flujos.
En relación con el incumplimiento del deber de informar por parte de la Administración, después de delimitar nuestro ámbito de estudio y de hacer una referencia a los presupuestos objetivos de la responsabilidad, incidiremos en el ámbito de la ausencia de responsabilidad, señalando aquellas cuestiones en que, consideramos, existe una disociación entre el “deber ser” doctrinal y el “ser” derivado del sustrato legal. Dada su importancia dedicaremos especial atención a las consecuencias de las distintas manifestaciones del deber de informar.
28 Pensamos que resulta de aplicación a todos los flujos de información la opinión según la cual...
para un correcto entendimiento de la naturaleza jurídica del deber de informar a la Administración tributaria sobre terceros es necesario un estudio previo de las situaciones jurídicas activas y pasivas que nacen en su seno (HURTADO GONZÁLEZ, J.F., El deber de colaborar con la Administración tributaria facilitando información sobre terceros, Lex Nova, Valladolid, 2001, pág. 92). En la misma
línea se ha dicho que a la hora de realizar un análisis de la naturaleza jurídica de los deberes objeto de estudio, debemos comenzar señalando las diversas situaciones jurídico–subjetivas, que en el plano abstracto, de forma genérica, pueden proyectarse en el ámbito de los distintos vínculos jurídicos existentes entre la Administración tributaria y los administrados… (LÓPEZ MARTINEZ, J., Los deberes de información tributaria. Marcial Pons, Madrid, 1992, pág. 204).
Por lo que respecta a aquellos flujos que no tienen su origen en la Administración, emprenderemos el estudio del régimen sancionador, pues, si nos fijamos, el mismo gira, básicamente, alrededor del incumplimiento de los distintos deberes de información hacia la Administración. Dedicaremos asimismo especial atención a aquellos otros efectos, distintos del incumplimiento, del deber de informar a la Administración, tanto por lo que se refiere a la información relativa al propio obligado al que se requiere como por la que se requiere en relación a terceros.
b) Fronteras del problema de investigación
La delimitación del espacio de trabajo en el que nos hemos de mover resulta esencial para alcanzar resultados concluyentes. Operar en un entorno evanescente, falto de límites claros y precisos, huérfano de acotaciones, constituye, in nuce, campo abonado a la fungibilidad de conceptos y a la dispersión argumental. Por este motivo resulta imprescindible dedicar un tiempo a cercar nuestro objeto de estudio.
Cualquier flujo de información que se produzca entre Administraciones, entre la Administración y los ciudadanos, o de estos últimos entre si, por causas de interés público, podemos llamarla comunicación pública. Cuando dicha información, en atención a su contenido, es de carácter tributario, a la agrupación de aquellos flujos le llamamos comunicación tributaria.
Un concepto de comunicación tributaria referido exclusivamente al ámbito de la aplicación de los tributos dejaría fuera de nuestro estudio las comunicaciones que se producen en el ámbito de las reclamaciones económico–administrativas o en el ejercicio de la potestad sancionadora29. La comunicación en dichos ámbitos no
29 El art. 83.2 LGT separa las funciones de aplicación de los tributos de las de resolución de
reclamaciones económico-administrativas. Asimismo el art. 208.1 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria se debe de tramitar de forma separada al correspondiente de aplicación de los tributos (salvo renuncia).
resulta distinta ni fácilmente escindible, especialmente por lo que se refiere a la información proporcionada por la Administración tributaria, de la derivada de la aplicación de los tributos, con lo cual, aunque nos refiramos básicamente al ámbito de la aplicación de los tributos, lo dicho será trasladable a los ámbitos de la revisión y de la potestad sancionadora.
Prescindimos además de las comunicaciones que se producen con carácter voluntario para centrarnos en el ámbito de las que tienen carácter preceptivo, dejando así, por ejemplo, fuera de nuestro estudio figuras como la denuncia, la aportación de datos a un procedimiento, la formulación de alegaciones o la interposición de recursos, en la medida en que contengan información dirigida a la Administración. Asimismo, también quedan fuera aquellas informaciones de la Administración tributaria dirigidas a los ciudadanos no exigidas por la normativa tributaria (aunque en estos casos, tampoco cabria incluirlas en el ámbito de la aplicación de los tributos), así por ejemplo, la llamada comunicación imagen, la comunicación administrativa o aquella que se lleva a cabo con fines educativos.
Acotamos también nuestro estudio al de las comunicaciones que se dan dentro del ámbito nacional, no considerando las comunicaciones entre Estados o entre sus organismos, órganos o agentes.
En toda comunicación habrá un sujeto activo y un sujeto pasivo; desde esta perspectiva adoptamos el punto de vista del sujeto pasivo, el de aquel que está sujeto a un deber o a una obligación.
Nos limitamos al ámbito tributario, por un lado porque en el ámbito superior, la comunicación pública, se han realizado ya importantes estudios, algunos de los
cuales citamos en este trabajo30, especialmente en el ámbito de la información por parte de la Administración hacia los ciudadanos y, por otro lado porque la aproximación a ámbitos más concretos permite un mayor contacto con la realidad normativa y, por lo tanto, con los aspectos jurídicos más vinculados a la praxis.
Mantenernos dentro del ámbito de los tributos, sin más acotación, supondría considerar tanto los aspectos económicos como los aspectos jurídicos o sociales de los mismos. Un campo extraordinariamente amplio que conduciría a conclusiones demasiado generalistas, una opción válida pero que iría en sentido contrario a nuestro propósito: el de estudiar un aspecto muy concreto del campo tributario y extraer conclusiones prácticas de carácter puntual. Omitimos por lo tanto cualquier referencia, no ya a aspectos ajenos al ámbito jurídico, sino a cualquier aspecto del ámbito tributario ajeno a la aplicación de los tributos.
Incluso dentro del ámbito hasta aquí acotado, omitimos considerar, como ya hemos dicho, el suministro voluntario de información, y ello porqué, queriendo hallar unos fundamentos y naturaleza común para la misma, difícilmente seria ello realizable si abarcamos conjuntamente los casos de suministro voluntario y al mismo tiempo los casos de suministro preceptivo de información. Ello nos permite además situarnos en el ámbito de los derechos y de los deberes que constituye, precisamente, el que queremos estudiar bajo la denominación genérica de "naturaleza jurídica".
30 GARDINI, G.,
La comunicazione degli atti amministrativi. Uno studio alla luce della Legge 7 agosto 1990, N.241, Giuffrè, Milano, 1996; MELLONCELLI, A., L’informazione amministrativa,
Maggioli Editore, Dogana, República de San Marino, 1993; GALÁN GALÁN, A., “La Comunicación Pública”, en TORNOS MAS, J. y GALÁN GALÁN, A. (Coords.), Comunicación Pública, Marcial
Obviamente la consideración de la comunicación entre distintos Estados supondría, dado lo amplio de esta dimensión, perder buena parte de los esfuerzos de concreción que hasta aquí hemos descrito.
c) Resolución del problema de investigación
En relación con el fundamento jurídico de la comunicación tributaria pretendemos determinar si existe un fundamento común a los distintos flujos de información. Veremos que, efectivamente, existe un fundamento común: el deber de la Administración de actuar de acuerdo con el principio de eficacia, no como un deber de resultado, sino como una obligación de medios. Asimismo, observamos que existen fundamentos constitucionales específicos: para la información a los ciudadanos el de garantizar su seguridad jurídica, para la información a la Administración o para la información entre particulares el deber de contribuir a las cargas públicas, elemento basilar del sistema tributario y muro de contención de la iniquidad social31, y en relación con el deber de informar sobre terceros, la potestad del legislador de establecer prestaciones personales de carácter público.
En relación a la naturaleza jurídica de la comunicación tributaria pretendemos estudiar las posiciones jurídicas susceptibles de producirse en el ámbito de la información tributaria. El resultado de esta investigación nos debe de conducir en primer lugar a determinar, en los distintos casos que pueden darse en cada flujo de información, cual es la posición subjetiva que ocupan quienes intervienen en el mismo, en segundo lugar a determinar la posición de la información en cada uno de los esquemas dogmáticos que se han utilizado para describir el fenómeno tributario
31 Aunque en referencia a la información sobre terceros, pero que entendemos aplicable a cualquier
flujo de información tributaria, no es superfluo recordar que… -según afirman la doctrina y la jurisprudencia- la información sobre terceros hace posible la justicia tributaria (HERRERA
y, finalmente a hacer una crítica de los múltiples criterios de distinción entre obligaciones y deberes.
Por lo que respecta a los efectos de la comunicación tributaria, la resolución del problema de investigación supone tanto en lo relativo a los efectos del incumplimiento del deber de informar como en relación a los efectos en general de la realización de dicho deber, una vez descritas las consecuencias de los distintos flujos, efectuar un análisis crítico tanto de aquellas opciones legales que consideramos más controvertidas como de la jurisprudencia sobre la materia.
d) Preguntas de investigación
Así pues, con nuestra investigación pretendemos dar respuesta a los distintos interrogantes hasta aquí planteados:
¿Cuál es el fundamento jurídico de la comunicación tributaria y cuales los fundamentos jurídicos específicos de cada uno de los flujos que la integran?
¿Cuáles son las situaciones jurídicas subjetivas susceptibles de producirse en el ámbito de la comunicación tributaria?
¿Qué posición ocupa la información en los distintos esquemas dogmáticos del fenómeno tributario?
¿Cuál es el grado de aplicabilidad de los distintos criterios de distinción entre obligaciones y deberes en el ámbito tributario?
¿Puede hablarse de una naturaleza jurídica de la comunicación tributaria o bien los distintos flujos informativos tienen naturalezas propias?
¿Cuál es el régimen de responsabilidad derivado del incumplimiento del deber de informar?
¿Qué otros efectos derivan del cumplimiento u omisión del deber de informar a la Administración tributaria y del deber de esta de informar a los ciudadanos?