El objetivo de este trabajo es estudiar los fundamentos, la naturaleza y los efectos jurídicos de los distintos flujos de información tributaria. Alcanzado este objetivo se pretende buscar un fundamento y una naturaleza común a los distintos flujos, y agruparlos, como hemos dicho, bajo un concepto que los abarque: la “comunicación tributaria”. Así, tanto el fundamento como la naturaleza serán los de dicha comunicación. Esta posibilidad sin embargo, no es pacífica, pues se ha considerado
19
Comunicación pública. ¿qué podemos englobar bajo esta expresión? En una primera aproximación diríamos que incluye cualquier flujo de información que circule desde o hacia el público (TORNOS
MAS, J., “Presentación”, en TORNOS MAS, J. y GALÁN GALÁN, A. [Coords.], Comunicación Pública, Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 11).
que tanto aquel fundamento jurídico20 como aquella naturaleza jurídica21 no pueden ser los mismos en todos los flujos.
No siempre es posible construir una categoría a partir de los elementos en ella integrados. Puede ocurrir que dichos elementos resulten tan heterogéneos, que solo una finalidad meramente didáctica, o de carácter propedéutico, justifique su agrupación en un concepto más general, tal es el caso, por ejemplo, del concepto de relación jurídico-tributaria dado en el art. 17 LGT22 o incluso, el concepto de "deberes de colaboración"23, que usaremos en este trabajo. Siendo nuestra intención
20 Niega la idea de que pueda haber un fundamento común LÓPEZ MARTÍNEZ, según el cual los
deberes de asistencia y cooperación de la Administración para con los ciudadanos, si bien pueden considerarse como el reflejo recíproco de ellos (de los deberes de informar a la Administración), obedecen claramente, a un distinto fundamento jurídico (LÓPEZ MARTÍNEZ, J., Los deberes de información tributaria, Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, Paracuellos
del Jarama [Madrid], 1992, pág. 18).
21 También se ha negado que los distintos flujos puedan tener una naturaleza jurídica común:
… la naturaleza y los efectos de la comunicación pública cambian profundamente en el caso en que sea el particular el que deba de suministrar información a la autoridad o, viceversa, sea esta última la que debe de transmitir la información al particular: ello básicamente, a causa de la diversa situación de fuerza en que se encuentran las dos partes de la relación, situadas sobre un plano de valores desiguales por poderes y funciones. En este último aspecto, de hecho, se encuentra una manifestación del régimen, más general, de disparidad que caracteriza la estructura de las relaciones entre público y privado en nuestro ordenamiento (GARDINI, G., La comunicazione degli atti amministrativi. Uno studio alla luce della Legge 7 agosto 1990, N.241, Giuffrè, Milano, 1996, pág. 11. La traducción es
nuestra).
22 …
a lo largo de los tres primeros párrafos se enuncia, con un carácter meramente didáctico, la exposición del concepto de relación jurídico–tributaria (MANTERO SÁENZ, A. y GIMÉNEZ–
REYNA RODRÍGUEZ E. (Coords), Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios,
Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2005, pág. 135). El concepto de relación jurídico– tributaria únicamente cumple una función didáctica para aglutinar las mencionadas obligaciones y derechos (Cfr. VEGA HERRERO, M. y MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L., “Tributos y obligaciones tributarias” en CALVO ORTEGA, R. [dtor.], La nueva Ley General Tributaria, Thomson–Civitas,
Madrid, 2004, pág. 108). La misma LGT establece en su exposición de motivos (párrafo 2º, apartado III): De modo didáctico, se definen y clasifican las obligaciones, materiales y formales, que pueden surgir de la relación jurídico-tributaria.
23
… la doctrina ha señalado la dificultad de realizar una clasificación de los deberes tributarios, ya que tanto el tipo de conducta como los sujetos obligados y la relación que en cada caso establecen con una obligación tributaria son criterios probablemente insuficientes para delimitar válidamente
puramente didáctica y, descartando a radice cualquier pretensión hiperbólica de configurar un instituto jurídico, no negamos sin embargo, la viabilidad de que futuras líneas de investigación puedan avanzar en la construcción de una categoría con sustantividad propia.
Como contrapunto a los aspectos eminentemente teóricos apuntados llevaremos a cabo además, en un aspecto más práctico, un estudio crítico de las consecuencias más destacadas de cada uno de los flujos de información tributaria.
a) Fundamento jurídico
Por fundamento jurídico de la comunicación tributaria entendemos la base normativa que permite a los sujetos que ocupan situaciones jurídicas subjetivas activas exigir, de quienes se encuentran al otro lado de la relación, en una posición pasiva, el cumplimiento de los deberes de información que aquellas normas les imponen. Naturalmente, la etiología de los flujos de información tributaria, su última ratio, va más allá de las simples normas de Derecho positivo, de manera que, a través de los principios de nuestro ordenamiento los trasciende hasta alcanzar al sistema de valores de nuestra sociedad. Sin embargo, en el ámbito administrativo, el principio de vinculación positiva de la Administración a la Ley y al Derecho (quae non sunt permissae prohibita intelliguntur), exige que aquellos valores y principios se encuentren positivizados. Por este motivo hablamos de base normativa al referirnos a los fundamentos jurídicos24.
todas las hipótesis normativas (HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F., “Una contribución al estudio de los
deberes tributarios”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 69, 1991, pág. 6).
24
Desde un punto de vista formal, las potestades no tienen otro fundamento que la ley. Desde el punto de vista sustantivo es preciso indagar qué función desempeña la facultad de exigir información tributaria… en el seno del ordenamiento jurídico (HERRERA MOLINA, PM., La potestad de información tributaria sobre terceros, La Ley, Las Rozas, 1993, pág. 69).
Los distintos flujos de información que se producen en el ámbito tributario tienen fundamentos específicos. No es el mismo el fundamento por el cual la Administración debe de informar a los ciudadanos que aquel que le permite exigir a éstos la aportación de la información necesaria para ejercer sus funciones fiscalizadoras. Las relaciones interadministrativas con frecuencia se fundamentan, especialmente por los administrativistas25, en el deber de colaboración entre Administraciones. Hay que tener en cuenta también cual es el fundamento de las relaciones entre particulares por causa de interés público en el ámbito tributario, a las que se refiere, con meticulosidad pleonástica, la tautológica redacción del art. 24.1 LGT.
Con independencia de que los distintos flujos que se pretenden estudiar tengan fundamentos propios, pensamos que existe un fundamento común al agregado dogmático que conforman los distintos flujos, que constituiría el fundamento de la que hemos llamado "comunicación tributaria".
b) Naturaleza jurídica26
De la misma manera que los derechos subjetivos resultan amparados por normas, llamadas "de relación", establecidas para garantizar, frente a las actuaciones de la
25
Las Administraciones también deben comunicarse entre sí en aras de una mayor eficacia. El principio de colaboración, consagrado en la actualidad en el art. 4.c) de la Ley 4/1999… es una clara muestra de esta forma de comunicación pública (TORNOS MAS, J., “Presentación”, en TORNOS
MAS, J. y GALÁN GALÁN, A. [Coords.], Comunicación Pública, Marcial Pons, Madrid, 2000, pág.
11). 26
Si ahora preguntamos qué debe entenderse, en general, por "naturaleza jurídica", la réplica fluye de suyo. No la esencia, que ya viene inherente a la totalidad de la regulación normativa; no el género próximo, que es una mera parte de la esencia. Sí, en cambio, la ratio essendi; el porqué trascendental que aclara, de una vez para siempre, el instituto; las forma puras de valor de donde proviene y a que se reduce. En fin, la naturaleza jurídica persigue un ideal eminentemente científico, que es la intelección genética; es decir, la comprensión de cómo adviene eso que se nos da bajo una institución jurídica. Comprensión que se logra demostrando cómo una institución cualquiera no es sino implicación y consecuencia de alguna forma de valor jurídico primitiva (ESTÉVEZ, J.L, "Sobre el
Administración, situaciones jurídicas individuales, los intereses legítimos resultan amparados por normas, llamadas "de acción"27, que han sido establecidas básicamente para garantizar una finalidad de interés público y no un interés particular. Frente a dichas posiciones activas, derecho subjetivo e interés legítimo, se encuentran las respectivas posiciones pasivas, obligaciones y deberes en sentido estricto. Además, deberes y obligaciones pueden estar relacionados, dada la naturaleza proteica de los primeros, a través de un proceso de concreción, de carácter contingente, mediante normas y actos administrativos.
Las distintas posiciones jurídicas que pueden darse en el ámbito de la información tributaria resultan de extraordinario interés para que los ciudadanos sepan en cada momento, no tan solo el alcance de los deberes que se les exigen en materia de información a la Administración o a otros ciudadanos sino del derecho que les asiste a ser informados por aquella.
Bajo el título de "naturaleza jurídica de la información tributaria" estudiamos, sin pretensión de entrar en consideraciones de carácter deóntico, aquellas posiciones jurídicas que se dan entre los distintos sujetos que intervienen en cada uno de los flujos informativos que se producen en el ámbito tributario.
Al igual que en el estudio de los fundamentos jurídicos de los flujos de información ya mencionados, deberemos de considerar tanto la naturaleza jurídica de los distintos flujos informativos como la posible existencia de una naturaleza común, que sería la de la comunicación tributaria.
c) Efectos jurídicos
27 Cfr. GARRIDO FALLA, F.,
Tratado de Derecho Administrativo, Volumen I, Centro de Estudios
En relación con los efectos de la comunicación tributaria, nuestro estudio no pretenderá, aunque no negamos su viabilidad, buscar un conjunto de efectos comunes a los distintos flujos dada la heterogeneidad de los fines de cada flujo, más allá de su genérica contribución a la aplicación de los tributos. Estudiaremos sin embargo los efectos de los distintos flujos por separado. En particular los efectos derivados del incumplimiento del deber de informar, los efectos de los distintos instrumentos de información al ciudadano, los de la información dirigida a la Administración y, finalmente, los de la información entre particulares.
3.Objetivos y alcance de la investigación