Martha ABANTO BROMLEY (*)
INTRODUCCIÓN
La exportación de bienes es la acción por la cual se transfieren bienes al exterior del país a un precio determinado, por lo que la operación de exportación de bienes implica la transferencia de los riesgos y beneficios de bienes a terceros situados fuera del país. Respecto de los bienes que se exportan, re- sulta aplicable el tratamiento dispuesto por la NIC 18 Ingresos, para lo cual se deberá tener en consideración las condiciones pactadas en dichas transacciones, de acuerdo con los inco- terms, tales como CIF, FOB, EXW, entre otros; toda vez que estos, entre otros, señalan el mo- mento y donde se produce la transferencia de riesgos sobre la mercadería del vendedor hacia el comprador.
(*) Contadora Pública Colegiada Certificada por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la especialización de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria por la Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera por la Universidad de Piura. Asesora contable-tribu- taria de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S. A.
En este sentido, en esta quincena se abordará el tratamiento contable aplicable a las exportaciones realizadas, de acuerdo con las normas contables, pero en especial, considerando los acuerdos contractuales con los sujetos del exterior que adquieren dichos bienes.
I. REQUISITOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE
INGRESO EN LA EXPORTACIÓN DE BIENES
De acuerdo con el párrafo 14 de la NIC 18, los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes (sea en el territorio nacional o por exportaciones, no hay distinción), deben ser reconocidos y registrados en los Estados fi- nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
I
N
F
O
R
M
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n términos de comercio exterior, la exportación es un régimen aduaneropor el cual se permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo de finitivo en el exterior. Cuando dichas salidas son consecuencia de la transferencia de bienes a título oneroso, ello conlleva el reconocimiento de un ingreso, respecto del cual, en el presente informe se expondrán las consideraciones dispuestas en la NIC 18 Ingreso, norma contable aplicable a dichas operaciones.
INGRESO POR VENTA DE BIENES
Se reconocen cuando se cumplan todas y cada una de las siguiente cinco (5) condiciones:
El vendedor transfiere al comprador los ries- gos y beneficios
El vendedor no conser- ve para sí la propiedad o control efectivo de los bienes vendidos
El importe de los ingresos puede ser medido con- fiablemente
Los costos incurri- dos o por incurrir pueden ser medidos confiablemente.
Probabilidad que el vendedor reciba los beneficios de la transacción económicos
II. TRANSFERENCIA DE LOS RIESGOS Y
BENEFICIOS EN LA EXPORTACIÓN DE BIENES
Para reconocer el ingreso en la exportación de bienes, se debe de cumplir con cada una de las condiciones señaladas en el punto 1, en
ese sentido, es necesario determinar la opor- tunidad en la cual se producen la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes al bien exportado, para lo cual será importante conocer las condiciones comerciales pactadas entre el exportador y el importador, a efectos de definir
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INFORME ESPECIAL
Exportación de bienes bajo la modalidad FOB Una empresa comercializadora de espárragos frescos ex- portó a uno de sus clientes, 1,000 cajas de 10 kg cada una, las cuales tienen un costo de S/ 60,000 mediante la moda- lidad FOB. ¿Qué asiento deberá efectuarse, considerando que el precio en total de las 1,000 cajas a la fecha de la operación es de S/ 120,000 y que con fecha 27 de junio los espárragos se colocaron en la borda del buque en el puerto de embarque?
Solución:
Vendedor Exportador Importador Comprador Puerto de embarque Puerto de destino1
CASO PRÁCTICOsi el vendedor ha transferido al comprador los riesgos y beneficios. A continuación, veamos las condiciones en las cuales se pacta de acuerdo con los incoterms más usados en operaciones internacionales:
TRANSFERENCIA DE RIESGO SEGÚN INCOTERMS
CIF FOB EXW
(Cost, Insurance & Freight - Costo, Seguro y Flete) • El vendedor realiza la en-
trega cuando la mercan- cía sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque convenido.
(Free on Board - Libre a bordo)
• El vendedor entrega la mercancía a bordo del buque designado por el comprador en el puerto de embarque.
(Ex-works, ex-factory, ex-warehouse, ex-mill.) • El vendedor a puesto los productos a dispo- sición del comprador.
El reconocimiento del ingreso por la venta de espárra- gos frescos se produce el 27 de junio, momento en el cual también deberá darse de baja las existencias enajenadas, como se muestra a continuación:
• Por el reconocimiento del ingreso al momento de la venta ASIENTO CONTABLE
--- x ---
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 120,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 120,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terrenos
x/x Por la exportación de los espárragos frescos. --- x ---
• Por el reconocimiento del gasto por el costo de ventas: ASIENTO CONTABLE --- x --- 69 Costo de ventas 60,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Tercero 20 Mercaderías 60,000 201 Mercaderías manufacturadas
x/x Por el costo de ventas de los bienes enajenados --- x ---
Exportación de bienes bajo la modalidad CIF En el mes de julio una empresa vende a uno de sus clien-
tes del exterior 3,000 toneladas de grano de cacao cuyo costo total asciende a S/ 4,000. Esta operación se realiza bajo los términos CIF, siendo entregados los productos cuando la mercancía sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque del país del exterior el 14 de julio. Si
el precio total pactado asciende a S/ 10,000
Solución:
En el caso de operaciones pactadas en términos CIF (Costo, Seguro y Flete), el vendedor cumple con la entrega y trans- mite el riesgo cuando la mercancía se encuentra a bordo del buque en el puerto de embarque convenido. Esto significa que dado que las toneladas de grano de cacao se encuentran a bordo en el puerto del Callao, se entiende que la transfe- rencia de los riesgos y beneficios se realiza el 14 de julio, cuando los bienes son puestos en la nave que los trasladará al puerto de destino convenido. Sin embargo, el vendedor conforme con el incoterm se encuentre obligado al pago del flete y seguro necesario para llevar la mercancía al puerto de destino convenido, toda vez que el riesgo de pérdida o daño de la mercancía, así como cualquier costo adicional debido a sucesos ocurridos después del momento de la en- trega, se trasmiten del vendedor al comprador.
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CASO PRÁCTICOEl exportador reconoce el ingreso según NIC 18, cuando el vendedor entrega la mercancía a bordo del buque designado por el comprador en el puerto de embarque. Riesgo y beneficios del vendedor Riesgo y beneficios del comprador
INCOTERM FOB
El exportador reconoce el ingreso según NIC 18, cuando la mercancía sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque convenido, es decir, en el momento que los bienes son puestos en la nave que los trasladará al puerto de destino convenido.
Riesgo y beneficios del vendedor Riesgo y beneficios del comprador
INCOTERM CIF Vendedor Exportador Importador Comprador Puerto de embarque Puerto de destino
De lo anterior, se deberá reconocer el ingreso el 14 de julio, y la empresa exportadora reconocerá el ingreso
cuando los bienes son embarcados en el país, debiendo conjuntamente dar de baja a los bienes en libros en aquel momento, toda vez que respecto de estos se transfirieron los riesgos y beneficios inherentes, tal como se muestra a continuación en los siguientes asientos:
• Por el reconocimiento del ingreso al momento de la venta ASIENTO CONTABLE
--- x ---
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 10,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 10,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros
x/x Por la exportación del grano de cacao.
--- x ---
• Por el reconocimiento del gasto por el costo de ventas: ASIENTO CONTABLE --- x --- 69 Costo de ventas 4,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Tercero 20 Mercaderías 4,000 201 Mercaderías manufacturadas
x/x Por el costo de ventas de los bienes enajenados --- x ---
Exportación de bienes bajo la modalidad EXW Una empresa peruana dedicada a la exportación de arándanos frescos cuyo almacén se ubica en la Av. Ar- gentina 4747 - Callao vende a uno de sus clientes del exterior (China), bajo la modalidad EXW, 1 tonelada de arándanos cuyo costo asciende a S/ 2,000. Si el precio total pactado asciende a S/ 6,000, ¿cómo sería el tra- tamiento contable considerando que se ha pactado en términos EXW y el vendedor realiza el trámite aduanero.
Solución:
El EXW alude a una venta en fábrica, por lo que el vendedor pone a disposición del comprador los bienes en sus instala- ciones (en este caso en su almacén de la Av. Argentina 4747 - Callao), por lo cual los arándanos frescos se entienden transferidos en el país; siendo responsabilidad del compra- dor que asuma con todos los gastos que se generarán desde dicho almacén hasta su país (en este caso, China).
No obstante ello, conforme con el el Decreto Legislativo Nº 1108, a través del cual se realzó una modificación al texto del artículo 33 de la Ley del IGV, incorporando el numeral 9 el cual determina como una operación considerada como exportación el hecho de realizar la venta de bienes muebles a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW (Ex Works - En fábrica), siempre que el vendedor sea quien realice el trámite aduanero de ex- portación definitiva de los bienes
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CASO PRÁCTICO Vendedor Importador Comprador Puerto de embarque Puerto de destinoEl expor tador reconoce el ingreso según NIC 18, cuando el vendedor a puesto los productos a disposición del comprador. Riesgo y beneficios del vendedor Riesgo y beneficios del comprador
INCOTERM EXW
Propiamente no hay una exportación, toda vez que la persona que se encargará del embarque y traslado de los bienes al exterior es el propio adquirente, el cual adquiere los riesgos y beneficios de los bienes en el al- macén de la empresa peruana, sin embargo, al cumplir con el requisito previsto en el numeral 9 del artículo 33 se le considerará como exportación. En este senti- do, en la oportunidad en la cual se entregan los bienes (puesta a disposición del adquirente), deberá recono- cerse el ingreso y su correspondiente gasto (costo de venta de los bienes vendidos), tal como se muestra a continuación:
• Por el reconocimiento del ingreso al momento de la venta
ASIENTO CONTABLE
--- x ---
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 6,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 6,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros
x/x Por la exportación de arándanos frescos.
--- x ---
• Por el reconocimiento del gasto por el costo de ventas: ASIENTO CONTABLE --- x --- 69 Costo de ventas 2,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Tercero 20 Mercaderías 2,000 201 Mercaderías manufacturadas
x/x Por el costo de ventas de los bienes enajenados --- x ---
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ASESORÍA CONTABLE