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INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY

COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE

RESTRICCIONES COMO HERRAMIENTAS PARA LA TOMA DE DECISIONES

TESIS

MAESTRÍA EN CIENCIAS CON ESPECIALIDAD EN SISTEMAS DE CALIDAD Y PRODUCTIVIDAD

CECILIA URIBE IBARRAPOR

DICIEMBRE 2002

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INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY UNIVERSIDAD VIRTUAL

DIVISIÓN DE GRADUADOS EN ARQUITECTURA, CIENCIAS, INGENIERÍAS Y TECNOLOGÍAS

PROGRAMA DE GRADUADOS EN INGENIERÍAS Y TECNOLOGÍAS

COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE

RESTRICCIONES COMO HERRAMIENTAS PARA LA TOMA DE DECISIONES

TESIS

PRESENTADA COMO REQUISITO PARCIAL PARA OBTENER EL GRADO ACADÉMICO DE

MAESTRÍA EN CIENCIAS CON ESPECIALIDAD EN SISTEMAS DE CALIDAD Y PRODUCTIVIDAD

CECILIA URIBE IBARRA

DICIEMBRE 2002

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DEDICATORIA

A mi familia por el amor y la confianza que siempre me han demostrado

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RESUMEN

En las últimas décadas, las organizaciones han experimentado un proceso de adaptación y cambio al nuevo ambiente competitivo. Las empresas de clase mundial, en su búsqueda por la mejora continua, se han visto en la necesidad de cambiar algunos elementos internos como por ejemplo: producción, inventarios, sistemas de información entre otros. El contar con información real y oportuna constituye una necesidad fundamental en las organizaciones, quienes deberán tomar decisiones que las conduzcan hacia su meta.

El sistema de contabilidad tradicional ha sido criticado porque no se ha adaptado a los cambios mencionados en el párrafo anterior. Ante esta crítica, han surgido herramientas como el Sistema de Costeo Basado en Actividades, las cuales han sido creadas con el objetivo de contribuir a tomar mejores decisiones dadas las condiciones actuales en los negocios, sin embargo las bases de estas herramientas conservan elementos de la contabilidad tradicional. Teoría de restricciones por su parte, ha cuestionado la forma de tomar decisiones de los enfoques de contabilidad tradicional y Sistema de Costeo Basado en Actividades ya que argumenta que éstas no conducen a las empresas a su meta de ganar dinero hoy y en el futuro.

En la presente tesis se realiza un análisis comparativo entre los tres enfoques: Contabilidad Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividades y Teoría de Restricciones para conocer cuál de los tres es el que ayuda a las organizaciones a generar mayores utilidades y a tomar mejores decisiones administrativas y de estrategia.

(6)

ÍNDICE

Página

Lista de tablas ix

Lista de figuras xi

1. INTRODUCCIÓN 1

1.1 Antecedentes 1

1.2 Objetivo 2

1.3 Restricciones 2

1.4 Hipótesis 2

1.5 Metodología y Métodos 2

1.6 Producto Final 3

1.7 Contribución Esperada 3

1.8 Contenido de la Tesis 3

2. CONTABILIDAD DE COSTOS TRADICIONAL 4

2.1 Definición y Aportaciones 4

2.2 Conceptos Básicos 4

2.3 Clasificación de Costos 6

2.4 Costo del Producto 7

2.5 Uso de Tasas Predeterminadas para la Acumulación de los Costos 8 2.6 Acumulación de los Costos Indirectos de Fabricación 11

2.7 Inventario 12

2.8 Costeo por Órdenes de Trabajo 14

2.9 Contabilidad de Costos por Procesos 14

2.10 Contabilidad para Empresas de Servicios 15

3. SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES 20

3.1 Definición 20

3.2 Procedimiento de Asignación de Costos 20

3.2.1 Primera Etapa del Costeo de Actividades 21

3.2.2 Segunda Etapa del Costeo de Actividades 22

3.3 Decisiones Basadas en ABC 25

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4. TEORÍA DE RESTRICCIONES 27

4.1 Principios Básicos 27

4.2 Indicadores de Desempeño 29

4.2.1 Throughput 29

4.2.2 Inventario 29

4.2.3 Gastos Operativos 30

4.3 Throughput Accounting 30

4.4 Throughput Accounting para Empresas de Servicio 35

5. COMPARACIÓN CUALITATIVA ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEO

BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE RESTRICCIONES 36

5.1 Introducción 36

5.2 Comparación entre los Enfoques de Contabilidad Tradicional

y Sistema de Costeo Basado en Actividades 36

5.2.1 Naturaleza de la información 36

5.2.2 Costo del producto 37

5.2.3 Asignación de Costos Indirectos 38

5.2.4 Casos de Empresas que Cambiaron su Sistema de

Contabilidad Tradicional al Sistema de Costeo ABC 43

5.2.5 Grado de Complejidad 45

5.3 Comparación entre los Enfoques de Contabilidad Tradicional

y Teoría de Restricciones 45

5.3.1 Costos Vs Throughput 45

5.3.2 Asignación de Costos Indirectos 48

5.3.3 Valor del Inventario 48

5.3.4 Naturaleza de la Información 48

5.3.5 Caso de Empresa que Cambió del Enfoque de Contabilidad

Tradicional a Teoría de Restricciones 49

5.4 Comparación entre los Enfoques de Sistema de Costeo

Basado en Actividades y Teoría de Restricciones 49

5.4.1 Costo del Producto 49

5.4.2 Utilidad de la Información y Grado de Complejidad 50

5.4.3 Horizonte de Planeación 50

5.4.4 Valor del Inventario 51

5.4.5 Caso de Empresa que Integró los Enfoques de Sistemas

de Costeo Basado en Actividades y Teoría de Restricciones 51 5.5 Comparación entre los Tres Enfoques: Contabilidad

Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividades

y Teoría de Restricciones 52

(8)

6. COMPARACIÓN NUMÉRICA ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEO

BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE RESTRICCIONES 55

6.1 Introducción 55

6.2 Caso Olson Metal Products Company 55

6.2.1 Solución Bajo el Enfoque de Contabilidad Tradicional 58 6.2.2 Solución Bajo el Enfoque de Sistema de Costeo Basado en

Actividades 59

6.2.3 Solución Bajo el Enfoque de Teoría de Restricciones 61

6.2.4 Comparación de Resultados 61

6.3 Caso Wilson Electronics 62

6.3.1 Solución Bajo el Enfoque de Contabilidad Tradicional 69 6.3.2 Solución Bajo el Enfoque de Sistema de Costeo Basado en

Actividades 69

6.3.3 Solución Bajo el Enfoque de Teoría de Restricciones 71

6.3.4 Comparación de Resultados 72

6.4 Caso Lehigh Steel 73

6.4.1 Solución Bajo el Enfoque de Contabilidad Tradicional 81 6.4.2 Solución Bajo el Enfoque de Sistema de Costeo Basado en

Actividades 83

6.4.3 Solución Bajo el Enfoque de Teoría de Restricciones 86

6.4.4 Comparación de Resultados 88

6.5 Conclusión 88

7. CONCLUSIONES 89

7.1 Conclusiones 89

7.2 Recomendaciones y Trabajos Futuros 91

BIBLIOGRAFÍA 92

(9)

LISTA DE TABLAS

Tabla Título Página

2.1 Clasificación de Costos indirectos 8

4.1 Cálculo del Throughput / Tiempo en CCR 31

4.2 Registro mensual de gastos operativos 32

4.3 Base de datos de productos de una compañía 32

4.4 Mezcla con máxima utilidad / Mezcla de Mercado 33 5.1 Costos básicos e información de ventas de un producto

tradicional y un producto contemporáneo 41

5.2 Asignación de costos indirectos bajo el enfoque de.

Contabilidad Tradicional 41

5.3 Asignación de costos indirectos bajo el enfoque de

Sistema de Costeo ABC 42

5.4 Utilidad Neta calculada bajo el enfoque de Contabilidad

Tradicional y Sistema de Costeo ABC 43

5.5 Comparación entre los tres enfoques analizados 54

6.1 Tiempos requeridos de fabricación 57

6.2 Solución bajo el enfoque de contabilidad tradicional 58 6.3 Solución bajo el enfoque de Sistema de Costeo ABC 59

6.4 Utilidad generada bajo el enfoque de ABC 60

6.5 Solución bajo el enfoque de Teoría de Restricciones 62 6.6 Desempeño financiero de Wilson Electronics

(1997,1998 y 1999) 64

6.7 Sueldo promedio por empleado por hora de acuerdo a la

capacidad práctica 65

6.8 Estándares y bases de asignación de cada actividad 66

6.9 Costos ABC 67

6.10 Costo de material y tiempo de ensamble estimado con el

rediseño del producto A12 68

6.11 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de

Contabilidad Tradicional 69

6.12 Tiempo de ocio estimado en el proceso de elaboración del

producto A12 70

6.13 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de ABC 71 6.14 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de TOC 72 6.15 Ventas de Lehigh Steel en 1992 por segmento de mercado 75 6.16 Ventas de Lehigh Steel en 1992 por línea de producto 76 6.17 Requerimientos de tiempo y materiales para una muestra de

productos 80

6.18 Solución bajo el enfoque de contabilidad tradicional 81 6.19 Mezcla de productos según el enfoque de contabilidad 82

(10)

tradicional

6.20 Costo de actividades de Lehigh Steel 83

6.21 Asignación de costos indirectos a los productos 84 6.22 Asignación de gastos administrativos a los productos 84

6.23 Solución bajo el enfoque ABC 85

6.24 Mezcla de productos según el enfoque ABC 86

6.25 Mezcla de productos según el enfoque de Teoría de

Restricciones 87

6.26 Utilidad generada según el enfoque de Teoría de

Restricciones 88

6.27 Utilidades generadas por las compañías Olson Metal Company, Wilson Electronics y Lehigh Steel bajo

los tres enfoques analizados 88

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LISTA DE FIGURAS

Figura Título Página

6.1 Diagrama Olson Products Company 56

6.2 Flujo de proceso y estaciones de trabajo de

Lehigh Steel 76

(12)

CAPITULO 1

INTRODUCCIÓN

1.1 ANTECEDENTES

En las últimas décadas, la necesidad de adaptación y cambio de muchas empresas en busca de la productividad y competitividad, las ha llevado a transformar una diversidad de elementos internos y de su relación con el entorno, que les han permitido involucrarse en procesos de mejora que los acercan más a su meta de generar utilidades. Algunos de los elementos que se han visto afectados son: la administración basada en la calidad, el entrenamiento, las relaciones con clientes y proveedores, la programación de la producción, el manejo del inventario, ei mantenimiento del equipo, el sistema contable, etc. (Schonberger, 1986). Este último, ha sido muy cuestionado debido a su obsolesencia y rigidez, por tal motivo se ha manejado la idea que la contabilidad de costos tradicional no es capaz de proveer información correcta, ya que según Corbett (1998), asume que todos los recursos de las compañías son igualmente importantes y se basa comúnmente en tasas predeterminadas relacionadas con la mano de obra para calcular el costo total de los productos.

Eliyahu M. Goldratt, creador de los principios de Teoría de Restricciones señaló en 1985 que la contabilidad de costos es la principal enemiga de la productividad, lo que hizo que los contadores se dieran cuenta del efecto negativo que causaba a los resultados del "nuevo ambiente manufacturero".

(Dettmer, 1988).

Al tratar de adaptar el sistema contable a las necesidades actuales de la industria, surgieron algunas metodologías como ei sistema de costeo basado en actividades (ABC por sus siglas en inglés), el cual rastrea los costos de las actividades en la empresa como compras, almacenamiento, preparación de una máquina, etc. y los asigna a los productos que se benefician de tal actividad. Sin embargo, aunque se hayan creado nuevas y complejas metodologías, el paradigma de la contabilidad tradicional no ha cambiado y convierten a éstas en una extensión de dicho paradigma, ya que se basan en los mismos principios (Corbett, 1998).

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1.2 OBJETIVO

Comparar los efectos del enfoque de la contabilidad de costos tradicional, del sistema de costeo ABC y de la propuesta de Teoría de Restricciones para la toma de decisiones en un ambiente de clase mundial.

1.3 RESTRICCIONES

Considerando el tiempo para la elaboración de esta investigación, queda fuera del alcance del tesista llevar a cabo la comparación de los tres enfoques en campo.

1.4 HIPÓTESIS

La hipótesis que se trata de validar es:

El sistema de costeo propuesto por el enfoque de Teoría de Restricciones lleva a las organizaciones a tomar mejores decisiones administrativas y de estrategia.

1.5 METODOLOGÍA Y MÉTODOS

De acuerdo a la naturaleza de la tesis, la metodología que se utiliza es de carácter cualitativo ya que se pretende investigar información relevante sobre tres diferentes enfoques: contabilidad de costos tradicional, sistema de costeo ABC y Teoría de Restricciones.

El método que se emplea para la investigación es la consulta de casos documentados bibliográficamente, en los cuales se han analizado los elementos considerados por cada una de las tres propuestas para el costeo de productos y el impacto de cada uno de ellos en las decisiones tomadas por las organizaciones, validando así la hipótesis planteada.

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1.6 PRODUCTO FINAL

El producto final de esta tesis es una comparación de las tres propuestas de sistemas de costeo, así como comentarios sobre las virtudes y limitaciones de cada una de ellas para apoyar a la toma de decisiones de las empresas.

1.7 CONTRIBUCIÓN ESPERADA

La contribución que se pretende alcanzar con esta tesis es ofrecer a las empresas elementos que sustenten la elección del sistema de costeo que les ayude a tomar mejores decisiones en su administración.

1.8 CONTENIDO DE LA TESIS

La tesis consta de siete capítulos. En el primer capítulo se describen los objetivos planteados así como los alcances y limitaciones que se establecieron al momento de iniciar con el proyecto de tesis.

En los siguientes tres capítulos, se presenta una investigación bibliográfica de los tres diferentes enfoques que se comparan en esta tesis:

Contabilidad Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividades y Teoría de Restricciones. El marco conceptual presentado tiene el objetivo de conocer las bases de cada uno de ellos para poder establecer una comparación sustentada en información relevante.

En el capítulo 5 se realiza una comparación cualitativa entre los tres enfoques, es decir, se identifican las variables en las que se observan las principales diferencias y semejanzas entre las tres herramientas.

En el capítulo 6 se realiza una comparación cuantitativa entre los tres enfoques. Esta comparación se basa en el análisis de tres casos de empresas documentados bibliográficamente. Cada caso se analiza de acuerdo a cada uno de los enfoques comparados.

Finalmente, en el capítulo 7 se presenta la conclusión de este estudio con base en los dos tipos de comparaciones establecidas en los capítulos 5 y 6, y, algunas propuestas y recomendaciones para trabajos futuros.

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CAPITULO 2

CONTABILIDAD DE COSTOS TRADICIONAL

2.1 DEFINICIÓN Y APORTACIONES

Las dos principales áreas de la contabilidad son la contabilidad financiera y la contabilidad de costos. La contabilidad financiera se ocupa principalmente de los estados financieros para uso externo de quienes proveen fondos a la empresa y de otras personas que puedan tener intereses creados en las operaciones financieras de la firma. Por su parte, la contabilidad de costos se encarga principalmente de la acumulación y del análisis de la información relevante para uso interno de los gerentes en la planeación, el control y la torna de decisiones.

Hansen y Mowen (1995) definen a la contabilidad de costos como "el conjunto de técnicas y procedimientos empleados para cuantificar toda la actividad realizada por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios".

Toda la actividad realizada o sacrificio económico está representado por el valor del recurso que se consume o se da a cambio para recibir un ingreso. La contabilización de los costos incurridos por las organizaciones ya sean manufactureras, de servicios o comerciales, es primordialmente ayudar a la gerencia d e d ¡chas e mpresas a planear y c ontrolar s us a ctividades.(Neuner &

Deakin, 2001).

2.2 CONCEPTOS BÁSICOS

La contabilidad d e costos ofrece información sobre la forma en que se pueden usar los costos de una compañía con fines internos y externos. Ésta se desarrolló en un ambiente caracterizado por un incremento en la mecanización y estandarización. (Hansen & Mowen, 1995).

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La contabilidad de costos es la herramienta utilizada en el cálculo y la valuación d e i nventarios d e m ateríales y p reducción e n p receso, a sí como d e productos terminados en la industria manufacturera. (Torres, 1995). Existen dos importantes clasificaciones funcionales de los sistemas usados para determinar los costos: costeo por órdenes de trabajo y contabilidad de costos por procesos.

El primer método acumula los costos de acuerdo con órdenes específicas, lotes o pedidos de clientes mientras que el segundo es más apropiado para sistemas de producción continua en los cuales no es posible establecer distinciones entre las unidades individuales de producción. (Neuner & Deakin, 2001).

La determinación de costos puede ser sobre una base histórica o predeterminada. En un sistema histórico, los costos se van acumulando según suceden, mientras que en un sistema predeterminado, presupuestado o estándar, los costos se determinan adelantándose a la producción. (Neuner &

Deakin, 2001).

La contabilidad para las empresas industriales es más compleja que la contabilidad para las organizaciones comerciales o de servicios. El estado de resultados de estas últimas se divide en ingresos, costo de mercancías vendidas que comprende inventarios iniciales, costo de mercancías compradas e inventarios finales y por último, gastos de operación, ios cuales a su vez se dividen en gastos de venta y administración. (Neuner & Deakin, 2001). Por otro lado, los estados de resultados para una compañía manufacturera incluyen las categorías mencionadas anteriormente, pero la complejidad radica en el hecho de que una empresa industrial hace algo más que adquirir mercancías del exterior y venderlas. Los industriales adquieren materiales sin elaborar o sin terminar, someten esos materiales a ciertas operaciones hasta que quedan convertidos en unidades terminadas y entonces, las mercancías pueden ser vendidas. Por lo tanto, los industriales presentan un estado detallado de los costos de fabricación y ventas, las actividades asociadas con la adquisición de materiales y su conversión en productos terminados, así como la venta de esos productos. (Neuner & Deakin, 2001).

Para una empresa manufacturera, la acumulación de costos está basada en el proceso de transformación en el cual se reciben las materias primas para convertirse en productos terminados. Estas empresas de transformación utilizan cuentas como: materia prima en tránsito, almacén de materia prima, producción en proceso, almacén de artículos terminados, mano de obra, costos indirectos.(Torres,1995).

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2.3 CLASIFICACIÓN DE COSTOS

En la contabilidad tradicional, se utilizan diferentes criterios para clasificar los costos, a continuación se presenta la manera como se definen los diferentes tipos de costos de acuerdo a dicha clasificación: (Torres, 1995).

a) Costos de manufactura: Este costo está integrado por la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de fábrica utilizados para elaborar el producto. Dentro de estos costos hay dos subclasificaciones:

• Costos primos: La suma de los costos de mano de obra directa y de materia prima directa que son directamente identificables con el producto.

• Costos de conversión: Los costos que transforman la materia prima y se componen de mano de obra directa y costos indirectos de fábrica.

b) Costos fijos: Son aquéllos que se cuantifican de manera global ya que no cambian aunque el rango en el volumen de producción en un período determinado se haya modificado. Ejemplo: Renta.

c) Costos variables: Son los que cambian en relación con el volumen de producción. Ejemplo: Materia prima directa.

d) Costos semifijos o semivariables: Son los que poseen características de costos fijos y variables. Ejemplo: Energía eléctrica, debido a que una parte de ella es consumida independientemente del volumen de producción.

e) Costos relevantes: Son aquéllos que puedan ser influidos por una decisión.

f) Costos no relevantes: También llamados sumergidos, son los costos que independientemente de la decisión que se tome, el resultado o comportamiento de éste será el mismo.

g) Costo estándar: Es una predeterminación del costo, es un parámetro a alcanzar.

h) Costo absorbente, real o histórico: Es el que se lleva a cabo en la vida del negocio, en él se acumula la parte fija y variable sin separación.

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2.4 COSTO DEL PRODUCTO

Como ya se ha dicho, el costo de manufactura en la contabilidad tradicional está integrado por tres elementos principales: materia prima, mano de obra y costos indirectos.

1. Materia prima: Comprende los elementos naturales o los productos terminados de otra industria que componen el producto. Este elemento del costo se divide en dos: materia prima directa y materia prima indirecta.(Torres, 1995). La materia prima directa se refiere al material que se convierte en parte principal del producto terminado. Por ejemplo, la madera sería un material directo en la fabricación de muebles. La materia prima indirecta es utilizada también para la producción, pero no constituye la parte principal del producto terminado o bien, su valor es muy pequeño en relación con el producto total que no merece un tratamiento especial. Continuando con el mismo ejemplo, el barniz sería considerado como un material indirecto. (Neuner& Deakin, 2001).

2. Mano de obra: Es el costo del tiempo que los trabajadores han invertido en el proceso productivo en forma manual o mecánica y que se utiliza para fabricar los productos. Este elemento también se divide en dos: mano de obra directa y mano de obra indirecta. (Torres, 1995). La mano de obra directa se define como los costos relacionados con los trabajadores que están involucrados en el proceso actual de producción. Ejemplo: Los trabajadores en las líneas de montaje o los operadores de máquinas. (Neuner & Deakin, 2001). La mano de obra indirecta se refiere al tiempo que se invierte en el proceso productivo, pero que no se relaciona directamente con los productos, sino que ayuda.

(Torres, 1995). Ejemplos: Empleados eventuales, encargados de limpieza, supervisores. (Neuner & Deakin, 2001).

3. Costos indirectos: También llamados gastos indirectos de fabricación.

Comprenden todos los otros gastos de la producción que no están clasificados como materiales directos o mano de obra directa. Ejemplos:

Mantenimiento, renta, servicios públicos, servicios de reparaciones, depreciación de equipo, impuestos a la producción, mano de obra indirecta y materia prima indirecta. (Neuner & Deakin, 2001).

Los gastos indirectos de fabricación pueden ser clasificacados como costos indirectos bajo tres grupos básicos: materiales y suministros indirectos, costos por nóminas de mano de obra indirecta y otros costos indirectos. En la Tabla 2.1, se presentan ejemplos de cada partida.

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2.5 USO DE TASAS PREDETERMINADAS PARA LA ACUMULACIÓN DE LOS COSTOS

Los costos por gastos indirectos se componen de numerosos elementos que no pueden ser identificados en forma directa como pertenecientes a los productos que se están fabricando o a otras actividades que generen ingresos, por tal motivo se utilizan tasas predeterminadas que se calculan al inicio del período contable que apoyan la distribución de los costos por gastos indirectos.

Las características de una buena base para calcular las tasas predeterminadas de gastos indirectos son: (Neuner & Deakin, 2001).

1. Debe ser fácil de calcular.

2. Su empleo debe ser poco costoso al aplicarla al costo de producción.

3. Debe tener alguna relación con el factor tiempo involucrado en muchos costos indirectos (costos del período).

4. Si es posible, debe ser calculada sobre una base departamental, para que se puedan localizar las causas de las variaciones.

5. Debe ser razonablemente exacta, es decir, representativa de los costos estimados de los gastos indirectos aplicables a cada unidad.

Materiales indirectos Suministros del taller

Suministros de la oficina de fábrica Combustibles

Herramientas no duraderas Lubricantes

Fletes

Mano de obra indirecta Superintendencia

Inspectores de control de calidad Trabajadores de oficina de fábrica Almacenistas

Primas por tiempo extra Tiempos ociosos Otros costos indirectos Mantenimiento

Mantenimiento de edificios

Mantenimiento de maquinaría y herramienta Mantenimiento de muebles y enseres Mantenimiento del sistema de transportación

Gastos fijos

Depreciación de edificios Impuestos sobre propiedades Seguro de incendios sobre edificios Conteo físico de inventarios Alquileres de edificios

Energía eléctrica, calefacción y luz Empleados de operación

Suministros de operación Mantenimiento de equipos Cargos fijos

Aire acondicionado

Costos del departamento de servicios especiales Departamento de compras

Departamento de recepción Departamento de almacén

Departamento de contabilidad de costos Cafetería

Regalías

Mercancías dañadas Impuestos especiales

Costos indirectos varios Pérdidas por materiales defectuosos

Pérdidas en inventarios de materiales directos

Gastos administrativos

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Al tratar de encontrar una tasa, los gastos indirectos de fabricación se estiman para un período determinado y se dividen entre la base estimada.

Algunas de las bases empleadas en la determinación de la tasa de gastos indirectos de fabricación aplicables al costo de fabricación son: (Neuner &

Deakin, 2001).

1. Unidad de producción

2. Costos de materiales directos 3. Costos de mano de obra directa 4. Costos primos

5. Horas de mano de obra directa 6. Horas-máquina

A continuación se explica el cálculo que es necesario realizar para el uso de estas tasas.

1. Base de Unidad de Producción.

Uno de los métodos más sencillos para distribuir los gastos indirectos de fabricación es sobre la base de unidad de producción. La unidad puede ser un kilogramo, un pie, una máquina, cien piezas o cualquier unidad de medida que se utilice para el producto. La fórmula para calcular la determinación de la tasa es:

Gastos indirectos de fabricación estimados = tasa de gastos estimados por unidad Número estimado de unidades

El método de unidades para la aplicación de los gastos indirectos se emplea con los mejores resultados en los negocios industriales pequeños que tienen procesos productivos sencillos o bien en grandes empresas que fabrican pocos tipos de artículos pero en grandes volúmenes. (Neuner & Deakin, 2001).

2. Base del Costo del Material Directo.

Algunas empresas estiman que el porcentaje del costo del material utilizado en la producción constituye una base satisfactoria para distribuir los gastos indirectos. La fórmula para determinar la tasa es:

Gastos indirectos de fabricación estimados = % del Costo del materialn/ , , _ , , . , Costo estimado del material que se va a utilizar

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Este método se encuentra en empresas donde todos los artículos que fabrican emplean materiales de valor aproximadamente igual o también en empresas en que la cantidad de material utilizado por hora tiene valor uniforme, como en el caso de las empresas cuya producción esté controlada por máquinas automáticas. Una de las principales limitaciones que tiene este método es que la mayor parte de los gastos indirectos de fábrica como: intendencia, calefacción, luz, fuerza, impuestos, depreciación, etc., se consumen sobre la base de tiempo, el valor de los materiales utilizados debe mantener alguna relación directa con la cantidad de tiempo empleado en la fabricación.

3. Base del Costo de la Mano de Obra Directa.

Esta base es similar al método del costo de los materiales, ya que ambos se basan en el valor monetario de los salarios pagados por mano de obra directa.

La fórmula que se utiliza para calcular esta tasa es:

Gastos indirectos de fabricación estimados = % del Costo de la mano de obra directan/ , , _ , , , Costo estimado de la mano de obra

Este tipo de método puede utilizarse cuando las prestaciones del empleado, la mano de obra indirecta y otros gastos relacionados con la nómina representan gran parte de los gastos indirectos. Adicionalrnente, esta tasa tiene la ventaja de encontrarse unida a una base que por lo general aumenta con los incrementos en la tasa de inflación, la cual afecta también a otros gastos indirectos. Entre las limitaciones d e e ste método s e p uede c onsiderar q ue u n e mpleado q ue g ane más dinero se le asignarán mayores costos indirectos y no necesariamente es así, sin embargo este detalle no se considera muy crítico por el hecho de que la mayoría de los trabajadores en un mismo departamento reciben salarios similares.

4. Base de Horas-Máquina.

Esta base es similar a la de horas de mano de obra y se utiliza generalmente donde el trabajo se lleva a cabo sobre todo con máquinas. En muchas empresas una gran proporción de los gastos indirectos corresponden a la depreciación de la maquinaria, energía eléctrica o reparaciones de las máquinas, por lo tanto, este método les brinda exactitud al momento de asignar los gastos indirectos.

Este método requiere de gastos adicionales de empleados de oficina para calcular las horas-máquina para cada orden de trabajo. La fórmula utilizada para su cálculo es:

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Gastos indirectos de fabricación estimados = tasa de gastos estimados por hora - maquina, , , Horas - máquina estimadas

De la misma manera que el método con base en el costo de mano de obra, éste puede ser utilizado con buenos resultados cuando la empresa desea calcular y aplicar los gastos indirectos de fabricación a la producción sobre una base departamental y cuando sería conveniente emplear el método de procentaje del costo de mano de obra en algunos departamentos y el de las horas-máquina en otros.

2.6 ACUMULACIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN Primeramente es necesario d eterminar la estructura déla organización.

En algunas empresas con varios departamentos se deben acumular primero los gastos de administración en centros de costos individuales, los cuales son divisiones de la compañía donde se considera que tienen lugar las actividades que producen costos. Existen dos tipos de centros de costos en las organizaciones industriales, estos son: departamentos productivos y departamentos de servicios. Generalmente, se considera que los departamentos de servicio dan apoyo a los departamentos productivos. En algunas ocasiones no es posible atribuir los costos de los departamentos de servicio directamente a una división productiva, por lo tanto, al final del perído contable estos costos se cargan a los departamentos usuarios de acuerdo con alguna base lógica Algunos de los departamentos de servicio que se encuentran en este caso son:

ingeniería, servicios de campo, taller, servicio de edificios, prestaciones al personal, herramental, manejo de materiales, control de calidad, etc.

Existen varios métodos para prorratear los costos de departamentos de servicio a las divisiones productivas, entre estos se encuentran:

1. Método directo: Los costos pueden ser cargados directamente de los departamentos de servicio a los departamentos productivos. Sin embargo, si un departamento de servicio emplea los servicios de otro del mismo tipo, la utilización recíproca no se toma en cuenta.

2. Método escalonado: Los costos de los centros de servicio se distribuyen a la producción y a otros centros de servicio. Es decir, este método sí refleja el empleo de varios servicios por otros departamentos de servicio, pero no recíprocamente.

3. Método de distribución por el costo recíproco: Cuando dos departamentos de servicio emplean sus servicios entre sí, se dice que

11

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existe una relación recíproca entre ellos y para prorratear los costos comúnmente se utiliza el álgebra lineal.

La selección del método a utilizarse para la distribución de los costos de servicios a los departamentos productivos dependerá de las necesidades de la administración. (Neuner& Deakin, 2001).

2.7 INVENTARIO

Un elemento importante tanto en la producción por órdenes como por proceso (las cuales se explicarán más adelante) es el inventario. Dado que una compañía manufacturera adquiere materias primas o materiales para transformarlas en productos terminados, estos quedarán al final de un período con diferentes etapas de terminación, según el grado de avance que se alcance en el proceso productivo. Por esta razón, se identifican tres tipos de inventario:

•I. Inventario de materias primas: Está compuesto por el costo de adquisición de los diferentes artículos terminados de otra industria o elementos naturales que no han sido utilizados en la producción y aún están disponibles para emplearse durante el período. En este rubro se incluyen costos adicionales incurridos para colocar el material a ser procesado como fletes, pago de aduanas, impuestos de importación y seguros entre otros, y se disminuye por las requisiciones de fábrica. (Torres, 1995).

2. Inventario de productos en proceso: Representa trabajos que han sido iniciados, pero que serán terminados en algún otro período, por lo tanto, no se encuentran aún disponibles para la venta. (Neuner & Deakin, 2001).

Comprende los materiales directos, la mano de obra directa aplicada a la producción, así como los costos indirectos reales o asignados mediante el uso de tasas predeterminadas. Las cantidades antes mencionadas se aplican en función del avance en el proceso productivo que tienen los productos al momento de hacer el corte de cierre de ejercicio (Torres, 1995).

3. Inventario de productos terminados: Está formado por el costo de los artículos terminados al final o al comienzo de un período e incluye todos los productos terminados que aún no han sido vendidos. (Torres, 1995).

Para efecto de costear los inventarios, existen varios métodos aceptados como son:

a) PEPS: Primeras entradas, primeras salidas.

b) UEPS: Últimas entradas, primeras salidas.

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c) Método de costo promedio.

El método que se utilice afectará el costo del producto terminado y los valores de los invetarios del trabajo en proceso y de productos terminados, los cuales a su vez, afectarán la utilidad sobre las ventas. A continuación se presenta una breve explicación de en qué consiste cada uno de estos métodos.

1. Costo de los inventarios bajo el método de primeras entradas, primeras salidas (PEPS).

Este método se basa en el principio de que los costos de los materiales deben ser cargados a la producción en el orden y al precio de compra original, por tal motivo, con este método, los inventarios se mantienen al costo más actualizado del inventario de materiales. Una de las limitaciones más considerables que posee este método es que puede subestimar el costo de producción actual, esto podría darse en el caso de que el precio de las materias primas estén aumentando rápidamente. Si el precio de los materiales aumenta y el precio de venta del producto ofrecido es constante, los ingresos por ventas pueden no ser suficientes para cubrir la compra de nuevos inventarios. (Neuner

& Deakin, 2001).

2. Costo de los inventarios bajo el método de últimas entradas, primeras salidas (UEPS).

Este método se basa en el principio de que en un mercado en alza, no deben tomarse en cuenta las utilidades especulativas en inventarios, ya que el inventario utilizado en la producción tiene que ser reemplazado a costos mayores. El costo de las compras actuales de materiales usados en la producción bajo este método es aplicado al costo de la producción actual, es decir, el costo de los materiales es cargado a los precios más cercanos correspondientes a aquéllos que han sido pagados para reponer los materiales consumidos. El método UEPS ha sido muy aceptado en años recientes debido al aumento constante que se ha dado en el costo de casi todos los materiales, por este motivo y dado las condiciones económicas actuales, es muy probable que los costos no regresen a los niveles más bajos. (Neuner & Deakin, 2001).

3. Costo de los inventarios bajo el método de promedios ponderados.

Este método es similar al PEPS, la diferencia radica en que cuando se hace una nueva compra, se promedia el precio registrado del material y el precio al que se hizo la compra reciente, por lo tanto, el promedio empleado es un promedio ponderado de los costos acumulados del inventario. (Neuner &

Deakin, 2001).

Al momento de elegir un método de valuación de inventarios es necesario considerar factores como por ejemplo: métodos empleados más frecuentemente

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en el ramo en que se opera, frecuencia de fluctuaciones en precios y frecuencia de compra de materiales entre otros.

2.8 COSTEO POR ORDENES DE TRABAJO

Las compañías que usan órdenes de producción elaboran una gran variedad de productos o trabajos que por lo general son muy distintos unos de otros. La característica clave del costeo por orden de producción es que el costo de un trabajo es diferente al de otro y se debe dar seguimiento por separado.

Una vez que se ha terminado un trabajo, el costo unitario se obtiene dividiendo los costos totales de fabricación entre la cantidad de unidades producidas. El documento que identifica cada trabajo y acumula sus costos de fabricación es la hoja de costos de la orden de producción, la cual es creada por el departamento de contabilidad quien le asigna un número de orden de producción y un responsable. (Hansen & Mowen, 1995).

Las operaciones de fabricación se inician con una orden de producción autorizada, la cual da pie a la creación de la hoja de costos por orden. La información registrada sobre la determinación del costo se agrupa bajo tres divisiones principales: costo de materiales, de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación aplicados. (Neuner & Deakin, 2001). El costo de materiales directos se asigna a una orden por medio de un documento conocido como forma de requisición de materiales, en la cual se incluyen datos como la descripción, cantidad y costo unitario de los materiales directos entregados y la cantidad de trabajos. El costo de la mano de obra directa se asocia a las órdenes basándose en una tarjeta de tiempo en la cual los empleados que laboran en un trabajo específico anotan sus datos, tasa salarial y horas trabajadas. Los costos indirectos se asignan de acuerdo a la tasa predeterminada correspondiente. Al terminar la orden, el costo total de fabricación se contabiliza sumando los diferentes rubros y se traspasa a la cuenta de productos terminados, adicionalmente se calcula el costo unitario del producto, el cual no incluye los costos asignados a la venta y las actividades generales administrativas. (Hansen & Mowen, 1995).

2.9 CONTABILIDAD DE COSTOS POR PROCESOS

La contabilidad de costos por procesos es utilizada por las empresas que fabrican productos mediante un flujo más o menos continuo, sin hacer referencia a órdenes o lotes específicos. Se enfatiza la producción en un período determinado (un día, una semana, un mes), lo cual implica la existencia de

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inventarios de trabajos en proceso al inicio y al final de éste. Debido a que los productos son fabricados sobre una base continua, la producción de la fábrica por lo general es para existencias de almacenes, no para clientes específicos.

En gran medida, las cantidades que deben producirse son determinadas por la venta o la demanda estimadas de los productos.

A continuación se presenta un resumen de los principales pasos que sigue el método de acumulación de costos por procesos:

1. Distribuir los costos a los departamentos: Los costos de los materiales y la mano de obra directa se cargan a los departamentos en forma directa, mientras que los costos indirectos se aplican sobre una base predeterminada.

2. Determinar I os c ostos t ótales q ue t ienen q ue s er c onsiderados. E11 otal d e costo del inventario inicial y los costos que han sido distribuidos a los departamentos.

3. Seguir el flujo físico de la producción. Se consideran todas las unidades que son parte de la responsabilidad del departamento durante el periodo. El total de unidades considerables se asigna al siguiente departamento, al inventario final o a la unidades dañadas o perdidas.

4. Calcular las unidades equivalentes: Se toma el total de unidades traspasadas a otro departamento y el trabajo equivalente llevado a cabo en las unidades perdidas y en el inventario final.

5. Distribuir los costos totales: Se realiza la distribución sobre la base de la proporción de las unidades equivalentes que han sido traspasadas al siguiente departamento, las dañadas o perdidas o que permanecen en el inventario final.

6. Preparar los asientos para traspasar los costos. Se traspasan los costos a producto terminado. (Neuner& Deakin, 2001).

2.10 CONTABILIDAD PARA EMPRESAS DE SERVICIOS

Los servicios son tareas o actividades llevadas a cabo para un cliente o una actividad efectuada por un cliente usando los productos o instalaciones de la organización. Los servicios se diferencian de los productos tangibles en cuatro dimensiones importantes: intangibilidad, caducidad, heterogeneidad e inseparabilidad. Intangibilidad significa que los compradores de servicios no pueden ver, sentir, oír ni probar el servicio antes de comprarlo, es decir, los

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servicios son productos intangibles. Caducidad quiere decir que no se pueden almacenar, heterogeneidad corresponde a la amplia variación que existe al brindar un servicio e inseparabilidad se refiere a que los productores y compradores de servicios deben estar en términos generales en contacto directo para que se tenga lugar el intercambio. Las compañías que elaboran bienes intangibles se denominan organizaciones de servicio. (Hansen & Mowen, 1995).

Las organizaciones de servicios hoy en día, constituyen una parte importante del empleo y del producto interno bruto de muchos países en el mundo. El principal problema que existe en la contabilidad de costos de este tipo de compañías es la diversidad que las caracteriza. En las empresas manufactureras se identifica un patrón en los procesos aunque la variedad de los productos sea extensa, sin embargo, en las empresas de servicios, los diferentes tipos de procesos que existen se encuentran muy diversificados, así como los diferentes tipos y grados de control financiero. Las organizaciones de servicio están divididas generalmente en dos: aquéllas que venden bienes físicos y aquéllas que no. En la primera categoría se encuentran: tiendas detallistas, distribuidores, tiendas de reparación, restaurantes, etc., mientras que en la segunda se encuentran compañías de publicidad, transportación, servicios profesionales, etc. (Dearden, 1988).

Una de las diferencias entre !a industria manufacturera y la de servicios es la función de "producción". Las compañías de servicios no tienen función de producción. Aún las empresas que venden algún tipo de producto físico sólo tienen una función de entrega o distribución, no de producción.

Por otro lado, las compañías que producen y venden servicios intangibles sí tienen una función de producción, que no sólo difiere de la de las empresas manufactureras sino inclusive de la de otras organizaciones del mismo tipo.

La industria de servicios tiene ciertas características que hacen que los problemas de contabilidad y control difieran de los de las empresas manufactureras. Entre estas características se encuentran las siguientes: no tienen inventarios de producto terminado, la mayoría de los costos son costos del período y no del producto o servicio, la medición de las salidas es difícil y los costos variables son pocos. (Dearden, 1988).

En este tipo de organizaciones, el insumo principal no es una materia prima, sino la venta de información o la realización de alguna actividad física o administrativa a favor del cliente.

El cálculo de los costos en empresas de servicio considera los siguientes elementos:

1) Costos de producción: Están asociados con la provisión de servicios. Se clasifican en materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos.

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a. Materiales directos: Son los materiales rastreables al servicio que se está prestando. Ejemplos: Gasas en una operación, féretro en un servicio funerario y comida en una línea aérea.

b. Mano de obra directa: Es el trabajo rastreable en la producción de servicios. Ejemplos: Enfermera en una cirugía, chef en un restaurante, piloto en una línea aérea.

c. Gastos indirectos: Costos adicionales para proveer un servicio.

Ejemplos: Depreciación de edificio, mantenimiento, materiales necesarios para proveer el servicio pero que no son parte del producto final (también llamados suministros) como detergente para vajillas en un restaurante.

2) Costos de no producción: Se asocia a las funciones de ventas y administración. Su importancia es relativa a la naturaleza del servicio. Se clasifican en:

a. Costos de ventas: Son los costos necesarios para comercializar el servicio. Ejemplos: sueldos del personal de ventas y publicidad.

b. Costos administrativos: Son los costos asociados con la administración general de la organización. Ejemplos: Sueldos de ejecutivos y contabilidad general.

En las organizaciones de servicio, el coste de los servicios vendidos no se calcula como en una empresa manufacturera, ya que no hay inventarios de productos terminados inicial ni final, debido a la imposibilidad de almacenar servicios. (Hansen & Mowen, 1995).

Existen aspectos que caracterizan a las organizaciones de servicio, por tal motivo, la contabilidad toma en cuenta estas características dándoles un tratamiento especial. En la mayoría de los casos, en las empresas de servicios se manejan órdenes especiales, esto se debe a que en muchas ocasiones es necesario adaptar el servicio a las necesidades del cliente. Por otro lado, el precio del servicio se determina antes de conocer su costo, es difícil determinar el precio ofrecido al cliente. Al variar el costo, el margen de contribución por cada servicio vendido es distinto.

La materia prima no es significativa en el costo de un servicio debido a la característica de intangibilidad. Además, en algunas áreas de servicios no hay productos similares, por lo cual, no se puede reducir el costo utilizando el concepto de producción en serie y al mismo tiempo, la estandarización del servicio no es posible y siempre hay una curva de aprendizaje que no permite disminuir el costo.

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El principal recurso que utilizan las empresas de servicio para llevar a cabo sus actividades es el recurso humano. En la prestación de un servicio así como en las empresas manufactureras y comerciales se pueden identificar claramente las entradas, procesos y salidas; en e I caso de una compañía de servicios, la acumulación de costos se presenta durante el proceso. La acumulación de costos relevante se presenta en la aplicación de la mano de obra o tiempo de empleado, por lo que el factor más importante es la cantidad de tiempo que los empleados invierten en la generación de los servicios y la infraestructura necesaria para que realicen su trabajo. (Torres, 1995).

En muchas organizaciones de servicio, sólo se observan dos de los tres elementos del costo, la mano de obra y los gastos indirectos. En algunas empresas de servicios, como en los bancos, se prestan servicios que sólo consumen costos indirectos, como en e I caso de los cajeros automáticos. En otros negocios, como las agencias de viajes, se puede considerar mano de obra, el tiempo de la persona que atiende a los clientes, el cual es inestructurado, sin embargo, se incurre en costos indirectos al utilizar líneas telefónicas y computadoras. (Torres, 1995).

Existe una diferencia clara entre las empresas manufactureras y de servicios en el tratamiento de los gastos de investigación y desarrollo. Mientras en las empresas manufactureras, la creación de tecnología es patentada y los gastos incurridos para tal efecto son acumulados como activos intangibles, en las empresas de servicio, los recursos invertidos son mandados a gastos del período, de manera que quien compra el primer servicio, paga toda la inversión de investigación y desarrollo del producto que adquirió. Esto significa un error en la fijación de precios y algunas veces provoca que se tomen decisiones equivocadas al momento de decidir aceptar o no u na orden de trabajo de un cliente. (Torres, 1995).

Hoteles, restaurantes y hospitales son algunos ejemplos de empresas de servicio. En cada una se hace necesario identificar los diferentes tipos de servicio que se ofrecen para de esta manera contabilizar los costos correctamente. (Torres, 1995).

La medición y control en las organizaciones de servicio es difícil en muchas empresas de este tipo, debido a las características únicas que pueden llegar a tener. Es difícil medir la eficiencia y la efectividad a través del sistema contable. En algunas empresas de servicios sí es posible mantener un sistema razonable de control, esto se debe principalmente a la naturaleza de estos negocios, en donde los servicios son muy repetitivos.

La principal aplicación de la contabilidad tradicional en la industria de servicios está limitada generalmente hacia el análisis de la utilidad del producto.

Los s ervicios i ndividuales s on I os " productos" e n I as e mpresas de s ervicio. EI término producto se emplea para nombrar cualquier servicio identificable, el

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término grupo de productos se emplea para nombrar a un grupo de actividades relacionados y el término línea de producto se utiliza para identificar cierto número de grupos de productos. El análisis de las utilidades se emplea principalmente en: diagnóstico, guía de planeación, problemas potenciales y guías de precio. La mayoría de las empresas de servicios presentan una gran dificultad en la identificación de costos únicos para los servicios individuales.

Esto ocurre porque hay una gran cantidad de costos asociados a los productos y además la asignación de los costos puede no representar la realidad, por tal motivo, es común que se calcule la utilidad que deja un producto para un conjunto de servicios.

En general, las técnicas de control administrativo que se utilizan en las compañías de servicio no difieren considerablemente de las que se utilizan en las empresas manufactureras, excepto en el nivel de control de costos, ya que muchas empresas de la industria del servicio son tan pequeñas que en ocasiones no requieren tener un sistema de control administrativo formal.

(Dearden,1988).

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CAPITULO 3

SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

3.1 DEFINICIÓN

El sistema de costeo basado en actividades o Activity-Based Costing fue desarrollado para comprender y controlar la asignación de costos indirectos. El ABC (por sus siglas en inglés), asigna los costos a los productos o a los clientes basándose en los recursos que estos consumen. Los costos que asigna al producto son los de diseño y manufactura del mismo, estos incluyen: compras, almacenamiento, planeación de la producción, control de calidad, ingeniería, etc.

Los costos que asigna al cliente son los de entrega, servicio y soporte, estos incluyen: dar de alta una orden, distribución, ventas, investigación y desarrollo, publicidad, mercadotecnica, etc.

Este sistema identifica los costos de las actividades como por ejemplo:

preparar una máquina, recibir materia prima, programar una tarea, etc. El sistema ABC rastrea estas actividades y asigna los costos al producto que requiere de esa actividad para ser fabricado. (O'Guin, 1991).

3.2 PROCEDIMIENTO DE ASIGNACIÓN DE COSTOS

Un sistema de costos basado en actividades, rastrea primero los costos a las actividades y después a los productos, por lo tanto consta de un proceso de dos etapas: en la primera, rastrea los costos indirectos a las actividades y en la segunda distribuye los costos al producto.

El costeo basado en actividades utiliza bases unitarias y no unitarias.

Estas bases deben explicar un alto porcentaje de la variabilidad del costo de las actividades y reflejar una relación de causa y efecto.

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Hansen y Mowen (1995) señalan que: "Un sistema ABC ofrece más que una simple información exacta del costo de los productos, proporciona información acerca del costo y desempeño de actividades y recursos, y puede rastrear costos con exactitud a los objetos diferentes o productos como clientes y canales de distribución, por ejemplo, conocer el costo de las actividades, la importancia que tienen para la organización y con qué eficiencia se realizan, permite que los administradores se concentren en las actividades que puedieran ofrecer oportunidades para ahorros en costo, es decir, que se puedan simplificar, desarrollar con mayor eficiencia, eliminarse y así sucesivamente. La capacidad de un sistema ABC de proporcionar elementos estratégicos de juicio y para el mejoramiento de procesos, es de suma importancia y debe considerarse desde el punto de vista contable".

3.2.1 PRIMERA ETAPA DEL COSTEO DE ACTIVIDADES

En esta primera fase, se realizan varias tareas como son:

• identificación de actividades

• asociación de costos a actividades individuales

• formación de grupos homogéneos.

La identificación de actividades requiere un listado de todos los diferentes tipos de trabajo que se realizan en la empresa. A continuación se presentan ejemplos de actividades identificables:

1. compra de materiales 2. recepción de materiales 3. inspección de producto 4. pago a proveedores

Una empresa puede tener cientos de actividades, una vez definidas éstas, el sistema ABC propone determinar el costo de llevarlas a cabo.

Debido a la gran cantidad de tasas para distribuir los costos indirectos para cada actividad, las actividades se agrupan en conjuntos homogéneos tomando como base el criterio de poseer características similares, ya que de lo contrario, la tarea de calcular tasas para cada actividad sería un proceso lento y complicado. Un conjunto de actividades puede considerarse homogéneo si está formado por actividades que:

1. están lógicamente relacionadas

2. poseen las mismas proporciones de consumo para todos los productos.

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La agrupación de costos indirectos asociados con cada conjunto de actividades se llama grupo de costos homogéneos. Como las actividades dentro de un grupo de costos homogéneos tienen las mismas proporciones de consumo, puede utilizarse una sola base de actividad. Una vez que se define el grupo, se calcula el costo por unidad de la base de actividad dividiendo el costo del grupo entre la capacidad práctica de la base. Este costo recibe el nombre de tasa de grupo.

En resumen, la primera etapa propuesta por el sistema de costeo ABC desarrolla las siguientes actividades (Hansen & Mowen, 1995):

1. identificación de actividades

2. distribución de costos de actividades

3. agrupación de actividades relacionadas para formar conjuntos homogéneos

4. suma de los costos de las actividades agrupadas para definir los grupos de costos homogéneos y,

5. cálculo de las tasas del grupo (de costos indirectos).

3.2.2 SEGUNDA ETAPA DEL COSTEO DE ACTIVIDADES

En esta fase se rastrean los costos indirectos de cada grupo a los productos mediante las tasas de grupo calculadas en la etapa anterior;

adicionalmente, se mide la cantidad de recursos consumidos por cada producto.

Esta medición da como resultado la cantidad de la base de actividad utilizada por producto. Los costos indirectos distribuidos de cada grupo de costo a cada producto se calculan de la siguiente manera:

Costos indirectos aplicados (al producto) = Tasa de grupo x Uso de la actividad El costo total de fabricación de cada producto se obtiene sumando los costos p rimos a I os costos i ndirectos d istribuidos y d ividiendo e I total e ntre el número de unidades producidas. El resultado es el costo de fabricación unitario.

1. Identificación y Clasificación de Actividades:

Debido a la naturaleza del sistema de costeo ABC, el primer paso es la identificación de las actividades. Según Hansen y Mowen (1995), "las actividades implican: tomar una acción o emprender un trabajo".

La identificación de actividades es u n proceso simple, puede realizarse con ayuda de administradores y trabajadores, mediante la observación de trabajos o acciones emprendidas que consumen recursos. Por lo general, las

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actividades son las que una organización lleva a cabo para satisfacer las necesidades del cliente, "son la base para el costeo de productos y del mejoramiento continuo". (Hansen & Mowen, 1995).

Las actividades identificadas deben registrarse en una lista llamada inventario de actividades, además, deben describirse mediante la utilización de un verbo de acción y un objeto, ejemplo: Compra de materiales.

Una vez listadas las actividades, se usan los atributos de actividad para describirlas y clasificarlas. Estos atributos son elementos de información financiera y no financiera que proporcionan etiquetas descriptivas de las actividades individuales. Los atributos que utilicen dependerán del propósito al que sirvan, por ejemplo: si el propósito es mejorar el desempeño, se puede utilizar el atributo de calidad y eficiencia.

Con el fin de reducir el número de tasas de costos indirectos, simplificar el costeo de los productos y disminuir la complejidad del sistema ABC, se utilizan los atributos de actividad para conjuntar las actividades relacionadas que formen la base de grupos de costo homogéneo. Para integrar a un grupo de actividades con atributos comunes generalmente se toman como referencia estos tres elementos:

1. Proceso: Las actividades comparten un objetivo o propósito común.

2. Nivel de Actividad: Las actividades se desarrollan a un mismo nivel general.

3. Base: Las actividades pueden utilizar la misma base de costos a fin de distribuirlo a un objeto de costos.

Estos tres atributos definen filtros que se usan para el agrupamiento de actividades en grupos de costos homogéneos. Dichas actividades tendrán la misma clasificación de proceso, de nivel de actividad y de base de actividad.

Para formar los grupos de costos homogéneos como ya se ha dicho, deben clasificarse las actividades, a continuación se explican más detalladamente, los atributos que deben tomarse en consideración:

a. Clasificación de procesos: Desde el punto de vista del costeo de productos, hay dos propósitos en el agrupamiento por procesos: reducir el número de tasas de grupo utilizadas para distribuir los costos indirectos e incrementar la exactitud de las distribuciones de costo. Primeramente hay que considerar que la clave para el agrupamiento por proceso es la

¡dea de compartir un objetivo o propósito común. Los procesos son una serie de etapas sucesivas que tienen un propósito, por lo tanto reciben insumos y obtienen productos que son de valor para clientes internos y/o externos. Ejemplos de procesos son: desarrollo de productos, abastecimiento, llenado de una orden.

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b. Clasificación de nivel de actividad: Como segundo paso en la estructuración de grupos de actividades relacionadas, se busca que las actividades clasificadas por proceso se asocien a alguna de las cuatro categorías generales que se presentan a continuación:

• Nivel de unidad: Actividades que tienen lugar cada que se produce una unidad. El costo de nivel de unidad varía con el número de unidades. Ejemplo: Electricidad y horas máquina.

• Nivel de lote: Actividades que se presentan cada que se produce un lote de artículos. El costo varía según el número de lotes, pero es fijo respecto de la cantidad de unidades en cada lote. Ejemplo:

Inspecciones y programación de la producción.

• Nivel de producto: Actividades que se realizan según sea necesario a fin de apoyar los diversos productos de la empresa. Consumen insumos para el desarrollo de productos o para permitir que los productos se fabriquen y se vendan. Estas actividades y sus costos tienden a incrementarse a medida que aumenta la diversidad de productos. Ejemplo: cambios de ingeniería, desarrollo de procedimientos de prueba de productos.

• Nivel de instalación: Actividades que apoyan los procesos de manufactura general de una fábrica. Aydan a la organización en algún nivel, pero no proporcionan un beneficio identificable con algún producto específico. Ejemplos: Administración de la planta y seguridad, (hiansen & Mowen, 1995)

c. Clasificación de las bases de actividad: Los primeros tres niveles generales presentados en el punto anterior tienen una relación directa con el producto, debido a esta razón, es posible medir las demandas que los productos individuales requieren de las actividades. Las actividades con la misma proporción de consumo pueden aprovechar la misma base de actividad para distribuir los costos, de esta manera, quedarán agrupadas todas las actividades que están incluidas en cada uno de los primeros tres niveles con la misma base de actividades. En este grupo final se concentra un grupo de actividades similares, las cuales comparten un objetivo común, están al mismo nivel y usan la misma base de actividades. La actividades del cuarto nivel, el nivel de instalación no se sujetan a la clasificación de bases. El rastreo de éstas depende de la capacidad de identificar la cantidad de cada actividad que cada producto consume. Las actividades a nivel de instalación son comunes a una diversidad de productos y no es posible identificar cómo las consumen los

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productos individuales, por esta razón, un sistema ABC puro los distribuiría a los productos y se tratarían como costos del periodo.

2. Distribución de Costos a las Actividades:

Después de formar grupos de actividades homogéneas, se crean grupos de costos homogéneos, esto se lleva a cabo mediante el cálculo de la suma de los costos de las actividades individuales en cada grupo. Los costos se distribuyen a las actividades usando la atribución directa y bases de recursos.

Entre los costos que pueden relacionarse directa y físicamente con las actividades individuales se encuentran: refacciones, salarios de obreros y supervisor de mantenimiento, sin embargo, es frecuente que el costo de los recursos no pueda distribuirse por medio de ésta, por lo que habrá que usar las bases de recursos. Estas son medidas de la cantidad de recursos consumidos por una actividad, distribuyen costos entre las actividades con base en relaciones de causa y efecto. De la misma manera se pueden distribuir los costos de los recursos usando bases como esfuerzo realizado o material consumido. Ejemplo: El salario de una persona que efectúa varias actividades puede distribuirse a cada actividad con el porcentaje de esfuerzo como base del recurso, es decir, 20% de su tiempo en la descarga de m ercancía, 5% en la comprobación del contenido de la orden, 25% en el conteo de mercancía, 40%

en su inspección y 10% moviéndola al almacén de inventarios. El costo distribuido a cada actividad sería el salario multiplicado por el porcentaje de esfuerzo. (Hansen & Mowen, 1995).

3.3 DECISIONES BASADAS EN ABC

Shareholder Valué Analysis (SVA) es el proceso de predecir cómo las decisiones del negocio ¡mpactarán en el valor de mercado de la acción de una empresa. Mediante esta herramienta, los negocios pueden evaluar sus decisiones de negocio, basándose en el cálculo del valor presente neto esperado del flujo de efectivo.

Algunas empresas son subvaluadas debido a que sus administradores no utilizan las medidas de desempeño correctas, es decir, se basan en estándares erróneos. Algunos de estos estándares son: ganancias por acción (EPS) y retorno al activo (ROA), los cuales según O'Guin (1991), "no predicen ni tienen correlación con la creación de valor para los inversionistas, son medidas que forman parte del pasado". Una de las principales debilidades de estos indicadores es que no toman en cuenta el costo de capital.

Las decisiones a tomar en una organización pueden cambiar significativamente si ésta se concentra en el valor presente neto del flujo de

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efectivo o en las utilidades reportadas. La orientación a las utilidades conduce a los administradores a buscar el crecimiento en ventas, mientras que la orientación al valor de la acción, pondera los costos de todas las inversiones contra el descuento del retorno esperado ajustado por el factor riesgo del costo de capital. Únicamente si se puede justificar el crecimiento utilizando el método del valor presente neto, se aprueba una inversión. (O'Guin, 1991).

SVA depende en gran medida del cálculo de flujos de efectivo increméntales. El sistema de costeo ABC, identifica cuáles son costos realmente variables y cuáles son fijos en un horizonte de tiempo, lo cual se considera una habilidad importante para calcular los flujos de efectivo increméntales. El enfoque en actividades asegura que cuando se proyecte financieramente el valor de una acción, los supuestos en los que se basan las proyecciones están relacionados con actividades específicas y el desempeño de esas actividades.

Debido a que el uso del ABC permite calcular apropiadamente los flujos de efectivo de alternativas operativas, tácticas y estratégicas, los administradores p ueden u sar S VA p ara e valuar c ada d ecisión persiguiendo e I objetivo de la creación de valor.

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