AUDITORÍA DE IVA UNIDAD Nº II. Proceso de auditoría tributaria. Ejemplo práctico.

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AUDITORÍA DE IVA

UNIDAD Nº II

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Introducción

Damos paso ya a la segunda Unidad del curso, en la cual se revisarán temas relacionados con cuestiones más prácticas. Por de pronto, en esta semana se revisan con bastante detalle las hojas o papeles de trabajo, entregando incluso unos modelos que pueden servir de guía para eventuales auditorías tributarias que deban realizar.

También se estudian algunos elementos de los Informes de Auditoría Tributaria, que son aquellos emitidos por los auditores del ramo, los que contienen la opinión profesional de éstos respecto de los estados, cuentas o declaraciones auditadas, además de contener de manera expresa los hallazgos o evidencias de importancia detectados en la ejecución propiamente tal de la auditoría.

Es en definitiva el resultado final del proceso de Auditoría Tributaria llevaba a cabo en una organización, bajo los objetivos fijados por aquella, en donde se expone el veredicto final de los auditores tributarios en relación con las materias auditadas.

Empero, como se menciona al comienzo, el presente documento comenzará revisando la importancia de las hojas de trabajo en la aplicación de los procedimientos de auditoría tributaria, que no son más que los elementos escritos utilizados por el auditor tributario en los cuales éste registra su trabajo y que sirven finalmente para sustentar su opinión profesional.

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Ideas fuerza

Las hojas o papeles de trabajo constituyen los elementos escritos donde ha quedado estampado el trabajo realizado por el auditor, que básicamente contendrán los procedimientos de auditoría aplicados, información recabada, incidencias tributarias determinadas y conclusiones a que se ha llegado.

Entre los objetivos más importantes de las hojas de trabajo se cuenta facilitar la preparación del Informe Final, sustentar y explicar en detalle las opiniones y conclusiones alcanzadas por el auditor, plasmadas en dicho Informe, servir de guía para revisiones posteriores y cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.

Las hojas de trabajo deben cumplir evidentemente con una serie de características formales, como por ejemplo contener la identificación del cliente, períodos que comprende la auditoría, fecha de inicio y término de la misma, procedimientos y técnicas a utilizar, etc.

Los Informes de Auditoría no son más que aquellos informes que emiten los auditores del ramo, en los cuales plasman su opinión en relación con los estados, cuentas o rubros examinados, además de indicar detalles de la ejecución y de los resultados obtenidos.

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Desarrollo

1. Hojas o papeles de trabajo

No es difícil hacerse una idea de lo que significan los papeles u hojas de trabajo para un auditor. Son esenciales para la consistencia de su trabajo, toda vez que en base a estos redacta su Informe.

De acuerdo con Salort (2007), las hojas de trabajo “constituyen los elementos escritos donde ha quedado estampado el trabajo realizado por el auditor, que básicamente contendrán los procedimientos de auditoría aplicados, información recabada, incidencias tributarias determinadas y conclusiones a que se ha llegado”.

Como se mencionó, estas hojas de trabajo son imprescindibles para el proceso de auditoría tributaria, toda vez que ellos constituyen la única herramienta formal que le permite al auditor tributario mantener un orden lógico del trabajo efectuado, delimitando además su responsabilidad a las áreas auditadas. (Salort, 2007)

Este mismo autor introduce una segunda definición de papeles u hojas de trabajo, señalando que forman un “conjunto de cédulas y documentación que contienen los datos e información obtenidos por el auditor en su examen, así como la descripción de las pruebas realizadas y los resultados de las mismas sobre los cuales sustenta la opinión que emite al suscribir su Informe.” (Salort, 2007, pág. 79)

1.1. Objetivos de los papeles de trabajo.

Como ya se ha esbozado al intentar definir los papeles de trabajo, éstos cumplen con ciertos objetivos claves, que coadyuvan al proceso de auditoría tributaria, de los cuales destacan los siguientes: (Salort, 2007)

• Ayudar al auditor tributario en cuanto a garantizar que una auditoría tributaria se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas;

• Facilitar la preparación del Informe de Auditoría Tributaria;

¿Cómo definiría las hojas de trabajo y cuál es

la importancia de aquellas?

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• Sustentar y explicar en detalle las opiniones y conclusiones alcanzadas por el auditor, plasmadas en el referido informe;

• Proporcionar información relevante para la preparación de declaraciones tributarias obligatorias e informes para los organismos de control y administración;

• Coordinar y organizar todas las fases del proceso de auditoría tributaria;

• Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y de los procedimientos de auditoría aplicados;

• Servir guía en revisiones subsecuentes;

• Cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.

Como bien lo señala Salort (2007), las hojas de trabajo no deben ser copias de la contabilidad de la empresa, como tampoco copia de los estados financieros ni menos de las hojas de trabajo de auditorías pasadas. Ellas deben reflejar el trabajo realizado en la auditoría, en base a los procedimientos y técnicas aplicadas para una situación en particular, sirviendo por lo demás de sustento de las conclusiones del auditor, razones por las cuales no tiene ningún sentido que sean simples copias de documentos contables y/o papeles de trabajo anteriores.

Ahora bien, es importante comparar aquí estos objetivos con los propios de una auditoría tributaria realizada por el SII, de acuerdo con sus facultades de fiscalización. Cabe recordar al respecto que los objetivos de esta última auditoría, aunque similares a los objetivos de una auditoría tributaria externa independiente, difieren en que en el caso del SII, se busca perseguir el pago de los impuestos adeudados (o la parte que corresponda), lo que se ve reflejado por lo tanto en los objetivos de los papeles u hojas de trabajo que preparan los fiscalizadores de dicho Servicio.

Tales objetivos son los siguientes, siguiendo a Salort:

- Extractar la información que servirá de base para formular la Citación respectiva;

- Recopilar la información que sustentará la confección de las liquidaciones de impuestos que procedan;

- Informar exhaustiva y completamente los agregados efectuados, los que pueden ser impugnados por los contribuyentes en las instancias siguientes (Citación y/o Liquidación), con el objeto que el funcionario fiscalizador no tenga que recurrir nuevamente a los registros y documentación contables ya revisados;

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- Orientar futuras revisiones al mismo contribuyente, de modo que las hojas de trabajo puedan convertirse en una valiosa herramienta que guiará y facilitará auditorías posteriores.

1.2. Estructura de las hojas de trabajo.

Los papeles de trabajo son diseñados y organizados para cumplir con las circunstancias y las necesidades particulares definidas por el auditor tributario para cada caso.

Habitualmente, la estructura de estas hojas de trabajo se adapta a las necesidades propias de una auditoría en particular y, especialmente, a sus objetivos, teniendo siempre presente que deben ser lo suficientemente flexibles para adaptarse también a las características únicas de la organización auditada.

Más adelante se muestran algunos modelos de papeles de trabajo, para que el alumno se haga una idea más concreta de ellas, los cuales se enfocan naturalmente al ámbito tributario.

1.3. Antecedentes que deben contener las hojas de trabajo.

Dado que los papeles u hojas de trabajo constituyen los elementos escritos esenciales donde queda plasmado el trabajo realizado por el auditor tributario, estos deben contener al menos los siguientes antecedentes: (Salort, 2007)

• Identificación del cliente o empresa que se va a auditar. Nótese que si la auditoría tributaria fuese efectuada por fiscalizadores del SII, se identifica claramente al contribuyente, incluyendo por supuesto su RUT;

• Períodos que comprende la auditoría tributaria; • Fecha de inicio y de término de la misma;

• Alcance y ámbito de aplicación de la auditoría tributaria;

• Elementos que se tuvieron en consideración para determinar las áreas a auditar;

• Identificación de la persona que prepara las hojas de trabajo y, en el caso que exista supervisión, identificación de quienes lleven a cabo esta tarea en sus diferentes niveles;

• Un sistema de referencias dentro del conjunto de papeles u hojas de trabajo; • Procedimientos y técnicas a utilizar en la auditoría tributaria;

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• Selectividad con que se hayan ejecutado algunos procedimientos. Por ejemplo: verificación crédito fiscal del IVA; montos de corte para verificación de proveedores, etc.;

• Fuentes de donde se obtiene la información; • Incidencias tributarias determinadas;

• Otros hechos relevantes que se quieran dejar registrados, como por ejemplo, auditorías tributarias anteriores;

• Impedimentos o dificultades para llevar a cabo la auditoría tributaria. Por ejemplo, no acceso a cierta documentación importante, demora en la entrega de la información, etc. En caso de tratarse de una fiscalización del SII, no ubicación del contribuyente;

• Conclusiones a que se ha llegado en la auditoría tributaria;

Debe tenerse presente que las hojas de trabajo se utilizan a medida que avanza la auditoría tributaria, confeccionándose una hoja por cada rubro auditado, según las exigencias propias de cada caso en particular, como se refleja en los modelos que se incluyen en la letra siguiente.

1.4. Modelos esquemáticos de hojas de trabajo.

De acuerdo con la mayoría de los especialistas, entre ellos Salort, habitualmente se establecen tres niveles o tipos de papeles u hojas de trabajo, a saber:

1. Hoja Índice; 2. Hola Guía;

3. Hoja o papel de trabajo propiamente tal;

Para cada uno de estos tipos se mostrarán modelos esquemáticos, tomados de la obra de Salort (2007), dejando muy en claro que los diseños que se consignan deben adecuarse a las circunstancias propias y objetivos que persiga la auditoría tributaria de que se trata, así como también a la estructura jurídico-organizacional del ente auditado.

¿Qué antecedentes deben contener las hojas o

papeles de trabajo?

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1. Hoja Índice:

NUMERACIÓN

DENOMINACIÓN O MATERIA QUE TRATA Hoja

Guía

Hoja de Trabajo

100 ÍNDICE DEL ANÁLISIS PRELIMINAR

110 Estudios y antecedentes reunidos en la oficina

120 Antecedentes iniciales obtenido en terreno

200 ÍNDICE DE LA AUDITORÍA EXTRACONTABLE

210 Inversiones personales de los dueños o propietarios de las empresas

220 Estándar de vida y gastos de subsistencia de dueños de las empresas

230 Ventas efectuadas por la empresa a través de información de terceros

300 ÍNDICE DE LAS CUENTAS DE ACTIVO

310 Mercaderías

320 Cuentas por Cobrar

330 Caja

340 Banco

350 Impuestos por recuperar

360 IVA créditos

370 Otros activos

400 ÍNDICE DE LAS CUENTAS DE GANANCIAS

410 Ingresos del giro

420 Intereses

430 Otros ingresos

500 ÍNDICE DE LAS CUENTAS DE PASIVO

510 Cuentas por Pagar

520 Proveedores

530 Provisiones

540 IVA débitos

550 Otros pasivos

600 ÍNDICE DE LAS CUENTAS DE CAPITAL Y RESERVAS

610 Capital

620 Revalorización Capital Propio

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En este ejemplo se han incluido algunos rubros con sus respectivas hojas de trabajo. Claro está que en una auditoría tributaria pueden utilizarse otros grupos o cuentas, dependiendo en gran parte de los objetivos que persiga ésta. En este modelo esquemático de hoja índice se detallan 6 hojas guías y 23 hojas de trabajo.

2. Hoja Guía:

A continuación se incluye una hoja guía para el rubro de cuentas de activo (clave 300 en la hoja índice). En base a este ejemplo, se elaborarán posteriormente las tres hojas de trabajo que se indican en el cuerpo de esta hoja guía.

CLAVE: 300

Identificación del Auditor : ALEXIS SÁNCHEZ

Supervisor : ARTURO VIDAL

Fecha revisión inicial : 13/06/2017

Fecha término revisión : 13/07/2017

Empresa : COPA AMÉRICA LTDA.

Período que abarca la auditoría : AÑO COMERCIAL 2016

SALDO INICIAL CUENTAS SALDO FINAL CLAVE

-.- IVA Crédito fiscal (compras del giro) $ 2.100.000 361

-.- IVA Crédito fiscal (activo fijo) $ 4.650.000 362

$ 750.000 Remanente crédito fiscal (mayo 2016) $ 1.000.000 365

3. Hojas de trabajos:

Como se dijo precedentemente, se muestra un juego de hojas de trabajo de la clave 300 (Cuentas de activo). Las tres hojas de trabajo que se incluyen a continuación, asociadas a estas cuentas, se han llenado con unos ejemplos sencillos, adaptados de la obra de Salort (2007), que dan una adecuada idea de la forma en que deben cumplimentarse éstas para que satisfagan los objetivos para las que se crean, entre ellos, facilitar la preparación del Informe de Auditoría.

CLAVE: 361

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CUENTA PRINCIPAL : IVA Créditos

SUBCUENTA : IVA crédito compras del giro

Comprobante/ Fecha/ Libro/Folio DETALLE VALOR NETO [$] OBSERVACIONES Factura N° 1234 Fecha: 09/10/16 Diario Mayor Folio N° 20

Factura de compra artículos varios

No existe documento físico ni electrónico

1.500.000 23/06/17: Se solicitó con esta fecha

exhibición de documento de la referencia.

A la fecha de término de la auditoría tributaria no se presentó tal

documento.

NOTA: Informar incidencias tributarias

por la no acreditación fehaciente del gasto y del crédito fiscal.

- Gasto no cumple requisitos y

condiciones del inciso 1° del Art. 31 de la Ley de la Renta.

- Gasto rechazado de acuerdo con la letra g) del N° 1 del Art. 33 del mismo cuerpo legal.

- Afecto a la tributación del Art. 21 de la Ley de la Renta.

- Crédito fiscal no corresponde, no cumple requisitos Art. 23 D.L. N° 825.

Factura N° 5678 Fecha: 21/11/16 Diario Mayor Folio N° 21

Factura mal contabilizada, pues correspondía al 21 de agosto de 2016.

No corresponde uso de crédito fiscal.

1.000.000 Por estar fuera de los plazos que

señala el Art. 24 del D.L. N° 825, el crédito fiscal de dicho documento no puede utilizarse.

NOTA: Informar incidencias tributarias

por uso indebido de crédito fiscal. - Un monto total de $ 190.000 debe ser descontado del CF total del mes de noviembre de 2016.

- Eventual infracción tipificada en el inciso segundo del N° 4 del Art. 97 del Código Tributario.

CLAVE: 362

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SUBCUENTA : IVA créditos activo fijo

Comprobante/ Fecha/ Libro/Folio DETALLE VALOR NETO [$] OBSERVACIONES Factura N° 158 Fecha: 02/07/16 Diario Mayor Folio N° 18 Compra de lavadora y

refrigerador para uso del dueño. No corresponde uso de gasto ni crédito fiscal

2.000.000 No corresponde uso de gasto ni de

crédito fiscal por no corresponder a gastos necesarios. Tampoco se puede utilizar crédito por activo fijo.

NOTA: Informar incidencias

tributarias:

- Gastos no reúnen los requisitos del inciso 1° del Art. 31 de la Ley de la Renta.

- Gastos rechazado de acuerdo con la letra g) del N° 1 del Art. 33 del mismo cuerpo legal.

- Afecto a la tributación del Art. 21 de la Ley de la Renta.

- Crédito fiscal no corresponde, no cumple requisitos Art. 23 D.L. N° 825.

CLAVE: 365

SUBCUENTA : Remanente crédito fiscal

Comprobante/ Fecha/ Libro/Folio DETALLE VALOR NETO [$] OBSERVACIONES

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Voucher N° 228 Fecha: 30/04/16 Diario Mayor Folio N° 17

Remanente de crédito fiscal a mayo 2016 no corresponde. Tampoco corresponde remanente calculado para período siguiente.

750.000 Se detectó un error en el cálculo del

remanente inicial del mes de mayo de 2016.

NOTA: Informar incidencias

tributarias.

- Remanente de crédito fiscal

erróneo desde mayo hasta julio, mes en que se extingue.

- Incidencia en un mayor crédito fiscal utilizado del que correspondía en dichos períodos tributarios. - Eventual infracción tipificada en el inciso segundo del N° 4 del Art. 97 del Código Tributario.

Cabe señalar que estas hojas de trabajo deben mantenerse numeradas y archivadas de acuerdo al ordenamiento dado por la Hoja Índice, ya que así es más sencilla su consulta para, por ejemplo, elaborar el Informe de Auditoría Tributaria.

Nótese que los eventuales problemas con el uso indebido de crédito fiscal (del que dan cuenta estas hojas de trabajo) repercuten directamente en el impuesto de primera categoría de la ley de la renta.

Por lo demás así se hace ver en cada uno de estas hojas de trabajo, en que se anotan las incidencias tributarias relacionadas con el uso de gastos no necesarios para producir la renta, lo que impactará en los resultados de la empresa (en su RLI en particular).

Para terminar con este tema, parece conveniente incluir también una hoja de trabajo de una auditoría tributaria realizada por fiscalizadores del SII. Como puede verse, ésta cumple los objetivos propios de este tipo de auditorías, que busca perseguir el cobro de los impuestos

que eventualmente se adeuden, de acuerdo con la información recogida por el proceso de

auditoría llevado a cabo.

El modelo que se incluye también ha sido tomado de la obra de Salort (2007) con unas pequeñas variaciones de modo que coincida con la hoja de trabajo con clave 361 insertada precedentemente.

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4. Hoja de trabajo de acuerdo con fiscalización del SII:

HOJA DE TRABAJO N° 2

MONTO DE DIFERENCIAS DETECTADAS

CONTRIBUYENTE : COPA AMÉRICA LTDA.

RUT : 77.777.777-7 E L E M E N T O S

Referencia Impuesto a la Renta (I) Agregados a los ingresos declarados (C) Deducción a los costos declarados

(G) Deducción a los gastos declarados (M) Agregado (deducción) a la Corrección

Monetaria declarada

(O) Origen de los Fondos

DETALLE DE CONCEPTOS Agregado Débito Fiscal Declarado Devolución Crédito Fiscal Declarado Agregado (Deducción) Base Imponible Declarada Ref. 1 Facturar N° 1234 Fecha: 09/10/16 Diario Mayor Folio N° 20

a) Factura de compra artículos varios.

No existe documento que respalde el gasto.

23/06/17: Se solicitó con esta fecha exhibición de

documentos de respaldo, lo que no pudo hacerse. Citar conforme al Art. 63 del Código Tributario Normas infringidas: Inciso 1° del Art. 31; letra g) del Art. 33; Art. 21. Todos de la Ley de la Renta

285.000 1.500.000 (G)

2 Factura N° 5678 Fecha: 21/11/16 Diario Mayor Folio N° 21

b) Factura mal contabilizada, pues fue emitida el 21/08/16.

Factura fuera de plazo. No corresponde uso de crédito fiscal de conformidad al Art. 24 del D.L. N°

825-Citar conforme al Art. 63 del Código Tributario Normas infringidas: Inciso 2° del N° 4 del Art. 97 del Código Tributario.

190.000 1.000.000 (G)

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De esta hoja de trabajo es muy claro que el efecto en renta es una consecuencia de la no aceptación del crédito fiscal. Se debe agregar $ 2.500.000 a la base imponible declarada del impuesto de primera categoría.

2. Informe de auditoría tributaria.

Los Informes de Auditoría no son más que aquellos informes que emiten los auditores del ramo, en los cuales plasman su opinión en relación con los estados, cuentas o rubros examinados.

Es el producto final del proceso de auditoría tributaria, el que debe contener un mensaje claro del auditor respecto de la ejecución de la auditoría tributaria y de los resultados obtenidos, incluida la opinión profesional de éste.

No hay un modelo estándar de este tipo de informe, pues su confección depende de muchas circunstancias, entre ellas los tipos de exámenes realizados a las cuentas o rubros determinados y a los objetivos de la auditoría misma.

Empero, debe ser también claro que deben reunir ciertas características mínimas para que se logre una transmisión adecuada de su contenido y, fundamentalmente, de sus conclusiones. Por de pronto, deben ser redactados en forma clara y precisa.

Algunos autores entregan ciertas pautas para la confección de este Informe. Por ejemplo, el Manual de Auditoría Tributaria de la USMP (2013) propone la siguiente estructura para dicho informe:

1. Encabezado;

2. Antecedentes del cliente;

3. Alcances y objetivos de la Auditoría;

4. Libros exhibidos y documentación revelada; 5. Limitaciones al trabajo de Auditoría;

6. Tareas de la Auditoría Tributaria y resultados obtenidos; 7. Detalle y fundamento de los ajustes propuestos;

8. Conclusiones y recomendaciones;

Salort (2007) no se aventura a entregar un modelo o formato de Informe de Auditoría. No obstante ello, entrega las siguientes pautas para que dicho informe comunique adecuadamente

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sus conclusiones y sirva a su mandante como guía para que tome decisiones sobre las recomendaciones incluidas en él:

- El Informe de auditoría tributaria debe ser conciso y estar redactado de acuerdo con la audiencia a la que va dirigido. Puede haber distintas versiones dependiendo de a quienes será dirigido: empresa, junta directiva, accionistas, etc.;

- Debe señalar con precisión el período involucrado en la auditoría tributaria y los antecedentes que se revisaron;

- En caso de que la revisión arroje como resultado que ciertas partidas no cumplen con los requerimientos legales o reglamentarios, el auditor debe señalar las incidencias tributarias que ellas originan, indicando, además, las normas tributarias que se han infringido y las recomendaciones que permitan corregir o subsanar dichos problemas; - Debe entregar la opinión del auditor sobre los resultados obtenidos, incluyendo las

sugerencias en relación con las partidas sobre las cuales se han detectado irregularidades tributarias, a fin de que la empresa tome las medidas de control pertinentes;

- La opinión del auditor debe también indicar con claridad si las bases imponibles de los tributos correspondientes están debidamente determinadas y si existe un adecuado cumplimiento tributario. En caso contrario, con igual claridad, debe señalarse si se han detectado incumplimientos o irregularidades de orden tributario y las incidencias que ellas conllevan;

Dado que no hay modelos de informes de auditoría tributaria, es importante indicar que éstos deben adecuarse en general al tipo de empresa u organización auditada, a la envergadura de dicha auditoría y/o al tipo específico de impuesto que se desee auditar, como podría ser el impuesto a la renta, IVA u otros.

Por último, haciendo un paralelo con el Informe de Auditoría que evacuan los fiscalizadores del SII, este debe contener los principales conceptos de orden tributario donde se han detectado diferencias o inconsistencias (véase por ejemplo la hoja de trabajo que se ha incluido precedentemente en el caso de una auditoría tributaria del SII), las cuentas auditadas y los procedimientos seguidos. (Salort, 2007)

El Informe Final de Auditoría servirá de base para efectos de practicar la Citación correspondiente al contribuyente, de acuerdo con el artículo 63 del Código Tributario, en caso de detectarse irregularidades tributarias susceptibles de generar diferencias de impuestos.

De acuerdo con el procedimiento de auditoría tributaria del SII, en caso que la respuesta del contribuyente a dicha Citación no desvirtúe lo aseverado por el SII (o que no haya respuesta), dicho Servicio podrá efectuar las liquidaciones de impuestos que correspondan,

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teniendo derecho el contribuyente a reclamarlas de acuerdo con las normas y procedimientos que le otorga el Código Tributario.

¿Cuáles son las pautas que debe seguir un Informe de Auditoría

para que comunique eficazmente sus conclusiones?

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Conclusión

Las hojas de trabajo son los elementos escritos donde queda estampado el trabajo realizado por el auditor y contienen básicamente los procedimientos de auditoría tributaria aplicados, la información recabada, las incidencias tributarias determinadas y las conclusiones a que se ha llegado.

Son asimismo fundamentales para el proceso de auditoría tributaria, toda vez que constituyen la única herramienta formal que le permite al auditor tributario mantener un orden lógico del trabajo efectuado, consultar los resultados alcanzados en dicho proceso y, especialmente, servir de sustento a la opinión que plasmará el auditor en su Informe.

El Informe de Auditoría es aquel evacuado por los auditores del ramo, en el cual plasman su opinión en relación con los estados, cuentas o rubros examinados.

Es en definitiva el producto final del proceso de auditoría tributaria, el que debe contener un mensaje claro del auditor respecto de la ejecución de la auditoría tributaria y de los resultados obtenidos, incluida la opinión profesional de éste.

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Referencias

Flores, J. (2007). Manual de Auditoría Tributaria. Lima, Perú, recuperado el 6 de mayo de 2017 de

http://www.plusformacion.com/Recursos/r/Manual-Auditoria-Tributaria-0#xconcepauditrib.

Salort, V. (2007). Auditoría Tributaria. Santiago, Chile: Edimatri.

Servicio de Impuestos Internos (2000). Circular N° 58. Procedimiento de Auditoría.

Universidad San Martín de Porres (USMP). (2013). Manual de Auditoría Tributaria. Lima, Perú.

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