2da Quincena A.E - Octubre.pdf

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I

Área Tributaria

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El r

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os paga

agados

dos en

en el

el

exterior:

¿qué es lo que debe

conocer sobre la tasa

media?

C o n t e n i d o

Autor

Autor :: Dr. Mario Alva MatteucciDr. Mario Alva Matteucci

Título

Título : : El rEl reconocimiento econocimiento de imde impuestos puestos pagadospagados en el exterior: ¿qué es lo que debe con en el exterior: ¿qué es lo que debe conocerocer sobre la tasa media?

sobre la tasa media? Fuente

Fuente:: Actualidad Empresarial N.º 361 - SegundaActualidad Empresarial N.º 361 - Segunda

Quincena de Octubre 2016 Quincena de Octubre 2016

Ficha Técnica

INFORME TRIBUTARIO

INFORME TRIBUTARIO El reconocimiento de impuestos pagados en el exterior: ¿qué es lo queEl reconocimiento de impuestos pagados en el exterior: ¿qué es lo que debe conocer sobre la tasa media?

debe conocer sobre la tasa media? I-1I-1

ACTUALIDAD Y

APLICACIÓN PRÁCTICA

Aplicación del impuesto a la renta y del IGV en contratos de consorcio Aplicación del impuesto a la renta y del IGV en contratos de consorcio (Parte I)

(Parte I) I-7I-7

El procedimiento de cobranza coactiva

El procedimiento de cobranza coactiva I-11I-11

Tratamiento tributario en operaciones de asistencia técnica con Tratamiento tributario en operaciones de asistencia técnica con sujetossujetos no domiciliados

no domiciliados I-15I-15

¿Cuáles son los supuestos de los ‘servicios digitales’ afectos al impuesto ¿Cuáles son los supuestos de los ‘servicios digitales’ afectos al impuesto a la renta? (Parte II)

a la renta? (Parte II) I-18I-18

NOS PREGUNTAN Y

CONTESTAMOS

CONTESTAMOS Régimen Especial de Renta (RER)Régimen Especial de Renta (RER) I-21I-21

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL La deducibilidad de las deudas de coLa deducibilidad de las deudas de cobranza dudosa supone que la provisiónbranza dudosa supone que la provisión y el castigo no se

y el castigo no se realicen en el mismo ejerciciorealicen en el mismo ejercicio I-23I-23

JURISPRUDENCIA AL DÍA

JURISPRUDENCIA AL DÍA _{Gastos deducibles y no deducibles}_{Gastos deducibles y no deducibles} _I-25_I-25

INDICADORES TRIBUTARIOS

INDICADORES TRIBUTARIOS _I-26_I-26

1. Introducción

En un mundo globalizado ya no resulta En un mundo globalizado ya no resulta difícil pensar que la remuneración de una difícil pensar que la remuneración de una persona o los ingresos que le persona o los ingresos que le correspon-dan a una persona jurídica domiciliada dan a una persona jurídica domiciliada en el Perú, exclusivamente sean por la en el Perú, exclusivamente sean por la generación de rentas de fuente peruana generación de rentas de fuente peruana únicamente. La movilidad de las únicamente. La movilidad de las perso-nas y de los capitales incentiva en cierto nas y de los capitales incentiva en cierto modo la generación de ingresos a través modo la generación de ingresos a través de diversas fuentes, sean estas de fuente de diversas fuentes, sean estas de fuente peruana o de fuente extranjera.

peruana o de fuente extranjera.

En este contexto apreciamos que la En este contexto apreciamos que la ma-yoría de Estados procura, al momento yoría de Estados procura, al momento de dictar las reglas de afectación para de dictar las reglas de afectación para determinar el ámbito jurisdiccional del determinar el ámbito jurisdiccional del impuesto a la renta, considerar criterios impuesto a la renta, considerar criterios como el domicilio o residencia de las como el domicilio o residencia de las partes, como también aplica el criterio partes, como también aplica el criterio de ubicación de la fuente generadora de de ubicación de la fuente generadora de ingresos, entre los más recurrentes. ingresos, entre los más recurrentes. Es justamente en este punto que sucur Es justamente en este punto que sucur--sales domiciliadas en el extranjero de sales domiciliadas en el extranjero de empresas peruanas ubicadas en el Perú, empresas peruanas ubicadas en el Perú, al momento de generar ingresos que al momento de generar ingresos que son declarados en el Perú como renta de son declarados en el Perú como renta de

fuente extranjera que se debe adicionar a fuente extranjera que se debe adicionar a las rentas de fuente peruana, sufren una las rentas de fuente peruana, sufren una retención del impuesto a la renta por la retención del impuesto a la renta por la percepción de ingresos en donde se percepción de ingresos en donde se en-cuentren ubicadas por la Administración cuentren ubicadas por la Administración tributaria

tributaria del del extranjero. extranjero. Y Y en en el el PerúPerú dichos ingresos sumados a la renta de dichos ingresos sumados a la renta de fuente peruana incrementan el pago del fuente peruana incrementan el pago del impuesto a la renta en el Perú.

impuesto a la renta en el Perú. Sin embargo, el impuesto a la

Sin embargo, el impuesto a la renta paga-renta

paga-do en el exterior signica un menoscabo do en el exterior signica un menoscabo

económico para el contribuyente. En este económico para el contribuyente. En este

contexto, los Estados han ideado una gu contexto, los Estados han ideado una gu --ra que permite reconocer el impuesto a la ra que permite reconocer el impuesto a la renta pagado en el exterior como crédito renta pagado en el exterior como crédito en el país donde el contribuyente tiene en el país donde el contribuyente tiene su domicilio o residencia, lo que permite su domicilio o residencia, lo que permite de este modo aplacar en parte el efecto de este modo aplacar en parte el efecto

impositivo. La misma gura se puede impositivo. La misma gura se puede

presentar en el caso de la generación de presentar en el caso de la generación de rentas de personas naturales por temas rentas de personas naturales por temas de trabajo.

de trabajo.

El motivo del presente informe es revisar El motivo del presente informe es revisar la doctrina relacionada con el la doctrina relacionada con el recono-cimiento del crédito aplicable por el cimiento del crédito aplicable por el impuesto pagado en el

impuesto pagado en el extranjero contraextranjero contra el impuesto a la renta del país donde el impuesto a la renta del país donde do-micilia el contribuyente. Posteriormente micilia el contribuyente. Posteriormente se revisará la legislación que trata sobre se revisará la legislación que trata sobre la tasa media.

la tasa media.

A título personal, recuerdo que la primera A título personal, recuerdo que la primera vez que revisé el tema de la tasa media fue vez que revisé el tema de la tasa media fue en un artículo que se publicó en la en un artículo que se publicó en la páginapágina

Derecho del diario ocial

El Peruano

elel 15 de agosto de 1994, cuando aún era 15 de agosto de 1994, cuando aún era bachiller en Derecho.

bachiller en Derecho.

2. Criterios para determinar el

ámbito de aplicación del

im-puesto a la renta

puesto a la renta

Al efectuar una consulta a la doctrina Al efectuar una consulta a la doctrina especializada, apreciamos que existen especializada, apreciamos que existen diversos criterios de vinculación que los diversos criterios de vinculación que los Estados utilizan para poder determinar la Estados utilizan para poder determinar la base jurisdiccional del impuesto a la renta base jurisdiccional del impuesto a la renta dentro de su territorio.

dentro de su territorio.

2.1. 2.1. Criterios subje

Criterios subjetivos

tivos

2.1.1. Para el caso de las personas

naturales

Dentro de los criterios de tipo subjetivo Dentro de los criterios de tipo subjetivo para el caso de las personas naturales, para el caso de las personas naturales, tenemo

tenemos a la residencia o domicils a la residencia o domicilio y laio y la nacionalidad o ciudadanía.

nacionalidad o ciudadanía.

• • Residencia

Residencia o

o domicilio.

domicilio.

EntendidoEntendido como el lugar donde vive o

como el lugar donde vive o desarrolladesarrolla la mayor parte de sus actividades una la mayor parte de sus actividades una persona natural o el lugar de persona natural o el lugar de consti- tución de

tución de una una persona jurídica. persona jurídica. NoNo

se debe confundir con la gura del se debe confundir con la gura del domicilio scal.

domicilio scal.

• • Nacionalidad

Nacionalidad o

o ciudadanía.

ciudadanía.

EsteEste es un vínculo político y social que es un vínculo político y social que une a una persona (“nacional”) con une a una persona (“nacional”) con el Estado al que pertenece. Cabe el Estado al que pertenece. Cabe indicar que este criterio no resulta indicar que este criterio no resulta aplicable a las personas jurídicas sino aplicable a las personas jurídicas sino únicamente a las personas naturales. únicamente a las personas naturales. A manera de ejemplo, indicamos que A manera de ejemplo, indicamos que este criterio lo utilizan, entre otros, los este criterio lo utilizan, entre otros, los Estados Unidos de Norteamérica y las Estados Unidos de Norteamérica y las Filipinas.

(2)

(3)

I

Informe T

ributario

2.1.2. Para el caso de las personas

jurídicas

En el caso de las personas jurídicas, los En el caso de las personas jurídicas, los criterios subjetivos para tomar en cuenta criterios subjetivos para tomar en cuenta los criterios de vinculación son:

los criterios de vinculación son:

• • Lugar

Lugar de

de constitución

constitución

• • Sede

Sede de

de dirección

dirección

•

Sede

Sede de

de control

control

2.2. Criterios objetivos

Dentro de los criterios objetivos tenemos Dentro de los criterios objetivos tenemos a la fuente.

a la fuente.

Fuente

Este es quizá el criterio más utilizado en Este es quizá el criterio más utilizado en que se prioriza el lugar donde se está que se prioriza el lugar donde se está ge-nerando o produciendo la renta. En este nerando o produciendo la renta. En este

punto podemos identicar tres criterios punto podemos identicar tres criterios

utilizados para la ubicación de la fuente. utilizados para la ubicación de la fuente.

El primero

de ellos sería la ubicación de ellos sería la ubicación física de bienes, capitales o actividades física de bienes, capitales o actividades desarrolladas. En este punto resulta de desarrolladas. En este punto resulta de importancia la revisión del texto del importancia la revisión del texto del artí-culo 9 de la Ley del Impuesto

culo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta.a la Renta. Dentro de este rubro encontramos a las Dentro de este rubro encontramos a las rentas provenientes de los predios rentas provenientes de los predios situa-dos en el país, los capitales colocasitua-dos en dos en el país, los capitales colocados en el territorio nacional, el trabajo personal el territorio nacional, el trabajo personal realizado en el Perú, al igual que las realizado en el Perú, al igual que las ac- tividade

tividades civis civiles o les o comercomerciales ciales en el en el país,país, entre otras.

entre otras.

El segundo

elemento utilizado en el caso elemento utilizado en el caso de la fuente es el criterio del pagador, de la fuente es el criterio del pagador,

gura que es aplicable en el caso que gura que es aplicable en el caso que

se cumplan con cancelar desde el Perú, se cumplan con cancelar desde el Perú, regalías, rentas de capitales, dividendos, regalías, rentas de capitales, dividendos, rentas vitalicias y pensiones, montos de rentas vitalicias y pensiones, montos de sueldos que empresas peruanas cumplan sueldos que empresas peruanas cumplan con cancelar a miembros de sus consejos con cancelar a miembros de sus consejos que desarrollen actividades en el exterior que desarrollen actividades en el exterior del país, entre otros.

del país, entre otros.

El tercer

elemento está relacionado elemento está relacionado con el criterio aplicable por el uso o con el criterio aplicable por el uso o aprovechamiento en el mercado. En este aprovechamiento en el mercado. En este rubro estarían los servicios digitales y la rubro estarían los servicios digitales y la asistencia técnica.

asistencia técnica.

Para mayor detalle recomendamos la Para mayor detalle recomendamos la lec- tura

tura del del artícuartículo lo 9 de 9 de la la Ley Ley del del ImpuesImpuestoto a la Renta.

a la Renta.

3. Los problemas que se

pre-sentan cuando se considera

sentan cuando se considera

el criterio de renta de fuente

mundial

En aquellos Estados que consideran como En aquellos Estados que consideran como

criterio utilizado para denir la afectación criterio utilizado para denir la afectación

tributa

tributaria relacionadria relacionada a con las con las ganancgananciasias respecto del impuesto a la renta, a través respecto del impuesto a la renta, a través de la renta de fuente mundial, implica de la renta de fuente mundial, implica que un contribuyente domiciliado debe que un contribuyente domiciliado debe cumplir con efectuar el pago del impuesto cumplir con efectuar el pago del impuesto a la renta por los ingresos generados en a la renta por los ingresos generados en el territorio donde se encuentre domici el territorio donde se encuentre domici--liado y debe adicionar los ingresos que se liado y debe adicionar los ingresos que se generaron en

generaron en el exterior.el exterior.

Al existir el criterio de afectación respecto Al existir el criterio de afectación respecto de la totalidad de los ingresos (tanto del de la totalidad de los ingresos (tanto del interior como del exterior), puede interior como del exterior), puede pre-sentarse el caso de una doble imposición sentarse el caso de una doble imposición trib

tributarutaria, ia, sobrsobre e todo todo en en aqueaquellos llos ingringresosesos generados en el exterior, toda vez que el generados en el exterior, toda vez que el territ

territorio orio donde se donde se encuenencuentre tre la la fuentefuente afectará dichos ingresos con el impuesto afectará dichos ingresos con el impuesto a la renta.

a la renta.

Luego cuando el contribuyente incluya la Luego cuando el contribuyente incluya la ganancia obtenida en el exterior a su renta ganancia obtenida en el exterior a su renta por declarar en el Perú, por la aplicación por declarar en el Perú, por la aplicación del criterio de renta de fuente mundial, del criterio de renta de fuente mundial, cumplirá con el pago del impuesto a cumplirá con el pago del impuesto a la renta, con lo cual pareciera que se la renta, con lo cual pareciera que se presenta una doble afectación tributaria presenta una doble afectación tributaria denominada también en la doctrina como denominada también en la doctrina como doble imposición internacional (DII). doble imposición internacional (DII). En ese mismo sentido apreciamos en la En ese mismo sentido apreciamos en la doctrina nacional a

doctrina nacional a

NÚÑEZ CIALLELA

,, quien precisa que

quien precisa que “la aplicación del“la aplicación del criterio de renta de fuente mundial im criterio de renta de fuente mundial im-- plica

plica que que los los sujetos sujetos domiciliadomiciliados dos en en elel Perú también se encuentran gravados Perú también se encuentran gravados por

por sus sus rentas rentas de de fuente fuente extraextranjera, njera, laslas mismas que deberán ser adicionadas mismas que deberán ser adicionadas a sus rentas de fuente peruana para a sus rentas de fuente peruana para calcular el Impuesto a la Renta.

calcular el Impuesto a la Renta.

En este sentido, la implementación del En este sentido, la implementación del criterio de renta de fuente mundial criterio de renta de fuente mundial genera un efecto favorable para las genera un efecto favorable para las arcas scales del país debido a que, arcas scales del país debido a que, un sujeto domiciliado considera como un sujeto domiciliado considera como rentas imponibles no solo aquellas de rentas imponibles no solo aquellas de fuente peruana sino también, todas fuente peruana sino también, todas aquellas que provengan del exterior sin aquellas que provengan del exterior sin importar su fuente o su naturaleza” importar su fuente o su naturaleza”11_..

4. 4. Las soluciones que

Las soluciones que se presen-

se

presen-tan para que se evite la doble

tan para que se evite la doble

imposición internacional

En el Perú, el artículo 6

En el Perú, el artículo 6 del texto único or-del texto único or-denado de la Ley del Impuesto a la denado de la Ley del Impuesto a la Renta,Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N.º aprobado mediante Decreto Supremo N.º

179-2004-EF y normas modicatorias, 179-2004-EF y normas modicatorias,

contiene las reglas para la determinación contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional del mencionado de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los crite impuesto y donde se establecen los crite--rios de vinculación utilizados por el rios de vinculación utilizados por el Perú.Perú. Ellos son: (i) domicilio y (ii) fuente. Ellos son: (i) domicilio y (ii) fuente. Es pertinente mencionar que los países Es pertinente mencionar que los países exportadores de capital casi siempre exportadores de capital casi siempre consideran como criterio válido aplicable consideran como criterio válido aplicable en la afectación tributaria del impuesto a en la afectación tributaria del impuesto a la renta al domicilio. En sentido opuesto, la renta al domicilio. En sentido opuesto, los países importadores de capital utilizan los países importadores de capital utilizan mayormente como criterio aplicable a la mayormente como criterio aplicable a la fuente. De ahí que cuando se procura fuente. De ahí que cuando se procura

vericar cómo se determina la afectación vericar cómo se determina la afectación

tributa

tributaria de las ganancias obtenidria de las ganancias obtenidas enas en un determinado territorio, exista una un determinado territorio, exista una pugna por afectarlas cada uno con el pugna por afectarlas cada uno con el criterio utilizado.

criterio utilizado.

1

1 NÚÑEZ CIALLELA, NÚÑEZ CIALLELA, Fernando. CFernando. Compensación dompensación de Pérdidas e Pérdidas de Fuentede Fuente Extranjera. X Jornadas Nacionales de Tributación de IFA-Perú. Extranjera. X Jornadas Nacionales de Tributación de IFA-Perú. Cuadernos Trib

Cuadernos Tributarios N.° 30. Asociación Fiscal Iutarios N.° 30. Asociación Fiscal I nternacional, junionternacional, junio 2010

2010, p. 3, p. 376.76.

Como hemos visto en el Perú se utilizan Como hemos visto en el Perú se utilizan tanto

tanto el el domicilio domicilio como como la la fuente. fuente. DeDe allí la necesidad de delimitar claramente allí la necesidad de delimitar claramente cuando existirá afectación tributaria por cuando existirá afectación tributaria por las operaciones realizadas por los las operaciones realizadas por los deno-minados establecimientos permanentes minados establecimientos permanentes Frente a esta situación existen diversos Frente a esta situación existen diversos criterios y métodos utilizados en la criterios y métodos utilizados en la legisla-ción de los Estados. Algunos son

ción de los Estados. Algunos son

medidas

unilater

unilaterales como es

ales como es el reconocimiento

el reconocimiento

de créditos por los impuestos pagados

en el exterior

, considerando en ciertos, considerando en ciertos casos hasta un límite, dependiendo de casos hasta un límite, dependiendo de la regulación interna. Este es el caso del la regulación interna. Este es el caso del crédito directo establecido en el literal e) crédito directo establecido en el literal e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, concordado con los artículos 52 y Renta, concordado con los artículos 52 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales analizaremos más a la Renta, los cuales analizaremos más adelante.

adelante.

Otra posibilidad son los

acuerdos de

tipo bilateral

, en donde se ven involu, en donde se ven involu--crados dos Estados, los cuales a través del crados dos Estados, los cuales a través del mecanismo de la negociación consiguen mecanismo de la negociación consiguen

rmar un acuerdo que determinará cuál rmar un acuerdo que determinará cuál

es el Estado que afectará las rentas y cuál es el Estado que afectará las rentas y cuál renunciará al cobro de los tributos. En renunciará al cobro de los tributos. En este caso tenemos los tratados celebrados este caso tenemos los tratados celebrados entre los Estados para evitar la doble entre los Estados para evitar la doble imposición tributaria.

imposición tributaria.

Los países con los cuales el Perú ha Los países con los cuales el Perú ha cele-brado

brado22_{un convenio para evitar la doble}_{un convenio para evitar la doble}

imposición son Brasil, Canadá, Chile, imposición son Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal y Suiza.

Corea, México, Portugal y Suiza.

Una tercera posibilidad es la celebración Una tercera posibilidad es la celebración de

de

acuerdos multilaterales

en donde en donde varios Estados buscan un acuerdo varios Estados buscan un acuerdo co-mún para evitar la doble imposición. mún para evitar la doble imposición. Un ejemplo de ello es la Decisión 578 Un ejemplo de ello es la Decisión 578 de la Comunidad Andina que incluye a de la Comunidad Andina que incluye a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú. Cabe Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú. Cabe mencionar que no se incluye

mencionar que no se incluye a Venezuelaa Venezuela,, porque este país se retiró de la porque este país se retiró de la Comuni-dad Andina en el año 2006.

dad Andina en el año 2006.

CABALLERO RUIZ

indica que el indica que el “Perú“Perú utiliza como mecanismo unilateral para utiliza como mecanismo unilateral para evitar situaciones de doble imposición, evitar situaciones de doble imposición, el sistema del crédito, por el cual el sistema del crédito, por el cual per-mite a sus residentes aplicar contra el mite a sus residentes aplicar contra el Impuesto a la Renta local aquellos Impuesto a la Renta local aquellos im- pue

puestos stos pagapagados dos en en el el extexterioerior r sobrsobre e laslas rentas de fuente extranjera gravadas rentas de fuente extranjera gravadas en nuestro país”

en nuestro país”33_..

En este contexto

CORES FERRADAS

indica que

indica que “debe indicarse que desde“debe indicarse que desde una perspectiva de política scal existe una perspectiva de política scal existe consenso en el sentido de considerar al consenso en el sentido de considerar al método del crédito como el más e método del crédito como el más e--ciente para evitar la doble imposición. ciente para evitar la doble imposición. Sin embargo, debe señalarse también Sin embargo, debe señalarse también

2

2 Es pertinEs pertinente señente señalar qualar que el Pere el Perú tuvo cú tuvo celebraelebrado un do un convenconvenio pario paraa evitar la doble imposición con Suecia, el cual estuvo vigente hast evitar la doble imposición con Suecia, el cual estuvo vigente hast a ela el 2006

2006, to, toda da vez qvez que ue Suecia Suecia denundenunció ció el trel tratado. atado. ActualActualmente mente existenexisten mecanismos de negociación entre ambas partes para poder celebrar mecanismos de negociación entre ambas partes para poder celebrar un nuevo convenio.

un nuevo convenio. 3

3 CABALLECABALLERO RRO RUIZ, UIZ, TTadeo. adeo. TTratamieratamiento nto de lode los crés créditos ditos por por ImpueImpuestosto a la R

a la Renta abenta abonadoonados en es en el exterl exterior. X ior. X JornadJornadas Nacias Nacionales onales de Tde Tribu- ribu-tación de IFA-Perú. Cuadernos Tributarios N.° 30. Asociación Fiscal tación de IFA-Perú. Cuadernos Tributarios N.° 30. Asociación Fiscal Internacional, junio 2010, p. 104.

(4)

I

Área Tributaria

que con la intención de evitar el uso que con la intención de evitar el uso indebido de la aplicación del crédito indebido de la aplicación del crédito por impuesto a la renta pa

por impuesto a la renta pagado en elgado en el extranjero, los países han establecido extranjero, los países han establecido una serie de complejas normas y una serie de complejas normas y limita-ciones, las cuales dicultan la aplicación ciones, las cuales dicultan la aplicación práctic

práctica”a”44_..

VELÁSQUEZ VAINSTEIN

indica sobre el indica sobre el tema

tema lo lo siguisiguiente:ente:“En cuanto al método“En cuanto al método del crédito por el impuesto pagado en del crédito por el impuesto pagado en el exterior, el más utilizado es el el exterior, el más utilizado es el cré-dito ordinario, es decir, aquel que se dito ordinario, es decir, aquel que se aplica con un límite respecto al monto aplica con un límite respecto al monto deducible: este no puede ser mayor deducible: este no puede ser mayor que la tasa media aplicable en el país que la tasa media aplicable en el país de residencia.

de residencia.

Hemos señalado también que el Hemos señalado también que el mé-todo del crédito busca obtener todo del crédito busca obtener neu-tralidad en el país del inversionista; es tralidad en el país del inversionista; es decir, Neutralidad en la Exportación decir, Neutralidad en la Exportación de Capitales (NEC) preservando el de Capitales (NEC) preservando el principi

principio de o de capacidcapacidad ad económiceconómica ra realeal del sujeto pasivo, el que tributará por del sujeto pasivo, el que tributará por toda su renta sin importar de donde toda su renta sin importar de donde proveng

provenga.a.

Como es lógico, una desventaja de este Como es lógico, una desventaja de este método es el alto costo administrativo método es el alto costo administrativo para re

para recaudar y caudar y scalizascalizar a los sur a los sujetosjetos pasiv

pasivos os del del impueimpuesto, sto, ya ya que que se se requirequie- e-re coordinar a nivel de re coordinar a nivel de administracio-nes tributarias de los distintos Estados nes tributarias de los distintos Estados intervinientes”

intervinientes”55_..

Resulta relevante la opinión de

PICÓN

GONZALES

cuando menciona que el cuando menciona que el

“Perú utiliza como mecanismo “Perú utiliza como mecanismo unila-teral para evitar situaciones de doble teral para evitar situaciones de doble imposición, el sistema del crédito, por imposición, el sistema del crédito, por lo cual permite a sus residentes aplicar lo cual permite a sus residentes aplicar contra el Impuesto a la Renta local contra el Impuesto a la Renta local aquellos impuestos pagados en el aquellos impuestos pagados en el ex-terior sobre las mismas rentas gravadas terior sobre las mismas rentas gravadas en nuestro país.

en nuestro país.

Si bien no conocemos algún estudio de Si bien no conocemos algún estudio de polít

política ica scal scal hecho hecho por por el el GobierGobierno no Pe Pe--ruano o alguna exposición de motivos ruano o alguna exposición de motivos que contemple las bondades y el que contemple las bondades y el sus-tento económico para haber adoptado tento económico para haber adoptado el sistema de crédito, entendemos que el sistema de crédito, entendemos que al estar este recogido en la Ley del al estar este recogido en la Ley del Im- puesto

puesto a a la la Renta Renta (LIR) (LIR) implícitaimplícitamentemente ha sido reconocido como el mejor ha sido reconocido como el mejor mecanismo unilateral contra la doble mecanismo unilateral contra la doble tributación internacional aplicable a tributación internacional aplicable a nuestra realidad”

nuestra realidad”66_..

4

4 CORES FERRADAS, Roberto. CORES FERRADAS, Roberto. El crédito por El crédito por Impuesto a la RImpuesto a la Rentaenta pagad

pagado en el extranjeo en el extranjero. X Jornaro. X Jornadas Naciodas Nacionales de Tnales de Tributaributación deción de IFA-Perú. Cuadernos Tributarios N.° 30. Asociación Fiscal IFA-Perú. Cuadernos Tributarios N.° 30. Asociación Fiscal Interna-cional, junio 2010, pp. 67 y 68.

cional, junio 2010, pp. 67 y 68. 5

5 VELÁSQUEZ VAINSTEIN, VELÁSQUEZ VAINSTEIN, Sonia. Los criterios Sonia. Los criterios de vinculación de vinculación a propó-a propó- sito de l

sito de la dobla doble impoe imposición isición internanternacionalcional. T. Tesis para esis para optar eoptar el gradl gradoo de Magíster en Derecho Tributario en la Escuela de Posgrado de la de Magíster en Derecho Tributario en la Escuela de Posgrado de la

Ponticia Universidad Católica del Perú. Lima: 2012, p. 107. Ponticia Universidad Católica del Perú. Lima: 2012, p. 107.

6

6 PICÓN GONZÁLEZ, PICÓN GONZÁLEZ, Óscar. Más allá dÓscar. Más allá de la regulación e la regulación del crédito del crédito porpor impuestos pagados en el exterior. Esta

impuestos pagados en el exterior. Esta informacióinformación puede consultarsen puede consultarse

ingresando a la siguiente dirección web: <http://www.ipdt.org/ ingresando a la siguiente dirección web: <http://www.ipdt.org/ editor/docs/04_R

editor/docs/04_Rev45_OPG.pdf> (consultado el 18 ev45_OPG.pdf> (consultado el 18 de octubre delde octubre del

2016 2016).).

5. 5. Análisis de l

Análisis de la normativa rel

a normativa rela-

a-cionada con la tasa media en

cionada con la tasa media en

el impuesto a la renta

5.1. La Ley del Impuesto a la Renta

El artículo 88 de la Ley del Impuesto a El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta indica una serie de supuestos la Renta indica una serie de supuestos que los contribuyentes obligados o no a que los contribuyentes obligados o no a

presentar las declaraciones que se presentar las declaraciones que se reerereere

el artículo 79 de la misma norma, el artículo 79 de la misma norma, efec- tuarán

tuarán una deuna deducción ducción de su ide su impuestmpuesto.o. Al efectuar una revisión del texto del Al efectuar una revisión del texto del literal e) de dicho artículo, se indica que literal e) de dicho artículo, se indica que forma parte de la deducción los impuestos forma parte de la deducción los impuestos a la renta abonados en el exterior por las a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley, siempre que no excedan del esta ley, siempre que no excedan del im-porte que resulte de aplicar la tasa media porte que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto en el extranjero, ni el impuesto efectiva-mente pagado en el exterior. El importe mente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.

derecho a devolución alguna.

PEÑA CASTILLO

precisa sobre el tema precisa sobre el tema que

que “siguiendo la tendencia mayori-“siguiendo la tendencia mayori-taria, la Ley del impuesto a la Renta taria, la Ley del impuesto a la Renta perua

peruana na opera opera bajo bajo el el métométodo do deldel crédito ordinario, establecido en el crédito ordinario, establecido en el literal e) del artículo 88 de la Ley del literal e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta”

Impuesto a la Renta”77_..

Respecto de este tipo de reconocimiento Respecto de este tipo de reconocimiento del impuesto a la renta cancelado en el del impuesto a la renta cancelado en el

exterior a través de la gura del crédito, exterior a través de la gura del crédito,

resulta interesante la opinión de resulta interesante la opinión de

LEÓN

HUAYANCA

cuando precisa que cuando precisa que“si bien“si bien nuestra normativa interna, reconoce el nuestra normativa interna, reconoce el pago

pago efectivo efectivo en en el el extranextranjero, jero, en en arasaras de no perder recaudación, ha estable de no perder recaudación, ha estable--cido limitaciones de orden cuantitativo cido limitaciones de orden cuantitativo y

y temporaltemporal, , con con lo lo cual cual tenemos tenemos que que elel derecho reconocido para acreditar el derecho reconocido para acreditar el Impuesto a la Renta pagado en el Impuesto a la Renta pagado en el exte-rior es un

rior es un derecho bastante restringido.derecho bastante restringido. En ese contexto, es evidente que las En ese contexto, es evidente que las limitaciones establecidas por nuestra limitaciones establecidas por nuestra norma impositiva estaría generando norma impositiva estaría generando una doble imposición al impedir que el una doble imposición al impedir que el remanente del impuesto pagado en el remanente del impuesto pagado en el extranjero y no aplicado contra el Im extranjero y no aplicado contra el Im -- puesto

puesto a la a la Renta Renta en Pen Perú erú no se no se puedapueda ni compensar en ejercicios futuros ni ni compensar en ejercicios futuros ni solicitar su devolución; generando de solicitar su devolución; generando de esta forma una doble afectación a una esta forma una doble afectación a una misma renta, tanto por el país de la misma renta, tanto por el país de la fuente como por el país de residencia fuente como por el país de residencia o domicilio”

o domicilio”88_..

El Tribunal Fiscal ha emitido la El Tribunal Fiscal ha emitido la

RTF

N.° 526-5-98

del 28 de agosto de 1998, del 28 de agosto de 1998, según la cual se indica lo siguiente: según la cual se indica lo siguiente:

7

7 PEÑA CASTILLOPEÑA CASTILLO, Jenny. “El crédito , Jenny. “El crédito por impupor impuesto a la renta pagadesto a la renta pagado eno en el extranjero”. Informe publicado en la revista

el extranjero”. Informe publicado en la revista Actualidad EmpresarialActualidad Empresarial N.° 335, segunda quincena de setiembre del 2015, p. I-18. N.° 335, segunda quincena de setiembre del 2015, p. I-18. 8

8 LEÓN HUAYANCA, LEÓN HUAYANCA, Marisol. “Criterio de Fuente Marisol. “Criterio de Fuente y su y su aplicaciónaplicación a los

a los dividenddividendos, intereses y os, intereses y regalías”. Informe publicaregalías”. Informe publicado en do en elel

Libro Homenaje a Víctor Vargas Calderón, 1.ª edición. Lima: Grupo Libro Homenaje a Víctor Vargas Calderón, 1.ª edición. Lima: Grupo

Acróp

Acrópolis, oolis, octubrctubre 201e 2012, pp2, pp. 551 . 551 y 552y 552..

“Para efectos del crédito contra el “Para efectos del crédito contra el Impuesto a la Renta establecido en Impuesto a la Renta establecido en el inciso e) del artículo 88 de la Ley el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas del Impuesto a la Renta, las rentas originadas por el trabajo personal que originadas por el trabajo personal que un sujeto domiciliado realice en el ex un sujeto domiciliado realice en el ex --tranjero constituyen rentas de fuente tranjero constituyen rentas de fuente extranjera, salvo que se encuentren extranjera, salvo que se encuentren dentro de la excepción contemplada dentro de la excepción contemplada en el inciso c) del artículo 10 de la Ley en el inciso c) del artículo 10 de la Ley (rentas de los miembros de los consejos (rentas de los miembros de los consejos u órganos administrativos)”

u órganos administrativos)”..

5.2. El reglamento de la ley del

im-puesto a la renta

puesto a la renta

La concordancia normativa la La concordancia normativa la encontra-mos en el texto del artículo 52 del mos en el texto del artículo 52 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, mento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que los conceptos en donde se indica que los conceptos previstos en el artículo 88 de la Ley del previstos en el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta constituyen créditos Impuesto a la Renta constituyen créditos contra el impuesto.

contra el impuesto.

Especícamente el literal d) del artículo Especícamente el literal d) del artículo

52 precisa que a efectos de

52 precisa que a efectos de lo dispuestolo dispuesto en el inciso e) del artículo 88 de la Ley en el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, por tasa media del Impuesto a la Renta, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el impuesto determinado de relacionar el impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta con la renta neta del trabajo más la renta de fuente extranjera, o con la renta neta de fuente extranjera, o con la renta neta de tercera categoría más la renta neta de tercera categoría más la renta neta dede fuente extranjera, según corresponda, de fuente extranjera, según corresponda, de acuerdo con lo establecido en el artículo acuerdo con lo establecido en el artículo 29-A, sin tener en cuenta la deducción 29-A, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el artículo 46 de la misma. que autoriza el artículo 46 de la misma. De existir pérdidas de ejercicios anterio De existir pérdidas de ejercicios anterio--res estas no se anterio--restarán de la renta neta. res estas no se restarán de la renta neta. Otra concordancia la encontramos en el Otra concordancia la encontramos en el texto del ar

texto del artículo 58 del Regtículo 58 del Reglamentlamento deo de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando la Ley del Impuesto a la Renta, cuando considera las reglas aplicables al crédito considera las reglas aplicables al crédito por impuesto a la renta abonado en el por impuesto a la renta abonado en el exterior

exterior. En dicho artículo . En dicho artículo se indica que ase indica que a efectos del crédito por impuesto a la renta efectos del crédito por impuesto a la renta

abonado en el exterior, a que se reere abonado en el exterior, a que se reere

el inciso e) del artículo 88 de la Ley del el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, se tendrá en cuenta Impuesto a la Renta, se tendrá en cuenta lo siguiente:

lo siguiente: 1.

1. El crédito El crédito se concederá por se concederá por todo eltodo el impuesto abonado en el exterior que impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la ley.

como gravadas por la ley. 2.

2. Los Los impuestos pagados impuestos pagados en el en el extran extran-- jer

jero, cualquiera fuese su denomina-o, cualquiera fuese su denomina-ción, deben reunir las características ción, deben reunir las características propias de la imposición a la renta propias de la imposición a la renta99_;;

yy 3.

3. El crédito El crédito solo prsolo procederá cuando ocederá cuando sese acredite el pago del impuesto a la acredite el pago del impuesto a la renta en el extranjero con documento renta en el extranjero con documento fehaciente.

fehaciente.

9

9 En este punto En este punto debemos indicar debemos indicar que no que no se encontrarían contenidosse encontrarían contenidos dentro de este concepto a los tributos que gravan la propiedad dentro de este concepto a los tributos que gravan la propiedad inmobiliaria como es el caso del impuesto predial o su equivalente inmobiliaria como es el caso del impuesto predial o su equivalente en el exterior, as

en el exterior, as í como tampoco estarían incluidos los impuestos queí como tampoco estarían incluidos los impuestos que graven el consumo, como es el caso del

graven el consumo, como es el caso del impuesto al valor agregadoimpuesto al valor agregado

(IVA), como tampoco los impuestos que graven la distribución de (IVA), como tampoco los impuestos que graven la distribución de

los dividendos. los dividendos.

(5)

I

Informe Tributario

No será deducible el impuesto a la renta abonado en el exterior que grave los dividendos y otras formas de distribu-ción de utilidades, en la parte que estos correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el país en aplicación del régimen de

transparencia scal internacional.

6. Casos prácticos

Caso N.º 1

Aplicación de la tasa media en el caso

de la generación de rentas de trabajo

y rentas de fuente extranjera

Enunciado

El señor Pedro Rubiños Elcorrobarrutia es

un contador especializado en auditoría  -nanciera de empresas mineras, cuenta con amplia experiencia en el rubro y trabaja en una empresa de servicios domiciliada en el Perú, con sede en la ciudad de Arequipa. Allí presta sus servicios como contador general, estando en planilla y percibiendo rentas de quinta categoría. Para efectos didácticos del presente ejemplo, consideramos que en el año 201610_{la renta neta de quinta categoría}

ha sido de S/ 135,000. Adicionalmente percibió ingresos por cuarta categoría al dictar durante el año 2016 distintas conferencias en universidades públicas y privadas del Perú, obteniendo una renta neta por S/ 20,000.

También generó ingresos considerados como renta de fuente extranjera por el dictado de una conferencia sobre la apli-cación de las NIIF en empresas mineras del Perú, conforme al siguiente detalle: • Conferencia en la ciudad de Brisbane

(Australia) el 27 de abril del 2016 percibiendo la suma de US$ 1,200 y le efectuaron una retención de US$ 288. El tipo de cambio para esa fecha era de S/ 3.287 la compra y la venta de S/ 3.290.

Cabe indicar que al tratarse de una acreencia de parte del contribuyente que generó la renta, se debe aplicar el tipo de cambio compra. Por lo que la suma total de US$ 1,200 multiplicado por S/ 3.287

se obtiene como resultado nal la suma

de S/ 3,944.40, como renta de fuente extranjera.

El impuesto pagado en el exterior es de US$ 288, por lo que al tipo de cambio de la fecha que se realizó dicho pago, la conversión sería así:

10 Asumiendo para efectos didácticos que el ejercicio gravable 2016 ya concluyó.

US$ 288 x S/ 3.287 = S/ 946.66

Solución

Para poder realizar el cálculo de la tasa media aplicable debemos revisar la fór-mula, la cual se detalla a continuación:

Tasa media = Impuesto calculado(*) x 100 RNT + RFE + 7 UIT + PEA

Leyenda

(*) Proviene de calcular el impuesto de acuer-do a los tramos de 8 %, 14 %, 17 %, 20 % y 30 %

RNT Renta neta del trabajo (renta neta de cuarta y quinta categoría)

RFE Renta de fuente extranjera PEA Pérdida de ejercicios anteriores 7 UIT S/ 27,650

Reemplazando los datos indicados ante-riormente en la fórmula tendríamos lo siguiente:

Tasa media = 24,086.38

X 100 155,000 + 3,944.40 +

27,650 + 0

Consignando las cantidades, tendríamos lo siguiente:

Tasa media = 24,086.38 x 100 186,594.40

Tasa media = 12.91 %

Determinación del crédito Concepto S/ A Monto del impuesto

efectivamente pagado en el exterior

946.66 B Límite máximo

Renta de fuente extranjera x tasa media (S/ 3,944.40 x 12.91 %)

509.22 Crédito a deducir es el monto

menor entre A y B

509.22

Conforme se aprecia en el presente caso, si bien la retención del impuesto a la renta que el señor Pedro Rubiños Elco-rrobarrutia le efectuaron en el exterior fue por la suma de S/ 946.66, la tasa media obtenida aplicando las reglas del impuesto a la renta en el Perú, determi-naron que solo se le puede reconocer como crédito contra el impuesto a la renta que le corresponda cancelar por la generación de sus rentas por el ejercicio 2016 es de S/ 509.22. Dicha cantidad debe ser consignada como crédito en la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2016 que le corresponda presentar en el año 2017, de acuerdo con el cronograma que para tal efecto apruebe y publique la Sunat.

La diferencia entre S/ 946.66 y S/ 509.22 (S/ 437.44) no puede ser utilizada en la

declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2016.

Es pertinente citar a

BASALLO RAMOS

cuando precisa lo siguiente:“[e]sto sig-nica que si bien nuestra normativa interna, reconoce el pago efectuado en el extranjero, en aras de no perder recaudación, ha establecido limitacio-nes de orden cuantitativo y temporal, con lo cual tenemos que el derecho reconocido para acreditar el IR pagado en el exterior es un derecho bastante restringido”11_.

Caso N.º 2

Aplicación de la tasa media en el caso

de la generación de rentas de

natura-leza empresarial

Enunciado

Para efectos de la elaboración del presente caso se ha tomado en consideración que una empresa tiene presencia física en el territorio nacional y una sucursal ubicada en un territorio extranjero X, cuya tasa del impuesto a la renta empresarial

es el 28 %.

Siguiendo con el ejemplo, asumimos

que la empresa Perles Peruanos SA se

encuentra domiciliada en Chiclayo en el Perú y se dedica a la instalación de puertas eléctricas.

En términos prácticos y solo para efectos didácticos, apreciamos que por sus acti-vidades en el Perú durante todo el año 2016 obtuvo ingresos por S/ 8’000,000 y

se justicaron gastos causales para el man - tenimiento de la fuente productora por la suma de S/ 2’600,000. Obteniendo una renta neta de S/ 5’400,000. Como dato adicional se indica que la empresa no ha generado pérdidas tributarias ni tampoco arrastra pérdidas de ejercicios anteriores. Además, tiene una sucursal ubicada en un país X12_{en donde todo el año}

2016 generó rentas por la suma de S/ 3’000,000, tuvo gastos relacionados con el mantenimiento de la fuente productora por la suma de S/ 1’200,000, obtenien-do de este moobtenien-do una renta neta de S/ 1’800,000.

Sobre la base de la renta neta indicada anteriormente, la sucursal que se en-cuentra en el exterior, cumplió con el pago del impuesto a la renta en dicho

11 BASALLO RAMOS, Carlos. El método de imputación directa para evitar la doble imposición en el CDI modelo OCDE frente a la Ley del Impuesto a la Renta a propósito de la limitación temporal con-tenida en la legislación interna, p. 391. Esta información puede ser

consultada ingresando a la siguiente dirección web: <http://www. ifaperu.org/uploads/articles/318_03_bassallo.pdf> (consultado el

22 de octubre del 2016).

12 Nuevamente para efectos didácticos consideramos los ingresos generados en el territorio X en soles.

(6)

I

Área Tributaria

territorio por la suma de S/ 504,000, al aplicar la tasa del 28 % sobre la renta neta. Dicho tributo se pagó en el mismo año de acuerdo con la legislación de dicho territorio, por lo que la sucursal cuenta con la documentación que acre-dita dicha cancelación.

En el Perú, al ser la empresa Perfiles Peruanos SA un sujeto domiciliado se le aplica el criterio de afectación tributaria por el íntegro de las rentas que obtenga, tanto en el territorio nacional como en el extranjero a través de la presencia de sucursales. También se menciona que la empresa no tiene pérdidas tributarias dentro del territorio nacional ni tampoco en su sucursal.

Con los datos antes indicados se necesita conocer cuál es el tratamiento tributario del reconocimiento de crédito por la obtención de la renta. Adicionalmente,

se necesita conocer si es que el sco pe -ruano reconoce o no el monto del pago del impuesto a la renta cancelado en el extranjero en el Perú o no, a efectos de la determinación del impuesto a la renta que le corresponde declarar en el año 2017, respecto de las rentas generadas en todo el año 2016 por la totalidad de rentas de acuerdo al criterio de renta de fuente mundial.

Solución

Para poder realizar el cálculo de la tasa media aplicable debemos revisar la fór-mula, la cual se detalla a continuación:

Tasa media = Impuesto calculado(*) x 100 RN + RFE + PEA

Leyenda

(*) Proviene de calcular el impuesto aplicando la tasa del 28 %13_{por la renta de fuente}

extranjera

RNE Renta neta empresarial o de tercera cate-goría

RFE Renta de fuente extranjera PEA Pérdida de ejercicios anteriores

Reemplazando los datos indicados ante-riormente en la fórmula tendríamos lo siguiente:

Tasa media = 504,000 x 100 5´400,000 + 1´800,000

+ 0

Consignando las cantidades tendríamos lo siguiente:

Tasa media = 504,000 x 100 7´200,000

Tasa media = 7 %

13 Se ha considerado en el ejemplo que la tasa empresarial del territorio X es 28%.

Determinación del crédito Concepto S/ A Monto del impuesto

efectivamente pagado en el exterior

504,000 B Límite máximo

Renta de fuente extranjera x tasa media (S/ 1´800,000 x 7 %)

126,000 Crédito a deducir es el monto

menor entre A y B

126,000

Conforme se aprecia en el presente caso, si bien el pago del impuesto a la renta que

la sucursal de la empresa Perles Peruanos

SA ha realizado en el exterior ha sido por la suma de S/ 504,000, la tasa media obtenida aplicando las reglas del impuesto a la renta en el Perú, determinaron que solo se le puede reconocer como crédito contra el impuesto a la renta que le co-rresponde cancelar por la generación de sus rentas por el ejercicio 2016 la suma de S/ 126,000, dicha cantidad debe ser con-signada como crédito en la declaración jurada anual del impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio 2016, que le corresponda presentar en el año 2017, de acuerdo con el cronograma que para tal efecto apruebe y publique la Sunat.

La diferencia entre S/ 504,000 y S/ 126,000 (S/ 378,000) no puede ser uti-lizado en la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2016.

7. Informe de la Sunat que trata

el tema de la aplicación de la

tasa media en el impuesto a

la renta

Informe N.° 074-2016-SUNAT/5D0000

Materia:

Se plantea el caso de una empresa domici-liada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países con los cuales no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente extranjera.

Al respecto, se consulta lo siguiente:

1. ¿Es posible arrastrar las pérdidas de fuente

extranjera de ejercicios anteriores a n de

compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera?

2. Para efectos de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa

media del contribuyente, a que se reere

el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, ¿“las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso se determinan sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51 de dicha ley, o, en su defecto, solo comprende los resultados de la sucursal A que ha obtenido renta neta de fuente extranjera y respecto de la cual se ha realizado el pago del Impuesto a la

Renta?

3. A efectos de determinar los créditos por Im- puesto a la Renta, ¿el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior

comprende, además de los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores o la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta?

Análisis:

1. El artículo 51 de la LIR establece que los contribuyentes domiciliados en el país14

su-marán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas opera-ciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda, determinadas de acuerdo con los artículos 49 y 50 de la referida ley. Añade que en ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es

compensable a n de determinar el impuesto.

Como se aprecia de la norma citada, para

nes del Impuesto a la Renta, los contribu - yentes domiciliados en el país que obten-gan rentas de fuente peruana y extranjera determinarán por separado los resultados que arrojen sus respectivas fuentes pro-ductoras, y solo en caso de obtener renta neta de fuente extranjera, esta se agregará a la renta neta obtenida en el país; siendo que la suma constituirá la base imponible sobre la cual se calculará el impuesto del ejercicio gravable que corresponde a dichos contribuyentes.

Nótese que la normativa del Impuesto a la Renta ha precisado que, en ningún caso, la pérdida neta de fuente extranjera sea compensable para determinar el impuesto del ejercicio gravable correspondiente, por lo que esta no puede incidir en la determi-nación de la renta neta imponible. 2. Ahora bien, en cuanto a la primera

consulta, según lo establecido en el artículo 57 de la LIR, a los efectos de esta ley e l ejercicio gravable comienza el 1 de enero

de cada año y naliza el 31 de diciembre,

debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

Añade dicho artículo que las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las normas que este señala; y que las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos.

De la norma citada uye que, en principio,

para la determinación del Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que, conforme a lo dispuesto por el referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio gravable.

De otro lado, “La doctrina ha reconocido en la institución de la compensación de pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios. En ese sentido,

si bien a efectos scales y contables, los re

- sultados de las actividades realizadas en uno

y otro ejercicio se jan con independencia

de lo acontecido en períodos distintos del que se determina, en el caso de obtención de pérdidas se admite su compensación con

resultados scales posteriores”15.

Al respecto, tratándose de empresas, la normativa del Impuesto a la Renta peruano solo ha previsto tal excepción para el caso de la pérdida neta total de tercera catego-ría de fuente peruana16_{, mas no para el}

supuesto de pérdidas de fuente extranjera.

14 Es pertinente indicar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 de la LIR, están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes.

15 FERNÁNDEZ ORIGGI, ÍTALO.Las deducciones del Impuesto a la Renta. Lima: Palestra Editores, 2005.

(7)

I

Informe Tributario

Si bien el artículo 51 de la LIR establece que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resul-tados que arrojen sus fuentes productoras de renta empresarial extranjera, y única-mente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana,

dicha compensación solo se reere a la de

los resultados de esas fuentes productoras de renta extranjera del mismo ejercicio gravable.

En consecuencia, en cuanto a la primera consulta, se tiene que no corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera

de ejercicios anteriores a n de compen - sarlas contra futuras rentas netas de fuente

extranjera.

3. En cuanto a la segunda consulta, es perti-nente indicar que el inciso e) del artículo 88 de la LIR señala que los contribuyent e s obligados o no a presentar las

declara-ciones a que se reere el artículo 7917, deducirán de su impuesto, los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por dicha ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectiva-mente pagado en el exterior; siendo que el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni

dará derecho a devolución alguna. Por su parte, de acuerdo con lo previsto en el inciso d) del artículo 52 del Reglamento, para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 88 antes citado, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta neta de fuente extranjera, o con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, según corresponda de acuerdo con lo establecido en el artículo 29-A, sin tener en cuenta la deducción qu e autoriza el artículo 46 de la LIR. Agrega la norma que de existir pérdidas de ejercicios anteriores estas no se restarán de la renta

neta.

Como se puede apreciar, la normativa del Impuesto a la Renta permite que los con -tribuyentes puedan deducir del Impuesto que les corresponda pagar en el país los impuestos a la renta efectivamente paga-dos en el extranjero, habiénpaga-dose previsto que el importe que no sea utilizado en el ejercicio gravable correspondiente, esto es, en el ejercicio en que se reconoce la renta gravada por tal impuesto, no puede ser compensado en otros ejercicios ni dar

derecho a devolución alguna.

Además, se establece como uno de los límites de dicha deducción, que los impuestos a la renta abonados en el exterior no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero; siendo que, tratándos e de emp resas, dicha tasa media se obtiene de dividir el

impuesto determinado (numerador) entre

el resultado de la suma de la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera que corresponda, sin deducirse las pérdidas de ejercicios

anteriores (denominador), y multiplicando

tal resultado por 100.

17 Según el cual, los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de dicha ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.

Sobre el particular, toda vez que para efectos de la determinación de dicha tasa media se considera, entre otros, la renta neta de fuente extranjera, la cual conforme se ha indicado en el numeral 1 del presente informe, se obtiene luego de sumar y compensar entre sí los resultados que arrojen las fuentes productoras de renta extranjera que tiene

un contribuyente, se inere que debe con - siderarse los eventuales resultados negativos

(pérdidas) que hubiera obtenido en todas sus

fuentes productoras de fuente extranjera, a

n de establecer dicha renta neta.

Así pues, cuando el mencionado inciso d) del artículo 52 del Reglamento, señala que por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto de-terminado con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente ex-tranjera, debe entenderse que esta no solo

se reere a la renta resultante de sus fuentes

productoras respecto de las cuales se pagó el Impuesto a la Renta en el exterior, sino la renta neta de fuente extranjera obtenida como resultado de la compensación previs-ta en el artículo 51 de la LIR antes ciprevis-tado. En ese sentido, para efectos de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa media del contribuyente, a que

se reere el inciso e) del artículo 88 de la

LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso, se determinarán sumando y compensando entre sí los resul-tados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51 de dicha ley.

4. Respecto a la tercera consulta, tal como ya se ha señalado, la normativa del Impuesto a la Renta permite que los contribuyentes puedan deducir del impuesto que les co-rresponda pagar en el país los impuestos a la renta efectivamente pagados en el

extranjero.

Sobre el particular, cabe indicar que la LIR

no contiene norma alguna que dena qué

se entiende por impuesto efectivamente

pagado (en el extranjero), para efectos

de su utilización como crédito contra el Impuesto a la Renta peruano.

En ese sentido, para una aproximación a su

signicado18, debe mencionarse que esta

Administración Tributaria ha señalado que según las normas y la doctrina, “el pago” es una forma de extinción de la obligación tributaria, el cual supone el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria, debiendo realizarse en las condiciones y requisitos exi-gidos por las leyes a efecto que el mismo sea aceptado por la Administración Tributaria19_.

De otro lado, también se ha indicado:

Que una vez efectuada la compensación del crédito a favor por concepto del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta contra el Impuesto Temporal a los Activos Netos

(ITAN), el monto materia de la misma co -rresponde al ITAN, al haber producido dicha compensación su efecto extintivo respecto de la deuda tributaria correspondiente a este Impuesto.

En este orden de ideas, el monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efectivamente, sea mediante su pago o com- pensación, y que no hubiera sido aplicado

contra los pagos a cuenta y/o de regulariza

-ción del Impuesto a la Renta del ejercicio al

18 Es preciso señalar que si bien, conforme a lo dispuesto por el artículo 27 del Código Tributario, el pago y la compensación son medios distintos por los que se extingue la obligación tributaria, toda vez que la expresión en cuestión es “el impuesto efectivamente pagado en el exterior”, determinar su sentido y alcance no necesariamente se garantiza cuando solo se recurre a la legislación interna. 19Informe N.° 016-2012-SUNAT/4B0000.

cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula 20_.

De lo antes señalado, se puede armar que

cuando el inciso e) del artículo 88 de la LIR utiliza la expresión “impuesto efectivamente pagado en el exterior”, alude a que el Impues-to a la Renta se haya cancelado realmente 21_;

vale decir, que se haya cumplido realmente con la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria del Impuesto a la Renta, lo cual se produce mediante el pago propiamente dicho del referido impuesto y también mediante su compensación 22_con

saldos a favor de ejercicios anteriores o con tributos distintos al propio impuesto, si la legislación del país de que se trate lo permite 23_.

En ese sentido, a efectos de determinar el crédito por Impuesto a la Renta pagado en el

exterior, a que se reere el inciso e) del artículo

88 de la LIR, el cálculo del impuesto efectiva-mente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y también la compensación con tributos distintos al Impues-to a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite.

Conclusiones:

En el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países con los cuales no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente

extranjera:

1. No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios anteriores a

n de compensarlas contra futuras rentas

netas de fuente extranjera.

2. Para efecto de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa

media del contribuyente, a que se reere el

inciso e) del artículo 88 de la LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso, se determinarán sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51 de dicha ley.

3. A efecto de determ inar el crédi to por Impuesto a la Renta pagado en el exterior,

a que se reere el inciso e) del artículo 88

de la LIR, el cálculo del impuesto efectiva -mente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y tam-bién la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite.

Lima, 14 ABR. 2016

Original rmado por:

ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional

20Informe N.° 099-2006-SUNAT/2B0000.

21 Según el Diccionario de la Real Academia Españolaefectivamente es

un adverbio cuyo signicado es “De manera efectiva o real” <http:// dle.rae.es/>.

22 Modo de extinguir obligaciones vencidas, dinerarias o de cosas fungibles, entre personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras, que consiste en dar por pagada la deuda de cada uno por

la cantidad concurrente (Diccionario de la Real Academia Española).

23 Ref erencia lmente , cabe señal ar que el artíc ulo 8 de la Ley N.° 28424, Ley que crea el ITAN, publicada el 21-12-2004 y normas

modicatorias, establece que el monto “efectivamente pagado”, sea

total o parcialmente, por concepto del impuesto podrá utilizarse como crédito contra el Impuesto a la Renta; siendo que, según el inciso a) del artículo 9 de su reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo N.° 025-2005-EF, publicado el 16-02-2005, se entie nde que el Impuesto ha sido “efectivamente pagado”, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación.