Roj: STSJ AND 12946/2019 - ECLI:ES:TSJAND:2019:12946
Id Cendoj:18087330022019100691
Órgano:Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede:Granada
Sección:2
Fecha:29/10/2019 Nº de Recurso:217/2016 Nº de Resolución:2420/2019
Procedimiento:Recurso contencioso-administrativo Ponente:JOSE ANTONIO SANTANDREU MONTERO Tipo de Resolución:Sentencia
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 217/2016 SENTENCIA NÚM. 2420 DE 2019 Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lazaro Guil D. Luis Ángel Gollonet Teruel.
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veintinueve de octubre de dos mil diecinueve. Ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 217/2016 seguido a instancia de la don Damaso , representado por la Procuradora de los Tribunales doña María Sofía Morcillo Casado y asistido de la Letrada doña Emilia María Vargas Garbin, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, representado y asistido por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 176.582,86 euros de liquidación y 132.533,66 euros de sanción.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), identificada en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.
SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía objeto del recurso.
TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia en la que se desestimara el recurso y se confirmaran íntegramente los actos impugnados.
CUARTO.- Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, se propusieron las pruebas que las partes consideraron de interés y que previa admisión por la Sala se practicaron con el resultado que obra en autos.
No habiendo solicitado la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.
QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 28 de enero de 2016 , dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas contra la liquidación por una deuda tributaria total de 176.582,86 euros y contra las sanciones que por un importe total de 132.533,66 euros, le giró e impuso, respectivamente, el Inspector Coordinador de la Inspección adscrita a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería por el Impuesto sobre el Valor Añadido período 2006/2007 ( 1 Trimestre de 2006 al 4º Trimestre de 2007).
SEGUNDO.- El obligado tributario estuvo dado de alta desde el 1 de enero de 1986 en el epígrafe 654.1 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente al comercio al menor de vehículos terrestres y desde el 27 de abril de 2008 también en el epígrafe 691.2 relativo a la reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos, de las que el 25 de febrero de 2010 presenta declaración censal simplificada de baja por cese de actividad el 31 de enero de 2010.
TERCERO.- La Administración en su acuerdo de liquidación tras el examen de las facturas aportadas por el sujeto pasivo correspondientes a la adquisición de vehículos usados en Alemania , aprecia que el ahora recurrente ha aplicado el régimen Especial de Bienes Usados del IVA (REBU) a ventas de vehículos a los que no le resultaba aplicable dicho régimen, puesto que dichos vehículos se habían adquirido en Alemania dando lugar a una adquisición intracomunitaria de Bienes en España sujeta al régimen normal del IVA. Con la aplicación del REBU a sus ventas las cuotas repercutidas del IVA eran de escasa cuantía dado que el REBU tributa por el margen de beneficio , siendo esas cuotas inferiores a las que hubieran resultado por la aplicación del Régimen General del Impuesto.
En efecto, hubo una serie de facturas en las que se detectaron ciertas anomalías que en principio se achacaban a un error en la traducción de su contenido efectuada por el Cónsul Honorario de la República Federal de Alemania en Aguadulce y conforme al que se decía que el vehículo que reseñaba la factura había sido vendido según el artículo 25 A de la .... libre de impuestos y en otras se indicaba que conforme al &-sic- 6 A de la Ley del IVA alemana( UstG), la presente entrega queda exenta de IVA.
Ese extremo quedó desvirtuado por la Administración cuando se dirigió al Cónsul Honorario y quien en esa fecha ocupaba tal cargo Florian , hijo del que hizo la traducción, en su respuesta manifiesta que ".... entiendo que el error obvio en la traducción pudo deberse probablemente a una incorrecta información aportada o inducida por el propio cliente Sr Damaso o a un error involuntario en la comprobación de los términos específicos a traducir..., añadiendo algunas singularidades en las facturas referidas al sello que aparecía en el margen inferior derecho de las facturas" , así como por la información que le facilitó la CLO ( Oficina Central de enlace relativa a la cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el valor Añadido ) y que excluía las adquisiciones intracomunitarias de los vehículos del régimen especial de bienes usados, objetos de arte y antigüedades.
QUINTO.- Las actuaciones inspectoras tuvieron un alcance general referido al período comprendido desde el primer trimestre de 2006 al cuarto trimestre de 2007 y el 19 de abril de 2011 se instruyó por ese concepto y períodos el acta modelo A02 y número de referencia 71891785 y se giró la liquidación e impuso la sanción ahora combatidas y contra la que la recurrente aduce la caducidad del expediente inspector y por ende la falta de efecto interruptivo de la prescripción, la indefensión que le ha ocasionado que no se le admitiera la práctica de la prueba que propuso y la ausencia de prueba para el dictado tanto de la liquidación como de la sanción.
SEXTO.- El acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2011, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, hacía constar que en el tiempo transcurrido desde la fecha del comienzo del procedimiento de inspección hasta la fecha del acuerdo de liquidación, hubo 752 días que se deben computar como dilaciones imputables a la parte recurrente de acuerdo con el artículo 104 de la citada Ley General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos, dada la coexistencia en el tiempo de varios períodos no computables por distintos motivos ya que no computan los días repetidos.
En ese acuerdo de liquidación la Inspección designaba las 13 dilaciones que le eran achacables a la parte ahora recurrente y por tanto no debían computarse como período de duración del procedimiento a los efectos de negar su caducidad.
Esa caducidad la invoca la parte recurrente porque el procedimiento de regularización tributaria seguido con el recurrente por la Inspección de Tributos, contado desde el día 9 de octubre de 2008 fecha de notificación de su inicio, al 11 de julio de 2011 fecha en que se le notificó la liquidación, se demoró más de doce meses, artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y sin que le sean imputables las dilaciones que le atribuyó la Administración.
Así de ese total de dilaciones que le imputa la Administración, la parte recurrente discute las que siguen: los 176 días comprendidos entre los días 4 de noviembre de 2008 a 29 de abril de 2009 y los 180 días que discurren entre el 26 de junio y el 23 de diciembre de 2009.
Respecto del primer período la recurrente afirma que no consta que tras la aportación de toda la documentación que se la requirió, se le hiciera ningún requerimiento de aportación de nueva documentación lo que la mueve a desechar que esa documentación aportada fuese incompleta que es la razón que arguye la Administración para imputarle dicha dilación.
La lectura detenida del expediente administrativo nos enseña que en la diligencia extendida el 4 de noviembre de 2008 se hace constar que en la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 9 de octubre de 2008 se requirió al obligado tributario la aportación de los siguientes datos y documentos en el curso de la primera comparecencia: a) documento de representación debidamente cumplimentado, b) libros registro del impuesto sobre el valor añadido de los años 2006 y 2007 y c) justificantes de las anotaciones contabilizadas en los libros registros del IVA solicitados en la letra (b) anterior de los años 2006 y 2007.
Esa petición, según reza la diligencia de 4 de noviembre de 2008, fue atendida en los siguientes términos:
aporta documento de representación debidamente cumplimentado libros registros del impuesto sobre el valor añadido de los años 2006 y 2007 en formato papel y entrega libros registro de facturas recibidas y los justificantes de las anotaciones contabilizadas en los libros registro de IVA solicitados en la letra de los años 2006 y 2007 y entrega dos carpetas archivador donde manifiesta que figuran los justificantes correspondientes a las anotaciones contabilizadas en los libros registros.
En la diligencia de 22 de diciembre de 2008 la inspección procede a devolver los libros presentados en la diligencia de 4 de noviembre. En la siguiente diligencia de 6 abril del año 2009 se comunica que las actuaciones que venían practicándose por la actuaria a la que se le asignó la comprobación,serían continuadas por readscripción de la misma, al equipo de inspección 40 cuyo jefe es don Arturo ,cuando el anterior era don Bernardo . En esa diligencia se ponía de manifiesto que según la inspección el recurrente no aportó las facturas recibidas correspondientes a las adquisiciones de vehículos realizadas en España, ni los documento que justifiquen cada una de la adquisiciones efectuadas a quienes no tenga las condiciones de empresario o profesionales actuando como tales... Respecto de estas adquisiciones , el obligado tributario hace constar en las facturas por él expedidas la identificación del vendedor y el importe del precio de la compra.
No obstante lo anterior, respecto de la factura número NUM002 de 13 de febrero de 2006, expedida por el obligado tributario, tras consignar lo que en ella se contenía, la Inspección afirma que no ha aportado la factura correspondiente a la adquisición de ese vehículo , por lo que se reitera que la aporte en la próxima comparecencia y se remite al obligado tributario a lo señalado en el apartado número 4.
En la siguiente diligencia de fecha 22 de abril de 2009 se hace constar que aporta fotocopia de la factura de fecha 26 de septiembre de 2005 expedida por auto Wernert por la que adquirió dicho vehículo que incorporaba un sello y la traducción que de él hizo por el Cónsul Honorario de la República Federal de Alemania en Aguadulce Andrés . En la misma diligencia se lo requería para que aportase la factura de adquisición de otro vehículo que se especificaba y que no había aportado. En la diligencia de 29 de abril de 2009 aportó la documentación requerida por lo que la Administración le atribuye la dilación correspondiente al período de 4 de noviembre de 2008 al 29 de abril de 2009.
SEPTIMO.- Es cierto que el ahora recurrente en el primer requerimiento aportó la documentación que reseñaba la Inspección y respecto de la entrega de la carpeta de archivadores manifiesta que figuran los justificantes correspondientes a las anotaciones contabilizadas en los libros registros.
Es decir que el reconocimiento de la aportación de esa documentación no implicaba, a criterio de la Sala, que se extendiera a todo su contenido, sino simplemente a aquello que físicamente se entrego y se recibió, mas
sin que esa entrega implicara que la carpeta encerraba los documentos referidos a las facturas de adquisición de todos los vehículos, como se advera que después le fueron requeridas dos facturas que la parte ahora demandante aportó a la Inspección.
En efecto, ese discurrir de los hechos pone de manifiesto que hubo una aportación incompleta de la documentación requerida sin que pudiera salvarse por la aceptación de la documentación que aportó pues, repetimos, en ese instante la Inspección no pudo comprobar el contenido de toda esa documentación.
Dicho lo cual la parte recurrente niega la procedencia de que aportara la factura número NUM002 de 13 de febrero de 2006 ya que esa factura indicada data de 26 de septiembre de 2005 y, por tanto, no pertenecía a los ejercicios inspeccionados, es decir 2006 y 2007, por lo que la petición de esa factura era irrelevante por no corresponder a un período inspeccionado y prueba de ello es que no la recoge el acuerdo de liquidación en la relación de las facturas correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007. Se está aseverando que es una diligencia innecesaria y que se llevó a cabo con la única finalidad de dar cobertura a una dilación imputable a la Administración para trasladarla interesadamente y en su perjuicio al obligado tributario.
La lectura detenida del expediente nos enseña que la fecha que menciona el demandante de 26 de septiembre de 2005, se corresponde con la de la factura número NUM003 del operador alemán y no con la número NUM002 expedida por el ahora demandante el 13 de febrero de 2006 y esa factura y el vehículo con el número de bastidor acabado en NUM004 figuraba en la relación tanto de vehículos como de facturas de las que se ha servido la Inspección para determinar las cuotas del IVA no declaradas y que había que regularizar en cada ejercicio , concretamente en el 2006, por lo que hemos de descartar y rechazar el reparo que sobre la necesidad de esa diligencia de aportación de esa factura había sembrado la parte recurrente a fin de que no se le imputara la dilación que le atribuyó la Administración.
OCTAVO.- En similar sentido impugnatorio muestra su discrepancia con la dilación que se le atribuye de 180 días desde el 26 de junio de 2009 al 23 de diciembre de 2009 . Pese a esa inicial negación, no obstante acepta que se le pueda imputar el período comprendido entre el 26 de junio al 7 de agosto de 2009 mas no desde éste al 23 de diciembre de 2009, y ello porque no consideró que fuera necesaria la documentación que se le solicitó el 26 de junio de 2009 y se le reiteró el 6, 21 de julio y 7 de agosto de 2009, para que aportara las facturas de la adquisición de seis vehículos, documentación que no aportó ni el 23 de diciembre de 2009, aunque sí fue en esa data cuando manifestó que no disponía de ellas.
Esa documentación se revela necesaria para el procedimiento de regularización tributaria sin que sea de recibo su alegada innecesariedad. Afirmación de ese tenor precisa de su fundamentación y sin que la simple invocación determine su concurrencia, sobre todo cuando estaban relacionados con las actuaciones que se desarrollaban con el obligado tributario como consecuencia de su actividad económica, es por ello que como ya hemos anticipado esa alegación carece de la natural y necesaria consistencia para que sin más consideraciones la Sala pudiera acoger ese criterio, por lo que la demora en el cumplimiento de los requerimientos para que aportase la documentación que se le indicó ha dado lugar a que esa dilación le resulte imputable a la parte recurrente y ha de computarse en orden a declarar que no caducó el expediente y como consecuencia accesoria, que no se produjo la prescripción invocada.
Desechadas las alegaciones que en orden a la caducidad del expediente ha esgrimido la parte recurrente queda indagar si las adquisiciones intracomunitarias que hizo estaban sujetas al régimen especial que él aplicó, o al general ,tal como postula la Administración.
Así respecto a la discrepancia de la mercantil con la aplicación del régimen general del IVA a determinadas operaciones a las que aplicó el REBU, el artículo 135 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó 25.º, de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(...)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Por tanto para la aplicación del régimen especial deben cumplirse los requisitos establecidos en el art. 135 de la LIVA antes expuesto que hace especial hincapié en la forma de adquisición de los bienes. Como se ha indicado en el caso de los vehículos indicados por la Inspección en cuanto adquiridos mediante adquisiciones intracomunitarias no le corresponde la aplicación del R.E.B.U. por lo que de acuerdo con lo previsto en el art.
135. Uno de la LIVA procede declarar como conforme a derecho la regularización practicada al no hallarse las citadas adquisiciones entre las comprendidas en el mismo dado que las facturas que respaldan la adquisición y entrega de los vehículos comprados en Alemania tienen la consideración a efectos del IVA de adquisiciones intracomunitarias de bienes ( AIB) sujetas al Régimen General, y no al Régimen Especial de objetos usados (REBU) tal como hizo el recurrente , por lo que debemos confirmar la liquidación cuestionada.
NOVENO.- La parte recurrente opone a la imposición de la sanción por acuerdo de la Inspección de 30 de junio de 2011 que actuó siempre movido por una interpretación razonable de la norma pues, asegura, que en el ejercicio de 2004 la Administración aceptó,y de ahí su confianza, que era aplicable el Régimen Especial de Bienes Usados. Es decir que aduce esa causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la LGT, por lo que, según asevera, no cabe apreciar en su conducta una forma de actuar negligente merecedora de sanción.
Sobre esa actuación del ejercicio de 2004 la Administración ha manifestado que no existe y la parte recurrente aduce que no dispone de ninguna documentación de esa regularización que se saldó sin liquidación y sin sanción.
Alegación de esa índole pasa inexcusablemente por la acreditación de su realidad y certeza, prueba que es de u incumbencia. En efecto, en relación con la carga de la prueba a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 ha de señalarse que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi".
Hoy el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil establece que cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones. de forma que corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención, e incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior. Estableciendo el apartado 6º que para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.
Pese a esa trascendencia de su alegación, no ha conseguido acreditar la circunstancia de un procedimiento seguido en el año 2004 en el que puso de manifiesto que actuó como en el período cuya regularización revisamos y que la Administración mnaifestara su conformidad con esa forma de proceder, es decir con la aplicación a sus transacciones el Régimen Especial propio de objetos usados, antigüedades y objetos de valor.
Tampoco que uno de sus proveedores concretamente Auto Wernert estuviera dado de alta desde el 1 de abril de 1997 en el régimen especial de bienes usados. En efecto en la traducción que de un documento hace el Cónsul Honorario ya reseñado , consigna que desde esa fecha la empresa mencionada está dada de alta en en el régimen fiscal de bienes usados y nuevos ( vehículos), lo que de por si no evidencia que por esa doble actividad de ese proveedor, las transacciones que con él llevó a cabo el ahora demandante estuvieran acogidas al Régimen Especial de bienes usados Si ese dato tenía la relevancia que ahora le atribuye en orden
a su exculpación de las infracciones tributarias que se le han imputado y contra las que se alza, debía haber propuesto en este recurso una prueba cumplida y concluyente que avalara esa manifestación, para así formar la convicción de la Sala, sobre la certeza de su afirmación y que confiadamente la movió a seguir actuando como en el año 2004.
Sin embargo, nada de ello ha probado en el presente recurso por lo que la Sala ha de examinar la resolución sancionadora prescindiendo de que actuara conforme una interpretación razonable de la norma ya que no hay constancia de esa actuación precedente de la Administración que viniera a amparar o a santificar su forma de actuar.
DECIMO.- Descartado ese motivo de exculpación, procede examinar si la resolución reprobadora ha cumplido con el deber de motivación en cuanto a la concurrencia del elemento de culpabilidad que debe apreciarse en toda conducta infractora. Sobre ese extremo debemos recordar una vez más que en los últimos años se viene abriendo paso una insistente doctrina del Tribunal Supremo a propósito de la necesaria motivación del componente de la culpabilidad en los expedientes sancionadores instruidos en el ámbito de aplicación de los tributos, con exponente significativo de ella en la recogida en sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008\5827), dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, donde se inician sus consideraciones a partir de lo señalado en su sentencia anterior de 16 de marzo de 2002 (RJ 2002\3035), en la que se indicó que "en materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de la sanción"
de suerte que, se concluye afirmando, las sanciones tributarias no "pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes", porque "no basta con que la inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" ( STS de 16 de julio de 2002, RJ 2002\3035).
Y, partiendo de estas premisas irrenunciables para su consideración en el ámbito sancionador tributario, el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 6 de junio de 2008 desglosa esta suerte de criterios generales que, seguidamente sintetizamos, y constituyen la guía que debe ser tenida en cuenta para enjuiciar si una resolución sancionadora tributaria se halla, o no, suficientemente motivada.
Primero, el principio de seguridad jurídica exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación, identifique expresamente, o al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción, por lo que resulta evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.
Segundo, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005, RTC 2005\164). Matizando el Alto Tribunal en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002, RJ 2007\7317) "(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada" (en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 2007\7039; y de 2 de noviembre de 2002, RJ 2003\1025).
Tercero, en los casos en que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,
General Tributaria, y ahora, en el artículo 179.2, letra d) de la vigente Ley 58/2003. En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010, RJ 2010\8554).
Finalmente, ha de aclararse que la referencia en la resolución sancionadora a que el acta de inspección quedó cerrada en conformidad no es suficiente per se para confirmar que el sujeto infractor actuó culpablemente porque la conformidad al acta se presta únicamente respecto de los hechos que se consignan en la misma, en tanto la cuestión de la culpabilidad del sujeto infractor afecta a la valoración de su conducta.
El Tribunal Supremo, en la sentencia cuya doctrina se viene sintetizando, recuerda también que "en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad".
En el caso presente la Administración en su resolución sancionadora de 30 de junio de 2011 tras describir la conducta de la parte recurrente valorando su desapego en el cumplimiento de la norma que debía regir el régimen aplicable del IVA a la adquisiciones intracomunitarias de bienes, concluye aseverando que su proceder pone de manifiesto una conducta defraudatoria cuando menos culposa si no dolosa porque además de lo ya expuesto sobre el régimen aplicable a las adquisiciones, el ahora demandante ocultó parte de la contraprestación recibida como precio de la compraventa por lo que ingresó una cuota de IVA inferior a la que hubiera resultado de una correcta declaración de las ventas realizadas lo que denota que su conducta fue voluntaria.
Una resolución como la reseñada en los términos en que lo hace no puede ser considerada carente de motivación, lo que sumado a que los hechos imputados integran las infracciones que se le atribuyen y por las que ha sido sancionado, hace que la confirmemos con desestimación del recurso origen del presente procedimiento y con expresa condena al pago de las costas de esta instancia de conformidad con el artículo 139 de la LJCA, costas que en el componente de los honorarios de la Abogacía del Estado los fijamos de acuerdo con el número 3 del artículo 394 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en mil euros.
Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación, la Sala dicta el siguiente
F A L L O
1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Damaso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 28 de enero de 2016 , dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas contra la liquidación por una deuda tributaria total de 176.582,86 euros y contra las sanciones que por un importe total de 132.533,66 euros, le giró e impuso, respectivamente, el Inspector Coordinador de la Inspección adscrita a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería por el Impuesto sobre el Valor Añadido período 2006/2007 ( 1 Trimestre de 2006 al 4º Trimestre de 2007), acto que confirmamos por ser conforme a Derecho.
2.- Con expresa condena al pago de las costas en la cuantía fijada.
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.
El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes
de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.
El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024021716 , del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.
En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
